制造业成本会计的实战案例.docx
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制造业成本会计的实战案例
公开一个优秀的制造业成本会计的实战案例
（一）
工业企业会计，特别是大型机械制造业会计最困惑的是成本核算，成本核算真那么难吗？
一个会计学会成本核算需要多久？
如何才能做好成本核算、分析？
如何才能轻松自如地处理好工业企业的特殊业务？
结合本人多年实践和理论研究，整理归纳如下详细心得（不讲理论只谈实务）供初学者学习及同行交流：
归纳一下宏观方面对成本会计的的基本面要求：
1、对企业经营链条相关业务流程了如指掌：
采购、仓储、生产、销售、税务、海关事务等；
2、掌握上述有关业务理论知识、成本核算与控制专业知识和软件应用：
熟悉软件，能结合内控系统规范业务操作；具备良好的专业知识和沟通力。
一、 如何才能做好成本核算、分析
1. 成本核算真那么难吗
是灵活不是难：
成本是会计各个岗位中最灵活的，因为企业业务、系统和个人的经验不同，处理起来又那么灵活，所以在不了解成本核算的人看来成本很难。
我做了十几年大型工业成本核算相关工作就坚持如下一条：
坚持会计核算原则的前提下根据企业业务、使用的系统和自己的经验进行灵活处理。
业务部门的活动——单据——会计语言（业务——单据数据——会计凭证），将业务装进单据，将单据变成会计语言，是成本会计的精髓。
抓不住单据，就算不出成本。
想干好成本会计吗，那就内心先整理好业务流程，把每个节点挂上单据吧；然后反过来把每个单据挂上节点（即为何要有单据跟随搞清楚），反述一下流程。
如果正向和反向你推不出来或有遗漏，那你就不具备干好成本会计的根基。
图表1
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2. 学会成本核算要多久
要教会一个厂长做成本，一天时间就可以了；而要教会一个会计做成本，可能需要一到三年时间。
熟悉工厂的管理、熟悉产品、熟悉工艺、熟悉费用构成、了解成本习性，这些是厂长的优势，而对厂长来说，只要知道料工费如何在完工产品和在产品之间划分，也就是做一道小学的数学题，换言之，在上一节的业务——单据数据——会计凭证。
会计大多对成本核算的计算比较了解，但对工厂的业务和内部控制甚至流程都不是非常了解。
熟悉了业务、熟悉系统、结合内控再考虑将业务转换为单据、数据，对会计来说，后续核算就简单了，而熟悉上述前提内容，三年未必够，因为不在工厂“混上”三年的人，不了解生产全过程的人，不可能当上厂长吧；成本会计和厂长的区别是：
厂长在现场指挥实际生产，会计在屋里指挥“纸上”的生产，因为成本核算就是生产过程的货币化反映呀。
从某种意义上讲：
优秀的成本会计必须具备一厂之长的素质。
这里必需先教给成本会计的一个（当厂长的）作业：
拿到这个企业的组织架构——了解各个部门的业务内容——用单据把这些业务装起来（这里涉及了企业的内控）
然后成本会计自己去写好作业：
用财务软件或者账（手工账也是一个道理）把单据转为会计科目（这里涉及了往来项目设置、资产管理【固定资产、无形资产、长期待摊费用】、工资薪酬和工时统计、其他项目管理——如核算到人、项目等。
3. 如何才能做好成本核算、分析？
了解厂长了解的那些后，一周时间就可以做成本会计了；而当你熟悉业务、结合企业的内控设置的系统，将能给我们核算提供最基础的数据资料，我们进行归集、分摊、结转，得到的成本、费用数据，就是后续做成本分析的素材。
换句话说，你的核算做得好，分析只是对数据的还原而已，至于从数据中提炼管理层所需的信息并不是难事——总结起来：
数据收集的准确、完整、及时是分析的前提条件；业务单据的设置是关键；部门设置和分摊依据的合理选择是核算结果准确合理的保障。
4. 如何才能处理好企业的特殊业务？
所谓的特殊业务，都是为我们正常的生产经营活动服务的。
