《企业会计准则会计政策会计估计变更和会计差错更正》指南.docx
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《企业会计准则会计政策会计估计变更和会计差错更正》指南
《企业会计准则--会计政策、会计估计变更和会计差错更正》指南
一、基本要求
（一）企业应按照《企业会计准则》规定的一般原则和统一会计制度的要求进行会计核
算，在不违背《企业会计准则》和统一会计制度规定的原则下，可结合本企业的具体情况，
制定本企业的会计制度。
企业应在《企业会计准则》和统一会计制度所允许采用的会计政策中选择适当的会计政
策，并正确地运用所选定的会计政策进行相关交易或事项的会计核算。
（二）企业所采用的会计政策，前后各期应当保持一致，不得随意变更。
但若法律或会
计准则等行政法规、经济环境变化等原因，使得变更会计政策后能够提供企业有关财务状况
、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应改变原选用的会计政策。
（三）会计政策变更一般采用追溯调整法，如果会计政策变更的累积影响数不能合理确
定，会计政策的变更应采用未来适用法。
在采用追溯调整法时，应计算会计政策变更的累积影响数，并调整变更当期的期初留存
收益，以及会计报表其他相关项目的期初数，如同新的会计政策在一开始时就采用，但不需
要重编以前年度会计报表。
在采用未来适用法时，会计政策的变更只影响变更当期及未来各
期，不需要计算会计政策变更的累积影响数，也不需要重编以前年度会计报表。
（四）企业应对发生的交易或事项根据当时所掌握的资料作出合理的估计，如果由于赖
以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累了更多的经验及以后的发展变
化，可能需要对会计估计进行修订。
（五）会计估计变更的会计处理，采用未来适用法，不调整以前年度会计报表，也不需
要计算会计估计变更的累积影响数。
（六）难以区分会计政策变更与会计估计变更时，采用会计估计变更的会计处理方法。
（七）企业应建立、健全内部稽核制度，按照会计制度的规定进行会计核算，保证会计
核算的正确与完整，并对外提供可靠、相关的会计信息。
如果由于各种原因造成会计核算的
差错，应当区分本年度和以前年度，属于本年度发生的重大会计差错，应当调整本年度会计
报表相关项目；属于以前年度的重大会计差错，应当调整发现会计差错年度的期初留存收益
及会计报表其他相关项目的期初数。
对于发现的非重大会计差错，无论本年度还是以前年度
的，均作为发现年度的事项处理，调整发现年度会计报表的相关项目。
年度资产负债表日至
财务报告批准报出日之间发现的报告年度及以前年度会计差错，按《企业会计准则——资产
负债表日后事项》的规定处理。
企业发现的以前年度重大会计差错，如涉及损益，应通过“以前年度损益调整”科目及
其相关科目核算，并将调整的对净损益的影响金额转入“利润分配——未分配利润”科目；
如不影响损益，则在相关科目中进行调整。
二、说明
（一）关于定义
1．会计政策，指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理
方法。
具体原则，是指企业按照《企业会计准则》和统一会计制度规定的原则所制定的、适
合于本企业的会计制度中所采用的会计原则；具体会计处理方法，是指企业在会计核算中对
于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。
例如，谨慎原则
是《企业会计准则》所规定的会计核算的一般原则之一，企业在具体运用谨慎原则时，如对
短期投资采用成本与市价孰低法的情况下，是按投资总体计提短期投资跌价准备，还是按投
资类别式单项投资计提，属具体的会计处理方法，可由企业根据自身情况加以选择。
具体原
则和具体会计处理方法，也是指导企业进行会计核算的基础。
企业在会计核算中所采纳的会计政策，通常应在会计报表附注中加以披露，其需要披露
的项目主要有以下几项：
（1）合并政策，是指编制合并会计报表所采纳的原则。
例如，母公司与子公司的会计
年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则；母公司和子公司所采用会计政策是否一致等
等。
（2）外币折算，是指外币折算所采用的方法，以及汇兑损益的处理。
例如，外币报表
折算是采用现行汇率法，还是采用时态法或其他方法。
（3）收入的确认，是指收入确认的原则。
例如，建造合同是按完成合同法确认收入，
还是按完工百分比法或其他方法确认收入。
（4）所得税的核算，是指企业所得税的会计处理方法。
例如，企业所得税会计处理是
采用递延法，还是债务法或其他方法。
（5）存货的计价，是指企业存货的计价方法。
例如，企业的存货是采用先进先出法，
还是采用其他《企业会计准则》所允许的计价方法。
（6）长期投资的核算，是指长期投资的具体会计处理方法。
例如，企业对被投资单位
的股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。
（7）坏帐损失的核算，是指坏帐损失的具体会计处理方法。
例如，企业的坏帐损失是
采用直接转销法，还是采用备抵法。
（8）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化
。
（9）其他，是指无形资产的计价及核销方法、财产损溢的处理、研究与开发费用的处
理等。
2．会计估计，指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的
判断。
企业为了定期、及时提供有用的会计信息，将企业延续不断的营业活动人为地划分为
各个阶段，如年度、季度、月度，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进
行定期确认和计量。
在确认、计量过程中，当记入的交易或事项涉及未来事项不确定性时，
例如，关于未来事项是否发生的不确定性以及关于未来事项的影响或时间的不确定性，必须
予以估计入帐。
下列各项属于常见的需要进行估计的项目：
（1）坏帐；
（2）存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；
（3）固定资产的耐用年限与净残值；
（4）无形资产的受益期；
（5）递延资产的分摊期间；
（6）或有损失；
（7）收入确认中的估计，等等。
3．会计政策变更的累积影响数，指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年
度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。
会计政策变更的累积影响数，是假设
与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期
