国际会计准则第22号企业合并.docx
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国际会计准则第22号企业合并
国际会计准则第22号-企业合并
（1993年12月修订）
目的
本号准则旨在对企业合并的会计处理作出规定。
本号准则既包括一个企业购买另一个企业的情况，也包括在不能认定购买者时股权联合的少数情况。
购买的会计处理涉及到确定购买的成本，将成本在被购买企业的可辨认资产和负债中进行分配，以及对在购买时或其后产生的商誉或负商誉进行会计处理
。
其他的会计问题包括对少数股权金额的确定，对发生在一段时期的购买成本或可辨认资产和负债的随后变化的会计处理，以及揭示的要求。
范围
1.本号准则适用于企业合并。
2．本号准则代替于1983年批准的国际会计准则第22号“企业合并会计”。
3．企业合并可以有各种不同的方式，这些方式由法规、税收或其他原因来决定。
它可能涉及一个企业购买另一个企业的股权，或对另一个企业的净资产的购买。
它可以通过发行股票或转让现金、现金等价物或其他资产来实施。
这种交易可以在参加合并的企业的各股东之间或企业与另一个企业的股东之间进行。
企业合并可能涉及建立新企业来控制参加合并的企业、将一个或若干个参加合并的企业的净资产转让给另一个企业、或者将一个或若干个参加合并的企业解散。
当交易的实质与本号准则的企业合并的定义一致时，无论采用哪种特定结构的合并，本号准则所包括的会计处理和揭示要求都将适用。
4．企业合并可能形成购买企业是母公司、被购买企业是购买者的附属公司的母子关系。
在这种情况下，购买者应将本号准则运用于合并财务报表。
购买者将其在被购买企业中的权益作为对附属公司的投资包括在其自身的财务报表中（见国际会计准则第27号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”）。
5．企业合并可能涉及购买其他企业的净资产，包括商誉，而不是购买其他企业的股份。
这种企业合并不会导致母子公司关系。
在这种情况下，购买者将本号准则运用到其自身的财务报表中，从而也运用于合并财务报表中。
6．企业合并可能引起法定兼并。
虽然不同国家之间对法定兼并的要求不同，但法定兼并通常是两个公司之间按下列任何一种方法兼并：
（l）一个公司的资产和负债转让给另一个公司，前者解散；
（2）两个公司的资产和负债均同时转让给一个新公司，两个原来的公司解散。
许多法定兼并作为集团重整或重组的一部分，并不适用本号准则。
因为它们是在共同控制下进行的企业之间的交易。
但是，导致两个公司成为同一个集团的成员的企业合并，应按本号准则的要求在合并财务报表中作为购买或股权联合处理
。
7．除第5段所说明的情况外，本号准则不适用母公司单独的财务报表。
不同的国家应按不同的报告惯例编制单独的财务报表，以满足各种需要。
8．本号准则不适用：
（1）在共同控制下企业之间的交易。
（2）在合营企业中的权益（见国际会计准则第对号“合营中权益的财务报告”）以及合营企业的财务报表。
定义
9．本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：
企业合并，是指一个企业与另一个企业联合，或取得对另一个企业的净资产的控制权和经营权，从而将各单独的企业组成一个经济主体。
购买，是一种企业合并的形式，在这种企业合并中，由一个企业，即购买方，通过转让资产、承担负债或发行股票等方式来获得对另一个企业，即被购买方的净资产的控制权和经营权。
股权联合，是一种企业合并的形式，在这种企业合并中，参加合并的企业的股东联合控制了它们全部的或实际上是全部的净资产和经营，以达到继续共同分担合并后主体的风险和利益，因此，任何一方都不能认定为是购买方。
控制，是指控制企业的财务和经营政策，以从其活动中获得利益的权利。
母公司，是拥有一个或多个附属公司的企业。
附属公司，是被另一个企业（即母公司）控制的企业。
