2020中级会计职称考试中级会计实务新教材第十三章所得税课件讲义.pptx

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/CD%C5_82%BA%B2%BA%B2,4,第一节计税基础与暂时性差异,

（一）所得税基础知识所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。

一、所得税会计概述,借：

所得税费用（当期所得税）贷：

应交税费应交所得税,（利润总额）,项目,会计,税法,收入利得费用损失,纳税调整,甲公司2018年税前会计利润为720万元，2018年12月12日向A公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200万元，增值税税额为32万元，款项尚未收到；该批商品成本为120万元。

甲公司在销售时已知A公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与A公司长期建立的商业关系，甲公司仍将商品发往A公司且办妥托收手续。

甲公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。

应交所得税=720+（200-120）25%=200（万元）。

【举例】,乙公司2018年税前会计利润为760万元，2018年12月31日计提存货跌价准备40万元。

乙公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。

应交所得税=（760+40）25%=200（万元）。

【举例】,丙公司2018年税前会计利润为820万元，2018年取得国债利息收入20万元。

丙公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。

应交所得税=（820-20）25%=200（万元）。

【举例】,丁公司2018年税前会计利润为950万元，2018年取发生研究阶段支出200万元计入管理费用。

丁公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。

应交所得税=（950-20075%）25%=200（万元）。

【举例】,【举例】,甲公司和乙公司全年会计利润均为1000万元。

当年乙公司“营业外支出”科目中有100万元工商行政罚款。

假定无其他纳税调整事项，甲、乙公司适用的所得税税率均为25%。

要求：

分别计算甲公司和乙公司应交所得税。

甲公司应交所得税=100025%=250（万元）；税法规定工商罚款支出不得在计算企业所得税时税前扣除，所以需要纳税调增；乙公司应交所得税=（1000+100）25%=275（万元）。

所得税会计采用资产负债表债务法核算所得税，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。

所得税准则规范的是资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量。

（二）所得税会计的特点,一项固定资产，原价6000万元，年限平均法计提折旧，无残值，会计折旧年限3年，税法折旧年限5年。

【举例】,一项固定资产，原价6000万元，年限平均法计提折旧，无残值，税法折旧年限3年，会计折旧年限5年。

【举例】,甲公司218年年初开始对管理部门的固定资产提取折旧，该固定资产原价为30万元，假定无残值，会计上采用2年期直线法提取折旧，税务认可3年期直线法提取折旧。

假定每年的利润总额为100万元，所得税税率为25%，固定资产折旧在会计、税务上的差异如下：

【举例】,资产负债表债务法,借：

所得税费用25递延所得税资产1.25,贷：

应交税费应交所得税,26.25,借：

所得税费用25贷：

应交税费22.5,递延所得税资产2.5,性差异新增暂时性,0,资产负债表债务法,借：

所得税费用25递延所得税资产1.25,贷：

应交税费应交所得税26.25,借：

所得税费用25贷：

应交税费22.5,递延所得税资产2.5,（三）所得税会计核算的一般程序,二、资产的计税基础,资产的计税基础：

是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额（取得成本-已税前扣除金额）【提示】资产的计税基础，就是税法承认的资产价值。

资产的账面价值：

预期能为企业带来经济利益。

（未来应该交税的金额）,项目,暂时性差异,资产,账面价值计税基础,资产在未来期间产生的经济利益少，按照税法规定允许税前扣除的金额多【未来税法费用多】，则企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应交所得税（产生可抵扣暂时性差异，符合条件的确认递延所得税资产）,账面价值计税基础,该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣【未来税法费用少】，两者之间的差额需要交所得税（产生应纳税暂时性差异，符合条件的确认递延所得税负债）,会计规定,初始计量,账面价值=取得成本,后续计量,折旧方法,根据固定资产经济利益的预期消耗方式合理选择折旧方法,折旧年限,按固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的,减值准备,可收回金额账面价值，应计提减值准备,账=成本-折旧（会）-减值,税法规定计税基础=取得成本除某些按规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按直线法计提的折旧规定每一类固定资产的折旧年限持有期间内，计提的减值准备在计提当期不允许税前扣除（实际发生时，才可以扣）计=成本-折旧（税）,

（一）固定资产,【教材例13-1】,（折旧方法和减值准备的差异）甲公司于216年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为300万元，使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。

税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。

217年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为220万元。

会计处理,年折旧=30010=30（万元）217年末计提减值准备前的账面价值=300-302=240（万元）计提减值准备=240-220=20（万元）217年12月31日，该项固定资产的账面价值=300-60-20=220（元）,税法处理,年折旧率=210=20%216年折旧=30020%=60（万元）217年折旧=（300-60）20%=48（万元）计提的减值准备在计提当期不允许税前扣除计税基础=300-60-48=192（万元）,该项固定资产账面价值220万元与其计税基础192万元之间的28万元差额（应纳税暂时性差异余额28万），代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额，产生未来期间应交所得税的增加，应确认为递延所得税负债（递延所得税负债余额=2825%=7万）。

