中级会计实务96讲第74讲会计估计及其变更前期差错更正.docx
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中级会计实务96讲第74讲会计估计及其变更前期差错更正
第二节 会计估计及其变更
◇会计估计变更的概念
◇会计估计变更的会计处理
一、会计估计变更的概念
（一）会计估计的概念
会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。
1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响
2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础
3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性
（二）会计估计变更的概念及其原因
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的改变以及无形资产摊销方法、预计使用年限和净残值的改变均是对资产的定期消耗金额进行调整，因此属于会计估计变更。
而存货发出计价方法的改变不是对资产定期消耗金额进行调整，属于会计政策变更。
【提示】如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。
【例题·多选题】下列各项中，属于企业会计估计的有（ ））（2017年）
A.劳务合同完工进度的确定
B.预计负债初始计量的最佳估计数的确定
C.无形资产减值测试中可收回金额的确定
D.投资性房地产公允价值的确定
【答案】ABCD
（三）会计政策变更与会计估计变更的划分
项目
判断基础
具体事项
会计政策变更
（1）会计确认的指定或选择的变更；
（2）计量基础的指定或选择的变更；
（3）列报项目的指定或选择的变更
（1）发出存货计价方法的变更；
（2）投资性房地产后续计量由成本模式改为公允价值模式；
（3）对子公司投资由权益法核算改为成本法核算；
（4）商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本；
（5）分期付款取得的固定资产、无形资产由购买价款改为购买价款现值计价；
（6）将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产；
（7）分期收款销售由按合同约定收款日期分期确认收入改为按销售成立日公允价值确认收入；
（8）对合营企业投资由比例合并改为权益法核算等
会计估计变更
根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法的变更
（1）固定资产折旧方法、年限和残值的变更；
（2）无形资产摊销方法的、年限和残值的变更；
（3）坏账计提比例的变更；
（4）存货可变现净值估计的变更等
【例题·单选题】下列属于会计政策变更的是（ ）。
（2018年）
A.存货的计价方法由先进先出法改为移动加权平均法
B.将成本模式计量的投资性房地产的净残值率由5%变为3%
C.固定资产的折旧方法由年限平均法改为年数总和法
D.将无形资产的预计使用年限由10年变更为6年
【答案】A
【解析】选项B、C和D属于会计估计变更。
【例题·单选题】属于企业会计估计变更的是（ ）。
（2018年）
A.无形资产摊销方法由年限平均法变为产量法
B.发出存货的计量方法由移动加权平均法改为先进先出法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式变为公允价值模式
D.政府补助的会计处理方法由总额法变为净额法
【答案】A
【解析】选项B、C和D属于会计政策变更。
【例题·单选题】下列各项中，属于企业会计政策变更的是（ ）。
（2017年）
A.固定资产的残值率由7%改为4%
B.投资性房地产后续计量由成本模式变为公允价值模式
C.使用寿命确定的无形资产的预计使用年限由10年变更为6年
D.劳务合同完工进度的确定由已经发生的成本占预计总成本的比例改为已完工作的测量
【答案】B
【解析】投资性房地产后续计量由成本模式变为公允价值模式属于会计政策变更，选项B正确，其他各项均属于会计估计变更。
【例题·多选题】下列各项中，企业需要进行会计估计的有（ ）。
（2016年）
A.预计负债计量金额的确定
B.应收账款未来现金流量的确定
C.建造合同完工进度的确定
D.固定资产折旧方法的选择
【答案】ABCD
【解析】以上选项均属于需要进行会计估计的事项。
【例题·单选题】下列各项中，属于会计政策变更的是（ ）。
（2013年）
A.固定资产折旧方法由年数总和法改为年限平均法
B.固定资产改造完成后将其使用年限由6年延长至9年
C.投资性房地产的后续计量从成本模式转换为公允价值模式
D.租入的设备因生产经营需要由经营租赁改为融资租赁而改变会计政策
【答案】C
【解析】固定资产折旧方法由年数总和法改为年限平均法属于会计估计变更，选项A错误；固定资产改造完成后将其使用年限由6年延长至9年属于新的事项，不属于会计政策变更，选项B错误；投资性房地产的后续计量从成本模式转换为公允价值模式属于会计政策变更，选项C正确；租入设备因生产经营需要由经营租赁改为融资租赁而改变会计政策不属于会计政策变更，选项D错误。
【例题·单选题】下列项目中，属于会计估计变更的是（ ）。
A.无形资产摊销方法由直线法改为产量法
B.商品流通企业采购费用由计入销售费用改为计入取得存货的成本
C.将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产
D.分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价
【答案】A
【解析】无形资产摊销方法的改变属于会计估计变更。
二、会计估计变更的会计处理
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
如应收账款坏账计提比例的改变等。
（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
如固定资产预计使用年限的改变等。
（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
【例题·判断题】企业难以将某项变更区分为会计政策变更还是会计估计变更的，应将其作为会计政策变更处理。
（ ）（2015年）
【答案】×
【解析】企业难以将某项变更区分为会计政策变更还是会计估计变更的，应将其作为会计估计变更处理。
【教材例17-2】乙公司于2×13年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为84000元，预计使用寿命为8年，预计净残值为4000元，按年限平均法计提折旧。
2×17年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元。
乙公司适用的企业所得税税率为25%。
乙公司对该项会计估计变更的会计处理如下：
（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。
（2）变更日以后改按新的估计计提折旧。
按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，该项固定资产账面价值为44000元，则第5年相关科目的期初余额如下：
固定资产 84000
减：
累计折旧 40000
固定资产账面价值 44000
改变预计使用年限后，从2×17年起每年计提的折旧费用为21000[（44000-2000）÷2]元。
2×17年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定折旧费用，有关账务处理如下：
借：
管理费用 21000
贷：
累计折旧 21000
（3）财务报表附注说明。
本公司一台管理用设备成本为84000元，原预计使用寿命为8年，预计净残值为4000元，按年限平均法计提折旧。
由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于2×17年初将该设备的预计尚可使用寿命变更为2年，预计净残值变更为2000元，以反映该设备在目前状况下的预计尚可使用寿命和净残值。