初留存收益应有的金额，与现有的金额的差额。
本准则所指的会计政策变更的累积影响数，
是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润
的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。
本准则所指的留存收益，包括法定盈余公积、
法定公益金、任意盈余公积和未分配利润各项目。
累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：
第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
第四步，确定前期中的每一期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
4．追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时
就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。
在追溯调整法下，应计算会
计政策变更的累积影响数，并调整期初留存收益，会计报表其他相关项目也相应进行调整。
追溯调整法的运用通常由以下几步构成：
第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
第二步，相关的帐务处理；
第三步，调整会计报表相关项目；
第四步，附注说明。
采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中；如
果提供可比会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净损益各项
目和会计报表其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用，对于比较会计报表
可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益
，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
本准则规定的追溯调整法，是将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，而不计
入当期损益。
例如，1998年1月1日以前，按照会计制度规定，对投资占被投资单位表决权资本的比例
达到50％及以上的长期股权投资应按权益法核算，而从1998年1月1日起会计制度要求，投资
占被投资单位表决权资本的比例达到20％及以上的长期股权投资均应采用权益法核算。
假设
Ａ公司1996年1月1日对Ｂ企业投资占Ｂ企业表决权资本的比例为30％，投资成本300000元，
按成本法核算。
1998年1月1日起改按权益法核算。
在采用追溯调整法的情况下，Ａ公司应对
该项长期股权投资从1996年起按权益法核算，计算出假设新的会计政策，即假设权益法在19
96年已开始采用，1996年至1998年1月1日留存收益及长期股权投资的帐面余额，并与现有留
存收益的余额，即按成本法核算时的留存收益的余额进行比较，计算出会计政策变更的累积
影响数，并进行相关的会计核算，调整会计报表相关项目的期初数。
5．未来适用法，指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期
及未来期间发生的交易或事项的方法。
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累
积影响数，也无须重编以前年度的会计报表。
企业会计帐簿记录及会计报表上反映的金额，
变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额
的基础上再按新的会计政策进行核算。
例如，企业原对存货计价采用先进先出法，由于物价
持续上涨，按照会计制度的要求改为后进先出法。
假如该企业于1996年1月1日变更会计政策
，1996年1月1日存货帐面余额为890000元，这是在采用先进先出法基础上计算出的余额。
在
采用未来适用法时，存货帐面余额保持不变，仍为890000元，对存货采用后进先出法从1996
年1月1日及以后才适用，不需要计算1996年1月1日以前按后进先出法计算存货应有的余额，
以及对留存收益的影响金额。
6．会计差错，指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。
会计差错
的产生有诸多原因，以下是常见的会计差错产生的原因：
（1）采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。
例如，按照我国会
计制度规定，为购建固定资产而发生的借款费用，在固定资产尚未交付使用前发生的，应予
资本化，计入所购建固定资产的成本；在固定资产交付使用后发生的，计入当期损益。
如果
企业固定资产已交付使用后发生的借款费用，也计入该项固定资产的价值，予以资本化，则
属于采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。
（2）帐户分类以及计算错误。
例如，企业购入的五年期国债，意图长期持有，但在记
帐时记入了短期投资，导致帐户分类上的错误，并导致在资产负债表上流动资产和长期投资
的分类也有误。
（3）会计估计错误。
例如，企业在估计某项固定资产的预计使用年限时，多估计或少
估计了预计使用年限，而造成会计估计错误。
（4）在期末应计项目与递延项目未予调整。
例如，企业应在本期核销的费用在期末时
未予摊销。
（5）漏记已完成的交易。
例如，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值税专用
发票，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末时未将已实现的销售收入入帐。
（6）对事实的忽视和误用。
例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认
营业收入，但该企业按确认商品销售收入的原则确认收入。
（7）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。
例如，在采用委托代销销售方
式下，应以收到代销单位的代销清单时，确认营业收入的实现，如企业在发出委托代销商品
时即确认为收入，则为提前确认尚未实现的收入。
（8）资本性支出与收益性支出划分差错，等等。
例如，工业企业发生的管理人员的工
资一般作为收益性支出，而发生的工程人员工资一般作为资本性支出。
如果企业将发生的工