特殊业务无非是某个地方和正常业务有所区别，我们用最接近的业务去比较，在选择处理方法上往最接近的业务的处理方式去“靠”、去“套”。
那特殊业务都能迎刃而解。
特殊业务最终的目的是为了生产满足交货，实现利润。
所以我们对特殊业务首先要思考的是：
对库存及计价是否有影响？
对成本费用是否有影响？
对往来款项是否有影响？
对利润是否有影响？
对税负是否有影响？
是否对审计有影响？
5. 如何才能成为优秀成本会计？
二、 成本只是一个业务反映的结果，我们需要花大力气去了解过程、跟踪过程。
前面提到，我们需要先了解一个工厂的业务，特别是研发、采购、仓储、生产、费用、销售相关的业务。
从厂长、财务经理的视角出发，高屋建瓴才能保证你有管理者的思维去思考问题。
然后再考虑如何将实际业务转换为数据（单据、表格）的过程。
最终的数据加工——归集、分摊、结转，将数据转换为会计语言，最终的成本核算就是水到渠成的事情了。
换言之：
不想当财务经理或厂长的成本会计，不可能成为优秀的成本会计，你要跳出自己成本会计小圈子。
三、 案例
案例1：
成品变换
事由：
外销产品借出200PCS供客户测试，现客户急需内销产品200PCS。
困境：
仓库无内销成品，无内购材料，也无外购的保税材料。
最费钱的解决方案：
出外销，然后一般贸易进口给客户，但成品关税比材料关税高出很多。
我们先看看思路——倒推：
没有内购套料——我们需要用外购套料去办理转内销的手续——没有外购套料我们可以从外销成品中退料——仓库没有外销成品需要做借出成品的归还。
表2
上面我们用推理的方法将环环相扣的业务进行了分析，而业务操作则要和分析的思路相反，然后我们将流程图画出来：
表3
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下面将业务对应的单据和分录列出来：
业务
单据
分录
成品归还
成品归还单
无
改制领用成品
改制领料单
借：
生产成本 贷：
库存商品
改制退保税料
改制退料单
借：
原材料，贷：
生产成本-直接材料
领用保税料待转内购
成本中心领料
借：
制造费用—转内销 贷：
原材料
办理批准证后退内购
成本中心退料
借：
原材料 贷：
制造费用—转内销
转内销关税/增值税
完税凭证
借：
应交税费——增值税——进项税
借：
制造费用——海关代征关税
贷：
银行存款
工单领用内购料
改制领料单
借：
生产成本——直接材料
贷：
原材料
内销成品入库
改制入库单
借：
库存商品
贷：
生产成本
注：
上述的成本中心领退料可以用调拨单来处理。
但转内销的仓库长期会积累很大的外购料的正数和内购料的负数。
6. 案例2：
客户做了回供应商
业务背景：
因激光头供应紧张，客户却能从市场上抢到资源；市场部与客户沟通后，客户提供激光头给我们为其生产DVD机芯。
处理方案：
（1）、维护新的供应商编码和名称（即客户名称）和采购的报价【如果有一次性供应商，可以考虑用一次性供应商维护采购报价信息】，客供光头交做正常的报关进口；挂该供应商的应付款，在成品销售后确认客户应收款，再将应付激光头的应付款项和成品的应收账款冲销。
（2）、申请客供材料品号，变更成品编码（因为原来的成品编码是使用自购的激光头，现该零单价的客供料，则不能再使用之前的成品编码）和BOM，销售报价不含客供料价值。
参考对照表：
具体事项或影响
对冲法
客供法
物料及价值
我司品号管理，有值
客供料品号管理，无值
是否要挂应付材料款
是
否
成品品号、BOM、工艺
不需要
需要
报价是否含客供料
含
不含
应收款结算（客供料）
应收和应付冲销
无需冲销
对使用了软件核算的公司来说，采用客供法核算，需要重新编成品编码，设BOM，维护工艺路线，工作量是很大的。
针对这种可能是某一两个月会发生的业务，去做客供法处理是非常繁琐的。
可以优先考虑对冲法。
对冲法的单据和分录
业务
单据
分录
维护供应商报价
报价信息
无
下外购PO，采购入库