少数股权，是附属公司净经营成果和净资产的一部分，它们所应归属的股权，既不由母公司直接拥有，也不由母公司通过其附属公司间接拥有。
公允价值，是指在一项公平交易中，由熟悉情况并自愿交易的双方能将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。
购买日，是指将按购买方对净资产和经营的控制权实际上转让给购买方的日期。
企业合并的性质
10．在对企业合并的会计处理上，购买实际上并不同于股权联合，这种交易的实质需要在财务报表中反映出来。
因此，对每一种合并应采用不同的会计方法。
购买
11．实际上，在各种企业合并中，一个参加合并的企业只有控制了其他参加合并的企业，才能辨认谁是购买方。
当一个参加合并的企业控制了另一个参加合并的企业半数以上的表决权时，即可认为获得了控制权，除非在例外情况下，可以明确地证明此所有权不构成控制。
即使一个参加合并的企业不能获得另一个参加合并的企业半数以上的表决权，但作为企业合并的结果，一个参加合并的企业获得了以下的权力时，仍有可能被确认为是购买方：
（1）通过与其他投资者的协议，获得了对另一个企业一半以上的表决权的权利；
（2）通过法律或协议，获得了决定另一个企业财务和经营政策的权利；
（3）有权任命或解除另一个企业的董事会或类似的决策团体的大多数成员的权利；
（4）获得了在另一个企业的董事会或类似的决策团体的会议中大多数投票权的权利。
12．尽管有时难以确认购买方，但常常有迹象表明购买方的存在，例如：
（1）其中一个企业的公允价值远远大于其他参加合并的企业。
在这种情况下，较大的企业为购买方；
（2）企业合并以现金交换有表决权的普通股来实现。
在这种情况下，放弃现金一方为购买方；
（3）企业合并使一个企业的管理当局能够控制合并后企业管理人员的选用。
在这种情况下，控制企业为购买方。
反向收购
13．有时，一个企业获得了另一个企业的股份的所有权，但作为交易的一部分而发行了足够的有表决权的股票作为出价，结果使得对被合并的企业的控制权转给了其股票已被购买的企业的所有者。
这种情况被称为反向收购。
虽然从法律上说，发行股票的企业可能被视为母公司或连续企业，但现在控制被合并的企业的股东的企业才是购买方，享受在第11段中所说的表决权或其他权利。
发行股票的企业被认为已被另外的企业所购买；后者被认为是购买方，并且应将购买法运用于发行股票的企业的资产和负债中。
股权联合
14.在例外情况下，可能无法辨认购买方。
与一方占支配地位的兼并不同，各参加合并的企业的股东签订一项本质上平等的协议，共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营。
此外，各参加合并的企业的管理当局共同参与合并后主体的管理。
其结果是各参加合并的企业的股东共同分担合并后主体的风险和利益。
这种企业合并应作为股权联合来予以核算。
15．若参加合并的企业之间不能实质上平等地交换有表决权的股票，共同分担风险和利益常常是木可能的。
这种交换确保了各参加合并的企业的有关所有者权益，从而使它们在合并后企业中的相关风险和利益被保留，并使各方的决策权力得到保护。
但是，为了使股票的平等交换有效，对于一个参加合并的企业的股份所附带的权利，不能有重大的减少，否则该企业的影响将被削弱。
16．为了达到共同分担合并后主体的风险和利益的目的：
（1）各参加合并的企业的有表决权的普通股，如果不是全部，至少也是大多数需参加交换或联营；
（2）一个企业的公允价值，应与其他企业没有重大的差异；
（3）在合并之后，每个企业的股东应在合并后主体中大体上保持与以前相同的表决权和股份。
17．在出现以下情况时，会减少共同分担合并后主体的风险和利益的可能性，而辨认购买方的可能性则可以增加：
（1）各参加合并的企业的公允价值的相对降低，参与交换的有表决权的普通股的百分比减少。
（2）财务安排使某一股东团体相对于其他股东处于相对优势地位，而这种安排可能在合并前或合并后起作用。
（3）一方在被合并主体中的权益的份额，依其以前所控制的业务在企业合并后如何经营而定。
购买