此估计变更将减少本年度净利润8250[（21000-10000）×（1-25%）]元。
【例题·单选题】下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（ ）。
（2011年）
A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础
B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性
C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理
D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理
【答案】A
【解析】会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础，选项A正确；会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性，选项B错误；会计估计变更应采用未来适用法进行会计处理，选项C错误；难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计估计变更处理，选项D错误。
第三节 前期差错更正
◇前期差错的概念
◇前期差错更正的会计处理
◇前期差错更正所得税的会计处理
一、前期差错的概念
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：
（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；
（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。
二、前期差错更正的会计处理
前期差错按照重要程度分为重要的前期差错和不重要的前期差错。
重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。
不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。
（一）不重要的前期差错的会计处理
对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。
属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。
（二）重要的前期差错的处理
如果能够合理确定前期差错累积影响数，则前期重大差错的更正应当采用追溯重述法。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
前期差错累积影响数是指前期差错发生后对差错期间每期净利润的影响数之和。
如果确定前期差错累积影响数不切实可行，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
前期重大差错的调整结束后，还应调整发现年度财务报表的年初数和上年数。
在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的前期重大差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目；对于比较财务报表期间以前的前期重大差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
三、前期差错更正所得税的会计处理
（一）应交所得税的调整
按税法规定执行，税法允许调整应交所得税的，则差错更正时调整应交所得税，否则，不调整应交所得税。
（二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整
若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。
【例题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%，对所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积。
2019年5月20日，甲公司发现在2018年12月31日计算A库存产品的可变现净值时发生差错，A库存产品的成本为1000万元，预计可变现净值应为700万元。
2018年12月31日，甲公司误将A库存产品的可变现净值预计为900万元。
要求：
编制甲公司对上述会计差错应进行的相关会计处理。
【答案】
借：
以前年度损益调整 200
贷：
存货跌价准备 200
借：
递延所得税资产 50
贷：
以前年度损益调整 50
借：
利润分配——未分配利润 150
贷：
以前年度损益调整 150
借：
盈余公积 15
贷：
利润分配——未分配利润 15
应注意的是，在考试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做；若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。
【教材例17-3】2×16年12月31日，甲公司发现2×15年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。
假定2×15年甲公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。
该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。
假定税法允许调整应交所得税。
（1）分析前期差错的影响数
2×15年少计折旧费用300000元；多计所得税费用75000（300000×25%）元；多计净利润225000元；多计应交税费75000元（300000×25%）；多提法定盈余公积和任意盈余公积22500（225000×10%）元和11250（225000×5%）元。
（2）编制有关项目的调整分录
①补提折旧
借：
以前年度损益调整——管理费用 300000
贷：
累计折旧 300000
②调整应交所得税。
借：
应交税费——应交所得税 75000
贷：
以前年度损益调整——所得税费用 75000
③将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润
借：
利润分配——未分配利润 225000
贷：
以前年度损益调整 225000
④因净利润减少，调减盈余公积
借：
盈余公积——法定盈余公积 22500
——任意盈余公积 11250
贷：
利润分配——未分配利润 33750
（3）财务报表调整和重述（财务报表略）
甲公司在列报2×16年度财务报表时，应调整2×15年度财务报表的相关项目。
①资产负债表项目的调整：
调减固定资产300000元；调减应交税费75000元；调减盈余公积33750元，调减未分配利润191250元。
②利润表项目的调整：
调增管理费用300000元，调减所得税费用75000元，调减净利润225000元（需要对每股收益进行披露的企业应当同时调整基本每股收益和稀释每股收益）。
③所有者权益变动表项目的调整：
调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额33750元，未分配利润上年金额191250元，所有者权益合计上年金额225000元。
④财务报表附注说明：
本年度发现2×15年漏记固定资产折旧300000元，在编制2×16年和2×15年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。
更正后，调减2×15年净利润225000元，调增累计折旧300000元。
【例题·单选题】2018年12月31日，甲公司发现应自2017年12月开始计提折旧的一项固定资产从2018年1月才开始计提折旧，导致2017年度管理费用少记200万元，被认定为重大差错，税务部门允许调整2018年度的应交所得税。
甲公司适用的企业所得税税率为25%，无其他纳税调整事项，甲公司利润表中的2017年度净利润为500万元，并按10%提取了法定盈余公积，不考虑其他因素，甲公司更正该差错时应将2018年12月31日资产负债表未分配利润项目年初余额调减（ ）万元。
（2016年）
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