采购入库单
借：
原材料
贷：
应付账款——一次性供应商
生产订单下达、领料
新规领料单
借：
生产成本——直接材料
贷：
原材料
结转人工制费
分摊表
借：
生产成本——直接人工
借：
生产成本——制造费用
贷：
应付职工薪酬
贷：
制造费用——结转
成品入库
成品入库单
借：
库存商品
贷：
生产成本——结转
销售出库
销货单
借：
应收账款——××客户
贷：
主营业务收入——外销收入
冲销材料款
收款凭证
借：
应付账款——一次性供应商
贷：
应收账款——××客户
7. 案例3：
急料采购化繁为简
事由：
生产线生产中发现某个指定供应商的物料问题严重，完全无法使用，而出货特急，市场上存在标准件。
解决方案：
采购开发去商场临时特采一批零件，数量10万个，不含税价格15000元。
要求：
生产线希望能尽快领料，采购开发不希望采购的费用挂在本部门。
表4
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在这里我们对几种采购方式做一点补充说明：
分类
适用业务
收货管理
付款申请资料（四单统一）
账务处理
合同
购买资产、工程施工、租赁、劳务、加工等
送货单；专门的验收资料
合同、送货单、验收资料、发票、委托付款
入固定资产、长期待摊费用等
PO
材料采购或外协加工
送货单；系统做收货单；登记物资收付卡
PO、送货单、发票（Invoice）、委托付款
入原材料；生产成本－加工费
PR
非PO和合同的采购
送货单；指定专人验收；如一次领用需使用部门签收
PR、送货单、发票（Invoice）、委托付款
入制造费用－机物料消耗、其他费用科目
PR采购的一般是报账的时候直接计入当期费用，下面我们看看PR采购的流程：
表5
从我们对业务的分析思路中我们可以画出一下流程图：
表6
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四、 制造企业相关概念介绍
8. 制造企业组织架构、职能分工
产品相关
相关部门
职能
科目/费用类别
研发
技术部或者研发部
产品研发、改进，提供BOM
研发支出
制造
生管部或者制造部
产品生产、生产管理
生产成本－直接材料
生产成本－直接人工
辅助生产部门
采购开发、采购部、生技部、质量部等
寻找供应商、询报价，材料采购、货款支付，品质管理，技术指导等等
生产成本－制造费用
销售
市场部或者营业部
市场开拓，产品销售，售后服务
销售费用
以上只是针对和产品相关的主要的部门，并不是完整的实体企业所有的组织架构。
以下是一个制造系统的组织架构图，供参考：
表7
生产管理部一般都包括：
生产管理、计划、采购、材料仓、生产现场、成品仓。
在这里我们为了将仓库的功能凸显出来，所以将仓库单列了。
9. BOM（产品物料清单）
首先我和大家说明一点，让我写一段文字告诉大家BOM如何重要，如何去管理好BOM，如何去做好后续的BOM变更和备案（外销需要）。
真的很难在几百文字能阐述的清楚。
所以我在列一个单阶的BOM后，再引述一段专家的论述，以后大家在上系统或者向其他部门提要求的时候，也可借助专家的力量嘛。
单阶BOM：
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BOM的概念和重要性
物料清单（Bill Of Material 简称BOM）是详细记录一个项目所用到的所有下阶材料及相关属性，亦即，母件与所有子件的从属关系、单位用量及其他属性.在有些系统称为材料表或配方料表。
在ERP系统要正确地计算出物料需求数量和时间，必须有一个准确而完整的产品结构表，来反映生产产品与其组件的数量和从属关系。
在所有数据中，物料清单的影响面最大，对它的准确性要求也相当高。
物料清单是接收客户订单、选择装配、计算累计提前期，编制生产和采购计划、配套领料、跟踪物流，追溯任务、计算成本、改变成本设计不可缺少的重要文件，上述工作涉及到企业的销售、计划、生产、供应、成本、设计、工艺等部门。