购买的会计
18．购买形式的企业合并，应采用本号准则第20－60段中所述的购买的会计方法予以核算。
19．采用购买法，使得购买企业的核算与购置其他资产的核算相类似。
既然一项购买涉及到通过转让资产、发生负债或发行资本的交易，来交换对另一个企业的净资产和经营的控制权，采用购买法是恰当的。
购买法以成本为基础来记录购买，并且根据购买所依据的交易来确定其成本。
购买日期
20．从购买日期开始，购买方应：
（1）将被购买方的经营成果合并到损益表中；
（2）在资产负债表中，确认被购买方的资产和负债以及因购买产生的任何商誉或负商誉。
21．购买日期，就是对被购买方的净资产和经营的控制权实质上转让到购买方的日期，并且是购买法开始运用的日期。
从购买日期开始，也就是从对被购买方的控制权实质上转让到购买方的日期开始，被购买企业的经营成果即应包括在购买方的财务报表中。
实际上，购买日期是购买方有权控制企业的财务和经营政策，以便从其业务活动中获取利益的日期。
只有当保护相关各方的权益的所有必须条件均被满足时，才能认定控制权已让给了购买方。
但是，在控制权实际上转让之前，并不需要根据法规结束或完成交易。
在评价控制权是否实际转移时，需要考虑购买的性质。
购买的成本
22．一项购买应按其成本进行核算，该成本即为所支付的现金或现金等价物的金额，或者是在交易发生日，购买方为了取得对其他企业净资产的控制权而支付的其他购买价款的公允价值，加上任何可直接归属于该项购买的费用。
23．当购买涉及一项以上的交易时，购买的成本为各单项交易的成本的合计数。
如购买是分阶段达成的，区分购买的日期与交易的日期就非常重要。
如对购买的核算从购买日开始，那么，应采用在每一个交易日期确定的成本或公允价值的资料。
24．所放弃的货币性资产和所发生的负债应以它们在交易日的公允价值计量。
当购买的价款的结算推迟时，购买的成本应为在考虑了结算中可能发生的任何溢价或折价以后该购买价款的现值，而不是应付款的名义价值。
25．在确定购买的成本时，购买方所发行的有价证券，如果不是由于市场过于动荡或狭小而使市价不可靠，应以其公允价值，即交易当日的市价来计量。
当在特定日期的市场价格不可靠时，则应考虑宣告购买条款的前后适当期间的价格波动的影响。
当市场不可靠或者没有牌价时，购买方所发行的证券的公允价值应参照其在购买方企业的公允价值中所占股份的份额，或是参照其在被购买企业的公允价值中的股份的份额，按照两者之中较明显的一个确定。
以现金代替证券支付给被购买企业的股东的购买价款也可能作为所放弃的公允价值的依据。
购买中的所有方面，包括影响谈判的重大因素，都应加以考虑，独立的估价可以用作确定已发行证券的公允价值的辅助手段。
26．除了购买价款以外，购买方可能会发生与购买有关的直接费用。
包括注册费用、发行权益证券费用，以及为购买而支付给会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用。
一般管理费用，包括维持一个收购部门的费用，以及其他不能直接归属于此项特殊购买的核算范围的费用，均不应包括在购买的成本中，而应在发生时作费用处理。
可辨认资产和负债的确认
27．所购买的单项资产和负债应在购买日单独予以确认，如果：
（1）有关的未来经济利益可能流入或流出购买方；
（2）对购买方来说，其成本或公允价值可以进行可靠的计量。
28．符合第27段确认标准的购入资产或负债在本号准则中被描述为可辨认资产和负债。
购入的不符合确认标准的资产和负债，对购买所形成的商誉或负商誉的金额会产生综合的影响，因为商誉和负商誉是在确认了可辨认资产和负债以后由剩余成本所决定的。
29．在购买方已获得控制权的可辨认资产和负债中，可能包括了以前在被购买方的财务报表中未曾确认的资产和负债。
这也许是因为在购买之前，它们并不具备确定的条件。
例如，由于购买方赚得了足够的应税收益，被购买方的应税损失所形成的税收上的好处便具备了确认资产的条件。
30．在购买日需确认的资产和负债也可能包括由于购买所产生的资产和负债。