程人员工资计入了当期损益，则属于资本性支出与收益性支出的划分差错。
7．重大会计差错，指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。
重大
会计差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10％及
以上，则认为金额比较大，如某企业提前确认未实现的营业收入占全部营业收入的10％及以
上，则认为是重大会计差错。
企业发现的重大会计差错，如不加以调整，会使公布的会计报
表所反映的信息不可靠，并有可能误导投资者、债权人及其他会计报表阅读者的决策或判断
。
因此，重大会计差错应调整期初留存收益，及会计报表其他相关项目的期初数。
（二）关于会计政策变更
1．会计政策变更的含义及条件
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策
的行为。
为保证会计信息的可比性，使会计报表使用者在比较企业一个以上期间的会计报表
时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业应在每
期采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。
否则，势必削弱会计信息的可比性
，使会计报表使用者在比较企业的经营业绩时发生困难。
但是，也不能认为会计政策不能变更，本准则第5条规定，符合下列条件之一，应改变
原采用的会计政策：
（1）法律或会计准则等行政法规、规章的要求。
这种情况是指，按照《企业会计准则
》、全国统一会计制度以及其他法规、规章的规定，要求企业采用新的会计政策，则应按照
法规、规章的规定改变原会计政策，按新的会计政策执行。
例如，《中华人民共和国增值税
暂行条例》的颁布，改过去的价内税形式为价外税形式，在国家发布统一会计处理办法中要
求改变增值税的会计核算；具体会计准则中要求按新的会计政策执行，等等。
（2）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更
相关的会计信息。
这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政
策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。
在
这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、
更相关的会计信息。
例如，在价格比较稳定的情况下，企业对存货的计价一直采用先进先出
法，近期由于价格的持续上涨，如果再用先进先出法核算，可能不能正确反映企业存货及损
益的情况，则应将存货的计价方法由先进先出法改为后进先出法。
下列情况不属于会计政策变更：
（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
例如，某
企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年
度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会
计处理方法核算。
由于该企业原租入的设备均为经营性税赁，本年度起租赁的设备均改为融
资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更。
（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
例如，某企业第一次签
订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工百分比法确认
收入。
由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计
政策变更；又如，某企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故企
业于领用低值易耗品时一次计入费用；该企业于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品
比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法，分摊计入
费用。
该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企
业生产经营中所占的费用比例并不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策认为不属于会
计政策的变更。
2．会计政策变更的会计处理方法
会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：
（1）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以下情况
处理：
①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。
例如
，1993年我国会计改革，会计政策发生了较大的变动，因此，国家有关部门对各行业都制定
了相关的新旧会计制度衔接处理办法，各行业在执行新制度过程中对于会计政策变更的处理
，就应按照该衔接办法的规定进行处理。
又如，税制改革后，增值税由价内税改为价外税，
其核算的会计政策相应也要改变，国家在发布增值税会计处理办法的同时，又发布了有关的
衔接办法。
②国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。
（2）由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、
经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。
（3）如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论属于法规、规章要求变更会
计政策，还是经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理
，例如，存货的计价方法由其他方法改为后进先出法时，因为改用后进先出法的那一年度的
年初存货价值很难再按后进先出法进行调整，在这种情况下，变更年度的基期存货余额一般
只能是变更前按其他方法计算出来的结果，无法计算会计政策变更后的累积影响数。
又如，
企业如果因帐簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏，遗失，如火灾、水
灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算
。