因此，也有这种说法，BOM不仅是一种技术文件，还是一种管理文件，是联系与沟通各部门的纽带，企业各个部门都要用到BOM表。
物料清单充分体现了数据共享和集成，是构成ERP系统的框架，它必须高度准确并恰当并构成”。
所以说，要使ERP运行好，必须要求企业有一套健全、成熟的机制，来对BOM建立、更改进行维护，从另一个角度说，对BOM表更改进行良好的管理，比对BOM建档管理还得重要，因为它是一个动态的管理。
ERP的基本特点是:
根据需求和预测来安排物料供应和生产计划，提出需要什么、需要的时间和数量。
ERP方法的管理对象主要是制造业有相关需求的物料，因此产品数据库中应包含的基本内容为物品主档（Item）和产品结构清单（BOM）。
按照主生产计划和BOM可计算出对各级物料的毛需求量，再加上考虑已有库存量和在制量则可算出动态的物料净需求量，这就生成了按生产进度要求的物料需求计划ERP。
ERP只是一种指令计划，为了保证ERP的实现，需要考虑计划的执行与控制问题，因而发展为制造资源计划ERP，其中重要的内容是车间作业计划与控制。
因此，BOM是ERP系统运行的依据，ERP实施的广度和深度取决于BOM的覆盖面和数据内容。
BOM的建立，尤其是新产品BOM的及时录入就成为制约ERP成功运行的瓶颈。
二、编码体系建立和管理
前期准备工作，其中最主要的是编码和标准化工作。
1） 物料编码体系建立。
在制定分类编码体系时，设计、制造、管理各部门要从各自的应用目的出发提出使用需求，以便在制定编码时全面考虑。
制定的编码标准应具备标识的唯一性、分类功能、排序功能和特定含义。
2） 数据标准化工作。
这部分工作包括两个方面，一是促进在产品设计中提高通用化和标准化水平的工作，二是数据一致性工作。
提高产品零部件模块化和通用化水平是缩短制造周期的有力手段。
而数据一致性的工作是难以避免的。
过去人工管理或部门自立门户的单项计算机管理可以掩盖不一致的矛盾，但是在ERP系统中要实现数据共享就必须解决这个问题。
通常出现的问题有:
物料码的一物多号或一号多物、材料定额多值和工时定额多值等。
遇到这些数据不统一的情况需要部门间协商统一，否则将造成管理上混乱。
3） 确定BOM表的结构层次。
有专家说:
：
“BOM表不仅是一种技术文件，更重要的是它是一种管理文件。
”这句话说得是很大道理。
一个同样的产品，可能在不能公司就有不同的BOM，可能就有不同BOM表的层次。
它们之间的差异就是因为公司之间存在着生产运作、物控运作、加工工艺、成本控制的差异，也是说存在着管理的差异。
因此，在制定BOM前，必须综合公司生产、物控、工艺各方面的特点和意见，确定BOM表的结构层次，并制定相应的文档作为整个BOM建档工作的指南。
4） 明确建立和维护各类数据的责任单位 。
在ERP实施中，受益单位是管理部门，而产品数据来源于设计部门，设计部门往往不乐意承担建立BOM的任务，因此建议建立BOM的职责划归设计部门，并纳入业绩考核。
各设计部门直接通过计算机网络输入BOM数据，做到设计完成多少，ERP系统可享用多少。
尽量避免由生产管理部门或由计算中心来承担建立产品数据库的任务，因为这样会造成新产品BOM表不能及时录入系统和BOM维护相当困难的现象发生。
5） 建立BOM的工作流程管理规范 。
工作流程为:
编码——建立文档——数据录入与维护——标准化审查——审核——展开。
公司必须制定建立BOM表制作流程，规范各个环节的工作量。
6） 建立数据库要由易到难、由点到面逐步推进。
ERP系统涉及的功能多，要采集的数据量十分庞大，为了尽早地把ERP运转起来，不可能等待把数据库建完善了再运行，需要采取以下策略：
（1）由点到面、由易到难地推进 。
首先选择批量生产的、数据基础比较好的产品上马管理，然后再扩展到单件小批产品的管理。