例如，购买方为完成购买，可能承担被购买方的员工在购买前提供的劳务而应付的劳务费。
但采用确认标准不允许为未来经营损失提取准备。
购买成本的分配基准处理方法
31．根据第27段确认的资产和负债，应按以下两项的合计数加以计量：
（1）交易日购人的可辨认资产和负债的公允价值（以购买方从交易中获得股权的份额为限）；
（2）少数股东在附属公司的资产和负债的收购前帐面金额中所占的比例。
任何商誉或负商誉均应按本号准则予以核算。
32．购买成本应分摊到根据第27段确认的资产和负债中，分摊时可参考其在交易日的公允价值。
但是，购买成本只是与购买方所购买的可辨认资产和负债的百分比有关。
因此，当购买方求购入另一企业所有的股份时，所产生的少数股权应按少数股东占附属公司净资产在收购前的帐面金额的比例来列示。
这是因为少数股东所占的比例并不构成实现交易的一部分。
所允许的备选处理方法
33．根据第27段确认的可辨认资产和负债，应按其在购买日的公允价值加以计量。
任何商誉或负商誉应按本号准则的要求予以核算。
少数股权应按少数股东占根据第27段确认的资产和负债的公允价值中的比例来列示。
34．根据这一方法，不论购买方是否获得了另一企业全部或部分的资本，或是否直接购买了资产，购买方已获控制权的可辨认净资产，应按其公允价值来列示。
因此，少数股权也应按少数股东在附属公司可辨认净资产的公允价值中所占的比例来列示。
逐次购买股份
35．一项购买可以涉及一项以上的交易，分阶段逐次在股票交易所进行购买，就是这种例子。
在此情况下，每一笔重大交易都应分别处理，以便确定购入的可辨认资产和负债的公允价值，以及由此产生的任何商誉或负商誉的金额。
这样，可以在每一重要的阶段，将各项投资的成本与购买方在所购买的可辨认资产和负债的公允价值中所占股权的比例逐步进行比较。
36．当通过逐次购买的方式来完成一项购买时，每一个交易日的可辨认资产和负债的公允价值可能不同。
如果与一项购买有关的所有可辨认资产和负债均在逐次购买股票时以公允价值重新表述，与购买方以前拥有的股权相关的任何调整都是进行价值重估，并应按此进行核算。
37．在符合一项购买的条件之前，一项交易可能符合作为对联营企业的投资的条件，并按照国际会计准则第28号“对联营企业投资的会计”以权益法进行核算。
如果是这样，自权益法开始运用之日起，即应确定所购买的可辨认资产和负债的公允价值以及确认所产生的商誉或负商誉。
如该项投资以前不符合作为一项联营企业的条件时，应在每一个重要价款的日期确定可辨认资产和负债的公允价值，并从购买之日起，确认商誉和负商誉。
确定所购买的资产和负债的公允价值
38．在一项购买中所购买的可辨认资产和负债的公允价值，可以参考购买方对其预期的用途来确定。
一项资产的预期用途一般与该资产的现行用途一致，除非该资产可能用于其他目的。
如果一项资产打算另作他用并且已作了相应的估价，则其他相关资产也应在一致的基础上进行估价。
如果准备对被购买方的一项资产或业务分部进行处理时，在决定公允价值时应将此因素考虑在内。
39．用于确定所购买的资产和负债的公允价值的一般指导原则如下：
（l）有价证券，按其现行市场价值确定；
（2）非有价证券，按估计价值确定，可参考具有类似特征的其他企业的可比证券的一些特性，如市盈率、股利率和预期增长率等；
（3）应收帐款，按恰当的现行利率计算的应收金额的现值来确定，必要时，可减去坏帐准备及收帐费用。
但是，当短期应收帐款的名义金额与贴现金额之间的差异不大时，对短期应收帐款不要求按贴现计算；
（4）存货；
①产成品和商品以销售价格减去销售费用和参照同类产成品和商品的利润，而为购买方的销售工作建立的合理利润额来确定；
②在产品以其产成品的销售价格减去到完工所需发生的费用、销售费用和参照同类产成品的利润，为完工和销售工作建立的合理的利润额来确定；
③原材料根据现时重置成本来确定。
（5）土地和建筑物：
①用于现行用途的，按现行用途的市场价值来确定；
②用于其他用途的，按预期用途的市场价值来确定；
③用于销售或为未来销售持有而非自用的，按可变现净值来确定。