【教材例13-2】,（减值准备差异）甲公司于214年12月20日取得某设备，成本为1600万元，预计使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。

217年12月31日（3年了），根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为920万元。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。

会计处理,年折旧=160010=160（万元）217年末计提减值准备前的账面价值=1600-1603=1120（万元）计提减值准备=1120-920=200（万元）217年12月31日，该项固定资产的账面价值=1600-480-200=920（万元）,税法处理,计提折旧=1600103=480（万元）计提的减值准备在计提当期不允许税前扣除，在发生实质性损失时可予税前扣除计税基础=1600-480=1120（万元）资产的账面价值920万元小于其计税基础1120万元，产生可抵扣暂时性差异200万（可抵扣暂时性差异余额200万）。

（递延所得税资产余额50万）,【教材例13-11】,（折旧方法差异）甲公司于216年1月1日开始计提折旧的某设备，取得成本为200万元。

采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为0。

假定计税时允许按双倍余额递减法计提折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。

甲公司适用的所得税税率为25%。

假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。

（2016年多选）企业对固定资产进行后续计量时，账面价值与计税基础不一致的原因有（）。

会计确定的净残值与税法允许税前扣除的期间和金额不同会计确定的净残值与税法认定的净残值不同会计确定的折旧方法与税法认定的折旧方法不同D.会计确定的折旧年限与税法认定的折旧年限不同,【练一练】,【答案】ABCD【解析】固定资产后续计量时，账面价值与计税基础二者之间的差异通常来自于以下两个方面：

折旧方法、折旧年限等不同产生的差异；因计提资产减值准备产生的差异。

（单选）甲公司2018年12月31日购入不需安装的设备一台，取得增值税专用发票注明价款1000万元，增值税税额160万元。

甲公司预计该设备尚可使用年限为5年，预计净残值为零，采用双倍余额递减法计提折旧。

税法规定此类固定资产应按年限平均法计提折旧，预计净残值和使用年限与会计相同。

则2019年12月31日,该固定资产的计税基础为（A.1000B.800,）万元。

C.600,D.936,【练一练】,【答案】B【解析】固定资产按税法在2019年应计提折旧金额=10005=200（万元），则2019年12月31日该固定资产的计税基础=1000-200=800（万元）。

（二）无形资产,二者的差异通常来自于以下三个方面：

内部研发的无形资产：

税法加计扣除和摊销是否需要摊销、摊销方法、摊销年限的差异；计提资产减值准备；,会计规定税法规定,初始计量,除内部研发外,账面价值=计税基础=取得成本,内部研发,未形成无形资产,研究阶段、开发阶段不符合资本化条件的支出计入当期损益（管理费用）,在据实扣除的基础上，再按照研究开发费用的75%加计扣除【永久性差异，纳税调减】,形成无形资产,开发阶段符合资本化条件以后发生的支出计入无形资产成本（账面价值=成本）,按无形资产成本的175%摊销计税基础=成本175%【可抵扣暂时性差异，但不确认递延所得税资产】,后续计量,减值准备,可收回金额账面价值，应计提减值准备,计提的减值准备不允许税前扣除,摊销,账面=成本-摊销（会）-减值,一般：

计=成本-摊销（税）研发：

按照无形资产成本175%在税前摊销计=成本175%-摊销（税）,使用寿命确定使用寿命不确定,账面价值=成本-减值,【教材例13-3】,甲公司当期发生研究开发支出共计1000万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后发生的支出为600万元。

假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。

甲公司当年发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为400万元（管理费用），形成无形资产的成本为600万元，即期末所形成无形资产的账面价值为600万元。

当年研究费用和不允许资本化的开发费用,会计：

管理费用400万元税法：

可在税前扣除的金额=400（1+75%）=700万元形成300万元的差异属于永久性差异纳税调减300万元（40075%）,符合资本化支出条件后发生的支出会计：

无形资产账面价值（入账成本）600万元税法：

计税基础=600175%=1050万元（未来期间摊销的基础）由此造成的差异450万元，将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。

（但不确认递延所得税资产）,【教材例13-4】,甲公司于217年1月1日取得某项无形资产，成本为600万元。

企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。

217年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。

企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。

会计：

使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销，在未发生减值的情况下，其账面价值为取得成本600万元。

税法：

该项无形资产在217年12月31日的计税基础为600-600/10=540万元。

该项无形资产的账面价值600万元与其计税基础540万元之间的差额60万元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。