（2）由粗到细的管理。
有了产品结构数据后，先整理比较粗的工艺数据进行粗放管理，即一开始只管到零件的投入/产出，这样对保证产品的配套已经起到一定作用。
有条件后再按工序整理录入工艺数据， 细化对车间的分工序作业计划管理与控制。
要做到这一层次管理，基础数据量很大，管理难度也大，很难实施。
三、制作BOM表要求
ERP系统本身是一个计划系统，而BOM表是这个计划系统的框架，BOM表制作质量直接决定ERP系统运行的质量。
因此，BOM表制作是整个数据准备工作重中之重，要求之高近乎苛刻，具体要求有二方面：
1、覆盖率：
对于正在生产的产品都需要制作BOM，因此覆盖率要达到99%以上。
因为产品BOM表，就不可能计算出采购需求计划和制造计划，也不可能进行套料控制；
2、及时率；BOM的制作更改和工程更改都需要及时，BOM必须在MRP之前完成，工程更改需要在发套料之前。
这有二方面的含义：
1）、制作及时；2）、更新及时。
且这二者要紧紧相扣，杜绝“二张皮”。
3）、准确率：
BOM表的准确率要达到98%以上。
测评要求为：
随意拆卸一件实际组装件为物料清单相比，以单层结构为单元进行统计，有一处不符时，该层结构的准确度即为0。
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最后这句最重要：
BOM搞不准，别说算成本。
10. 工序工艺
工序：
一个或一组工人连续完成工艺过程被称为工序。
例如：
一个工人在一台车床上完成车外圆、螺纹、切断；一组工人对一批零件去毛刺。
工艺：
在生产过程中，组装原材料或者直接改变原材料（或毛坯）形状、尺寸和性能，使之变为半成品或成品的过程，称为工艺过程。
它是生产过程的主要部分。
例如毛坯的铸造、锻造和焊接；改变材料性能的热处理；零件的机械加工等，都属于工艺过程。
工艺过程又是由一个或若干个顺序排列的工序组成的。
上面这段话说的太啰嗦是不是，因为工序的概念里面说到了工艺。
这种思路不好，借用那句：
“我挑水来你浇园”，这里面的“我先挑水，你后浇园”就是工序。
至于我怎么把水桶灌满水，怎么挑到园子里；你怎么把水用勺子盛出来浇菜，浇多少，这些就是工艺。
有人问“后面这个工艺似乎也是工序”么？
——牛角尖里面已经有人了。
11. ST（标准工时）
Standard Time的缩写，中文名为“标准时间”。
也称标准工时，在特定的工作环境条件下，用规定的作业方法和设备，以普通熟练工作者的正常速度完成一定质量和数量的工作所必需的时间。
所以，ST要求如下：
（1）、作业方法必须是标准的；
（2）、作业速度也必须是标准的；
（3）、作业者必须是熟练工。
举个例子：
老婆是擀饺皮能手，岳母是包饺子冠军。
一个擀皮一个包。
老婆擀饺皮8秒一个，岳母包普通饺子7秒，包麦穗饺10秒。
完成一个普通饺子的ST=8+7=15秒。
包一个麦穗饺的ST=8+10=18秒。
当然这道算术题是看包120个饺子要多久，同事开工需要多久才能结束（擀第一张的时候，包饺子的需要等待——产线也是如此）？
12. 标准成本
产品的标准成本＝∑BOM标准用量×标准材料单价＋ST×每工时标准人工成本+ST×每工时标准制造费用。
每工时标准人工成本也称为人工作业价格；每工时标准制造费用也称为制费作业价格；BOM标准用量来自成品的物料清单，标准材料单价一般采用材料最新的采购价格；
人工作业价格一般按照直接人员薪酬制度结合加班情况进行测算，每月因法定假日和加班工时比例不一样，一般每个月都有一个作业价格。
制费的作业价格的测算方式，是通过对历史的每工时制费进行统计、分析，结合公司技术改造、效率提升的计划进行科学预测。
老板希望能知道：
适时的毛利、采购及费用的节约。
所以标准成本准确率体现了成本会计对老板的感情（越准确越好），也能反映全体员工对老板的爱（省的越多越好）——虽然到最后老板都接受不了的——标准有点离谱、省了多少搞不清、申请奖励名目多。