（6）厂房和设备：
①将使用的，按评估所确定的市场价值来确定。
如果因为厂房和设备的特殊性质，或者因为除了作为持续经营的一部分外极少销售，以致没有市场价值的证明时，应按它们折旧后的重置成本来确定；
②临时使用的，按类似生产能力的现时重置成本与可变现净值孰低来确定；
③用于销售或为未来销售持有而不是自用的，按可变现净值来确定。
（7）诸如专利权和许可证的无形资产，按估计价值来确定；
（8）在规定退休金的计划中的净资产或债务，按承诺的退休金的保险统计现值扣除任何计划中的资产的公允价值后的余额来确定。
但只有当某项资产在将来可能为企业所用时，才能加以确认；
（9）纳税资产和负债，按根据净损益计算的应税损失所形成的纳税利益或应付税款的金额来确定，它们是从企业购买形成的合并主体或集团的角度来估计的。
在考虑将可辨认资产和负债以其公允价值来重新表述对纳税的影响之后，再确定纳税资产或负债；
（10）应付帐款和应付票据、长期债务、负债、应计项目及其他应付款项，按用恰当的现行利率对在解除债务时将支付的金额加以贴现后的现值来确定。
但是当短期负债的名义金额与贴现金额的差异不大时，可不要求按贴现计算；
（11）不利的合同，以及购买时意外发生的工厂停工费用，按用恰当的现行利率对在解除债务时将支付的金额加以贴现后的现值来确定。
以上某些指南假定公允价值可以通过使用贴现计算来确定。
当指南未提及使用贴现计算时，在确定可辨认资产和负债的公允价值过程中可能使用也可能没有使用贴现计算。
购买产生的商誉
40．购买成本超过购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益的部分，应作为商誉并确认为一项资产。
41．购买产生的商誉代表了购买方预期取得未来经济利益而发生的支出。
未来经济利益可能由于购买的可辨认资产的协同作用而形成，也可能形成于某些资产，这些资产在单个考虑时，并不符合在财务报表中加以确认的标准，但购买方在购买时却准备为之发生支出。
42．商誉应在其使用年限中通过确认为合用的方式予以摊销，商誉摊钳应使用直线法，除非在某种情况下，其他的报用方法可为合适。
如钻抽不应超过五年，除非超过五年更为恰当，但最长不得超过从购买日开始的20年。
43．随着时间的推移，商誉会减少，这反映它为企业未来获利的贡献能力的减少。
因此，以系统方法将商誉在其使用年限内摊销并作为费用入帐是恰当的。
44．在估计商誉的使用年限时应考虑下列因素：
（1）企业或行业可预计的寿命；
（2）产品陈旧、需求变化和其他经济因素的影响；
（3）单个或一组重要雇员的预期工作年限；
（4）竞争者或潜在竞争者可能采取的行动；
（5）影响使用年限的法律、条例及合问规定。
45．由于商誉代表了由协同作用或者由无法单独确认的资产带来的未来经济利益，因而要估计使用年限常常变得困难。
因此，为了核算的目的，本号准则限制随意确定摊销期限。
本号准则假定，商誉的使用年限通常不超过五年。
但可能出现这种情况，即商誉非常明显地与一项可辨认资产相关，从而预计在该可辨认资产的使用年限中它能够为购买方带来收益。
例如，购买的主要可辨认资产是一项超过五年的广播许可证，在将广播许可证的公允价值作为资产入帐之后，在购买中产生的商誉应按该广播许可证的使用期限进行摊销。
然而，由于企业的总体经营计划不可能超过20年，那么，预计的商誉寿命超过这个期限并允许按长于20年的期限摊销是不恰当的。
46．当开始核算购买时，可能会出现这种情况，购买所产生的商誉不能反映预期流入购买方的未来经济利益。
例如，从谈判购买的价款开始，从所购买的可辨认净资产中预期产生的未来现金流量已在减少。
在购买日期，发现被购买企业在帐上造假而存在错误，是商誉不能反映未来经济利益的又一个例子。
在这些情况下，应立即核销商誉并作为费用入帐。
47．在每一个资产负债表日，均应复核米摊销商誉的余额，并且，只要它不再可能从未来经济利益中收回时，它应立即确认为费用。
任何已核销的商誉均不能在以后期间转回。
48．商誉价值的损耗可能由几个因素造成。