（单选）A公司2018年1月3日开始进行某项非专利技术的研发，截至12月31日发生研究开发支出3000万元，其中研究阶段支出1600万元，开发阶段支出1400万元（符合资本化条件的支出为1200万元）。

2019年1月1日该非专利技术达到预定用途，A公司无法合理预计其使用寿命（税法规定按10年采用直线法摊销，假定符合税收优惠条件）。

则2019年12月31日该无形资产的计税基础为（）万元。

A.1200B.1890C.1400D.1388,【练一练】,【答案】B,【解析】2019年12月31日该项无形资产的计税基础=（1200-1200/10）175%=1890（万元）。

甲公司2019年2月开始研发某专利权，研究阶段发生的支出为100万元，开发阶段符合资本化条件的支出为196万元。

专利权于当年的7月1日研发成功，达到预定可使用状态，7月2日支付了注册费等4万元。

税法与会计均按5年期直线法摊销。

【练一练】,项目,会计,税法,差异,费用化支出,计入管理费用100万元,税前列支175万元,无形资产,以200万元计入以347万元计无形资产成无形资产成本本（1961.75+4）,不产生暂时性差异，不形成递延（纳税调减75万）产生可抵扣暂时性差异147万元，但不确认递延所得税资产（无需纳税调增）,当年计入应税支出34.7万元,纳税调减14.7万,当年摊销20万元年末无形资产账面价值为180万元,年末无形资产的计税基础为312.3万元,可抵扣暂时性差异132.3万元，但不确认递延所得税资产,会计规定税法规定初始计量账面价值=计税基础=取得成本,后续计量,公允价值变动,期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）,持有期间的公允价值变动在计税时不予考虑,账面价值=公允价值,计税基础=取得成本,（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,在公允价值变动的情况下，会造成该类金融资产账面价值与计税基础之间的差异。

公允价值增加,账面价值计税基础,应纳税暂时性差异,公允价值减少,账面价值计税基础,可抵扣暂时性差异,【教材例13-5】,甲公司216年7月以52万元取得乙公司股票5万股作为交易性金融资产核算，216年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。

税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。

2016年年末的账面价值=12.45=62万元，计税基础为原取得成本不变，即52万元，形成应纳税暂时性差异10万元。

【纳税调减10万】,（2016年多选）2015年12月20日，甲公司以每股4元的价格从股票市场购入100万股乙公司普通股股票，将其作为交易性金融资产，2015年12月31日，甲公司持有乙公司普通股股票的公允价值为每股6元，不考虑其他因素，2015年12月31日，甲公司该项业务应,确认的应纳税暂时性差异为（A.0B.600C.400,）万元。

D.200,【练一练】,【答案】D【解析】2015年年末，交易性金融资产账面价值600万元，计税基础400万元，资产的账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异200万元。

（四）其他资产,1.投资性房地产,【举例】,【教材例13-6】,甲公司的C建筑物于215年12月30日投入使用并直接出租，成本为680万元，甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

217年12月31日（2年末），已出租C建筑物累计公允价值变动收益为120万元，其中本年度公允价值变动收益为50万元。

根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为20年，净残值为零，自投入使用的次月起年限平均法计提折旧。

（税法：

2年折旧）,217年12月31日，该投资性房地产的账面价值为800万元（680+120），计税基础为612万元（680-680202）。

该投资性房地产账面价值与其计税基础之间的差额188万元将计入未来期间的应纳税所得额，形成未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。

【举例】,（单选）A公司与B公司签订了一项经营租赁协议，A公司将其原先自用的一栋办公楼出租给B公司使用，租赁期开始日为2018年12月31日。

A公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

2018年12月31日，该办公楼的账面余额为10000万元，已计提累计折旧5000万元，公允价值为25000万元。

假定转换前该办公楼的计税基础与账面价值相等，根据税法规定办公楼尚可使用20年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

2019年12月31日，该办公楼的公允价值为28000万元。

该办公楼2019年12月31日的计税基础为（）万元。

A.10000B.4750C.28000D.5000,【练一练】,【答案】B【解析】该办公楼2019年12月31日的计税基础=（10000-5000）-（10000-5000）/20=4750（万元）。

（单选）甲公司于219年12月31日购入一栋写字楼，并于当日对外出租，采用公允价值模式进行后续计量，成本为2000万元，税法上对该写字楼采用直线法计提折旧，预计使用年限为10年，预计净残值为零。