13. 实际成本
实际成本是产品在某种核算方法下的“真实的成本”。
如果采用了标准成本，后续有一个将直接材料差异、直接人工差异、制造费用差异分摊到完工产品和在制品的过程，销售成本也需要做类似的还原。
最终进入利润表的成本都是实际成本。
实际成本＝∑BOM标准用量×实际材料单价＋投入工时×每工时实际人工成本+投入工时×每工时实际制造费用。
实际材料单价一般采用的是全月一次加权平均的计算方法，某个材料当月一次加权的单价＝（该材料期初金额＋本期购进金额－本月退货金额）/（该材料期初数量＋本期购进数量－本月退货数量）。
感悟：
不管中间如何折腾，最后我们要真实的成本，折腾越厉害而准确度欠佳可能导致越远离实际。
14. 生产性和能率
在企业生产管理中，会设效率管理的部门入IE（Industrial Engineering）部，效率管理用到的两个常用的概念：
生产性和能率。
生产性＝完成工时/直接工时；能率＝完成工时/投入工时。
投入工时＝投入人员×作业时间；直接工时＝直接人员×作业时间，在成本核算环节，我们还会继续对各类工时进行说明。
这么记忆：
直接拿钱（需要支付工资），投入干活。
15. IE（工业工程）
现场的IE（Industrial Engineering）与生产系统：
（1） 工作系统：
是由下列要素所组成
a. 产品或服务（Product or Service）。
b. 原材料（Material）。
c. 机械设备与方法（Machine and Method）。
d. 人（Man）。
（2） 系统的评价方法
工作的目的，是要提高所生产的产品或服务的价值，即是提高生产括动的成果。
以下为量测的基本标准：
时间（或交期）…Time………（T）
品质………………Quality……（Q）
成本………………Cost………（C）
在规定的时间内（T）以最低的成本（C）制造出最佳品质的产品（Q）。
T.Q.C是评价工作系统好坏的一个尺度。
在这里提IE的内容似乎不经意，其实精益生产也好，技术改造也好，无不围绕这上面的内容进行的，而一旦为之有支出，则又存在一个“业务——单据数据——会计凭证”的转换，而我们成本分析最后也是落在了材料、费用（设备、方法）、薪酬（人）。
我们的核算结果也需要为IE部门提供数据，才能给他们一个努力的方向。
一、 采购和库存管理
1. 采购开发
哪儿有的买？
产品研发成功后，需要进行批量生产（简称量产），而批量生产前我们需要去找哪些供应商销售这些材料。
如果是需要专用模具的还需要先进行模具开发。
模具价值如果比较大，可以考虑计入固定资产，按照平均使用年限（一般两年）摊销。
注：
采购开发、采购、采购监督三个部门是一个公司内控设置所需，主要是为了杜绝腐败滋生。
2. 询价、报价
他们怎么卖？
询价：
向有合作意向的供应商发出报价的申请，可以理解为要约。
报价：
供应商对规格型号明确的材料进行价格、税率、收款方式（信用期）信息反馈，报价信息要录入系统或者进入报价管理系统，后续下达采购订单（PO）的时候需要从这里提取单价信息。
这里需要安排一道题目：
如果外购的价格是100USD，汇率是1USD=6.7RMB，关税是8％，转厂销售的比例是60％，内购价格多少RMB与外币采购价格相当？
作业的要求是设立一个模型，输入外币采购价格、关税税率、汇率、人民币采购价格、转厂销售比例自动比较两个价格的优劣。
1. 采购的分类
哪种方式买？
合同、PO（采购订单）、PR（采购申请）的对比。
PO（PurchaseOrder），PR（PurchaseRequirement）
分类
适用业务
收货管理
付款申请资料（四单统一）
账务处理
合同
购买资产、工程施工、租赁、劳务、加工等
送货单；专门的验收资料
合同、送货单、验收资料、发
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