例如，不利的经济趋势，竞争条件的变化，以及法律、条例或合同的变化。
它可能通过被购买企业经营产生的，或可能以现金流量的减少体现出来。
在这种情况下，应减记商誉的帐面金额并作为费用入帐。
购买产生的负商誉基准处理方法
49．当购买成本低于购买方在交易日购买的可辨认资产和负债的公允价值中所占的权益时，所购买的非货币性资产的公允价值应按比例降低，直至与购买成本一致。
如果不能通过降低所购买的非货币性资产的公允价值的方式来完全抵销资产超出购买成本的部分，则剩余的超出部分应为负商誉，并应作为递延收益处理。
应按系统的方法，在不超过五年的期间内将其确认为收益，除非超过五年更为合理，但最长不得超过从购买日开始的20年。
5O．当购买方在所购买的可辨认净资产的公允价值合计数中的权益大于购买成本时，所购买的净资产实际上是折价购买的。
因此，所购买的非货币性资产的公允价值也因折价而减少，以确保购买交易不会按高于其成本的价值记录。
分布在那些资产上的总折价，应在出售相应资产或者在这些资产体现的未来经济利益被消耗时，作为收益实现。
就流动资产而言，例如存货，收益的实现过程要到存货被销售才能完成。
在长期资产的情况下，例如厂房和设备，通过在资产的使用年眼中提取较低的折旧来实现这种折价的收益。
所允许的备选处理方法
51．购买方在交易日所购买的可扭认资产和负债的公允价值中的权益大于购买成本的部分，应为负商誉，并作为递延收益处理。
应按系统的方法，在不超过五年的期间内将其确认为收益，除非超过五年更为合理，但最长不得超过从购买日开始的20年。
未来或有事项对购买价款的调整
52．当购买协议允许因一项或若干项未来事项对购买价款进行调整时，如果调整可能发生并且可以可靠地计量，则应在购买日将调整的金额计人购买成本中。
53．购买协议可能允许根据某一项或若干项未来事项对购买价款进行调整。
调整可能是关于未来期间将保持或达到指定盈利水平的或有事项，也可能是关于作为购买价款的组成部分而发行的有价证券的市价的或有事项。
54．开始核算购买时，通常可以估计购买价款的调整金额，尽管存在着一些不确定因素，但不会损害信息的可靠性。
如果未来事项没有发生，或估计需要作出修订，应对购买成本连同可能对商誉或负商誉产生的随后影响进行调整。
购买成本的随后变化
55．如果影响购买价款金额的或有事项在购买日后得到了解决，从而对支付的金额可以作出可靠的预计时，则应调整购买成本。
56．在购买以后，如果被购买方的经营成果超过或低于约定水平，购买的条款可能允许对购买的价款作出调整。
如果调整随后可能发生，并且其金额能够可靠地估计，则购买方应将额外的价款作为对购买成本以及可能对商誉或负商誉产生的影响进行处理。
57．在某些情况下，购买方可能被要求向出卖方作随后的付款，作为购买价款减少的补偿。
例如，购买方保证以已发行的证券或债券的市场价值作为购买价款，为了恢复最初确定的购买成本，而不得不再次发行证券或债券。
在这种情况下，购买成本没有增加，相应的也无须调整商誉或负商誉。
相反，增加发行证券或债券，表示最初发行时的溢价的减少或折价的增加。
资产和负债价值的随后确认或变化
58．对于所购买的，但是在开始核算购买时不符合第27段为单独确认设立的标准的那些资产和负债，应在以后符合标准时，予以确认。
如果购买以后，附加的证据有助于估计开始核并购买交易时分配给那些资产和负债主的金额，就应调整所购买的资产和负债的帐面价值。
如果调整的金额可能从预期的未来经济利益中收回，并且这种调整是在购买之后开始的第一个会计年度末进行，则在必要时，也应调整商誉或负商誉的金额，否则，调鳖额应确认为收益或法用。
59．由于被购买方的资产和负债不符合确认标准或购买方没有意识到它们的存在，因而它们可能在购买时不能加以确认。
类似地，当额外的证据有助于估计该资产或负债在购买日的价值时，可能需要调整在购买日分配给资产和负债的公允价值。
如果在从购买日开始的第一个会
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