220年年末，其公允价值为2400万元。

甲公司适用的所得税税率为25%，假定税法规定投资性房地产公允价值的变动不计入应纳税所得额。

220年年末该投资性房地产产生的所得税影响为（）。

A.不需确认递延所得税资产或递延所得税负债B.确认递延所得税负债600万元C.确认递延所得税负债150万元D.确认递延所得税资产150万元,【练一练】,【答案】C【解析】企业持有的采用公允价值模式计量的投资性房地产，会计上不计提折旧，期末要根据公允价值的变动调整其账面价值；税法上需要按照税法规定对该房地产计提折旧，因此220年年末该写字楼的账面价值为2400万元，计税基础=2000-200010=1800（万元），账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异2400-1800=600（万元），应确认递延所得税负债=60025%=150（万元）。

2.计提资产减值准备的各项资产,有关资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。

库存商品年初账面余额为200万元，已提跌价准备80万元；年末账面余额为350万元，相应的跌价准备为110万元。

【举例】,217年12月31日甲公司对成本为150万元的存货计提跌价准备30万元，该存货以前年度未计提跌价准备。

218年12月31日，转回已计提跌价准备20万元。

219年将上述存货全部出售。

税法规定存货计提跌价准备及转回均不得计入应纳税所得额，损失实际发生时税前扣除。

【举例】,可抵扣暂时性差异余额可抵扣暂时性差异发生额,（单选）下列关于资产计税基础的说法中，正确的是（）。

甲公司应收乙公司账款100万元，已计提坏账准备10万元，则该项应收账款的计税基础为90万元甲公司有一项使用寿命不确定的无形资产，账面原值为100万元，未计提减值准备，已使用2年，则该项无形资产的计税基础为100万元甲公司拥有一项交易性金融资产，取得时成本为100万元，持有过程中公允价值增加20万元，则该项交易性金融资产的计税基础为100万元甲公司持有一批账面余额为200万元的存货，期末可变现净值为150万元，则该批存货的计税基础为150万元,【练一练】,【答案】C,【解析】选项A，应收账款的计税基础为100万元；选项B，使用寿命不确定的无形资产，按照税法上规定的使用年限计提摊销，由于该项无形资产已使用2年，存在摊销，因此计税基础不等于其账面价值；选项D，存货的计税基础为其账面成本200万元。

甲公司2019年1月1日各项资产的账面价值及计税基础如下表所示（单位：

万元）：

【练一练】,2019年甲公司发生如下与之有关的经济业务：

（1）2019年12月31日固定资产账面价值为1080万元，其可收回金额为1000万元。

（税法预计该固定资产尚可使用年限为15年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零）；应收账款当期增加1000万元，年末根据预期信用损失法计提坏账准备200万元；交易性金融资产期末公允价值上升500万元；债权投资期末摊余成本为400万元（包括计提债权投资减值准备50万元）。

分析各项资产在2019年年末的账面价值和计税基础，并说明所形成的暂时性差异。

【要求】,项目,固定资产,应收账款,交易性金融资产,债权投资,三、负债的计税基础,负债的计税基础：

是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予税前抵扣的金额。

负债的计税基础=负债的账面价值-未来期间按照税法规定可予税前抵扣的金额【提示】负债账面价值-计税基础=未来可抵扣的金额,项目,暂时性差异,负债,账面价值计税基础,产生应纳税暂时性差异,账面价值计税基础,产生可抵扣暂时性差异,会计规定,税法规定,纳税处理,因提供产品质量保证而确认的预计负债,企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。

实际发生支付时税前扣除（未来可抵扣）计税基础=账面价值-未来可抵扣金额=0,可抵扣暂时性差异（纳税调增），形成递延所得税资产,因提供债务担保而确认的预计负债,借：

营业外支出贷：

预计负债,无论是否实际发生均不允许税前扣除（未来可抵扣的金额=0）计税基础=账面价值,不产生暂时性差异，但有永久性差异（纳税调增）,

（一）预计负债,【教材例13-7】,甲公司217年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了800万元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出200万元，预计负债的期末余额为600万元。

假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。

（纳税调整+800-200）。

该项预计负债账面价值为600万元该项预计负债的计税基础=600-600=0（万元）形成可抵扣暂时性差异600万元,（单选）甲公司因销售产品承诺提供3年的保修服务，219年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，期初“预计负债产品保修费用”科目余额700万元，当年实际支出产品保修支出800万元。

按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

不考虑其他因素，则219年12,月31日的可抵扣暂时性差异余额为（A.700B.500C.400,）万元。

D.800,【练一练】,【答案】C【解析】219年年末预计负债的账面价值=700+500-800=400（万元）计税基础=400-400=0因此219年年末可抵扣暂时性差异余额为400（万元）。

【教材例13-8】,217年10月5日，甲公司为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。

甲公司预计很可能履行的担保责任为300万元。

假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。

【未来可抵扣=0】217年12月31日，该项预计负债的账面价值为300万元，计税基础为300万元（300-0）。

该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。

会计规定,税法规定,收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，将其确认为负债