在这种情况下，会计政策的变更可以采用未来适用法进行处理。
3．会计政策变更在会计报表附注中的披露
企业应按本准则的规定，在会计报表附注中披露如下会计政策变更的有关事项：
（1）会计政策变更的内容和理由，包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期，变
更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。
例如，依据法律
或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在会计报表附注中应当披露所依据的
文件，如对于由于执行《企业会计准则》而发生的变更，应在会计报表附注中说明：
“依据
《企业会计准则——××》的要求变更会计政策……”。
（2）会计政策变更的影响数，包括以下几个方面：
①采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；
②会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；
③比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。
（3）累积影响数不能合理确定的理由，包括在会计报表附注中披露累积影响数不能合
理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。
4．会计政策变更举例
例1：
ＡＢＣ公司1995年1月1日对ＸＹＺ公司投资占ＸＹＺ公司表决权资本的30％，按
照1995年的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，投资成本为900000元。
按照会
计制度规定，从1998年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20％及以上，均应采用权益
法核算，并要求对这项会计政策的变更按追溯调整法进行会计处理。
假设ＸＹＺ公司1995年
、1996年和1997年实现净利润分别为200000元、100000元和150000元。
ＡＢＣ公司1996年和
1997年分回现金股利分别为20000元和15000元。
ＡＢＣ公司和ＸＹＺ公司的所得税率均为33
％，ＡＢＣ公司所得税按应付税款法核算。
按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或
股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。
ＡＢＣ公司按净利润的10％提
取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金。
根据资料，ＡＢＣ公司应作如下会计处理：
（1）计算由成本法改为权益法后的累积影响数：
┏━━┯━━━┯━━━┯━━━━┯━━━━━┯━━━━┓
┃年度│权益法│成本法│税前差异│所得税影响│税后差异┃
┠──┼───┼───┼────┼─────┼────┨
┃1995│60000│0│60000│0│60000┃
┃1996│30000│20000│10000│0│10000┃
┃1997│45000│15000│30000│0│30000┃
┃小计│135000│35000│100000│0│100000┃
┃│││││┃
┗━━┷━━━┷━━━┷━━━━┷━━━━━┷━━━━┛
ＡＢＣ公司在1995年、1996年和1997年三年间按成本法和按权益法核算对ＸＹＺ公司的
投资收益及长期股权投资的帐面价值税前差异为100000元；由于ＡＢＣ公司与ＸＹＺ公司的
所得税率相同，ＡＢＣ公司从ＸＹＺ公司分回的利润已在ＸＹＺ公司交纳了所得税，故不需
要再计算交纳所得税，按权益法核算与按成本法核算对所得税均无影响，因此，所得税影响
为零，税后差异也为100000元。
即ＡＢＣ公司由成本法改为权益法的累积影响数为100000元。
（2）帐务处理
①调整会计政策变更累积影响数
借：
长期股权投资——ＸＹＺ公司（损益调整）100000
贷：
利润分配——未分配利润100000
②调整利润分配
借：
利润分配——未分配利润15000（100000×15％）
贷：
盈余公积15000
（3）报表调整
ＡＢＣ公司在编制1998年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及利润分
配表的上年数也应作相应调整。
下表列示资产负债表年初数栏的数字调整前和调整后和利润
及利润分配表上年数栏调整前和调整后的有关资料。
1998年12月31日资产负债表的期末数栏
和利润及利润分配表的本年累计数栏中年初未分配利润应按调整后的数字为基础编制。
资产负债表
编制单位：
ABC公司1998年12月31日单位：
元
┏━━━━━━━━┯━━━━━━━━━┯━━━━━━━━━┯━━━━━━━━━┓
┃│年初数││年初数┃
┃资产├────┬────┤负债和所有者权益├────┬────┨
┃│调整前│调整后││调整前│调整后┃
┠────────┼────┼────┼─────────┼────┼────┨
┃流动资产：
│││流动负债：
││┃
┃货币资金│450000│450000│短期借款│620000│620000┃
┃短期投资│30000│30000│应付票据│292900│292900┃
┃应收票据│500000│500000│应付帐款│500000│500000┃
┃应收帐款│900000│900000│应交税金│50000│50000┃
┃减：
坏帐准备│60000│60000│流动负债合计│1462900│1462900┃
┃应收帐款净额│840000│840000│长期负债：
││┃
┃存货│1000000│1000000│长期借款│800000│800000┃
┃流动资产合计│2820000│2820000│长期负债合计│800000│800000┃
┃长期投资：
│││负债合计│2262900│2262900┃
┃长期股权投资│900000│1000000│股东权益：
││┃
┃固定资产：
│││股本│1400000│1400000┃
┃固定资产原价│1200000│1200000│资本公积│800000│800000┃
┃减：
累计折旧│290000│290000│盈余公积│76935│91935┃
┃固定资产净值│910000│910000│其中：
公益金│25645│30645┃
┃无形资产：
│││未分配利润│133065│218065┃
┃无形资产│42900│42900│股东权益合计│2410000│2510000┃
┃│││││┃
┠────────
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