初级会计资格考试辅导初级会计实务第五章收入费用和利润.docx
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初级会计资格考试辅导初级会计实务第五章收入费用和利润
第五章 收入、费用和利润
收入、费用和利润导入及考情分析
作业
完成《应试指南》192-193页第五章案例导入利润表的填制。
收入、费用和利润导入及考情分析
考情分析
本章是《初级会计实务》中很重要的一章，考试覆盖了单选、多选、判断、不定项选择题等全部题型。
历年考试情况为2019年22分，2018年22分，2017年20分，预计今年考试分数在20分～25分之间。
最近三年无纸化考试大部分试题是按照每章每节知识点独立考核，考试难度明显下降。
教材变化
本章按照最新收入准则进行修改。
第一节 收入
本节主要内容
收入基础知识
知识点：
收入概念、一般销售商品业务收入的处理
一、收入概念
★收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
二、一般销售商品业务收入的处理
【★案例1】
（1）福喜公司（一般纳税人）向有福公司销售商品一批，售价为100万元，增值税13万元；收到商业承兑汇票一张，票面金额为113万元，期限为6个月。
一手交钱，确认收入：
借：
应收票据 113
贷：
主营业务收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额）13
（2）该批商品已经发出，福喜公司代垫运输费2万元，款项尚未收到，会计分录如下：
借：
应收账款 2
贷：
银行存款 2
（3）该批商品成本为80万元。
一手交货，确认成本：
借：
主营业务成本80
贷：
库存商品 80
知识点：
已经发出但不能确认收入的处理
★已经发出但不能确认收入的处理
如果企业售出商品不符合销售商品收入确认的相关条件（最主要的是对价“很可能收回“的条件，即钱收不到），则不应确认收入。
通过“发出商品”核算已发出但客户未取得商品控制权的成本。
【案例2】3月1日，服装生产商福喜公司（一般纳税人）委托来福士商场（一般纳税人）代销10套西装，每套售价0.2万元，每套成本0.1万元。
双方约定：
福喜公司按售价的10%向来福士商场支付手续费。
截至3月底，来福士商场共销售西装5套，总售价为1万元，增值税额为0.13万元，款已收。
3月底，福喜公司收到来福士商场的代销清单，福喜公司开具增值税专用发票给来福士商场，发票注明价款为1万元，增值税额为0.13万元，款未收。
来福士商场开具代销手续费增值税专用发票给福喜公司，价款0.1万元，税额0.006万元。
同时，来福士商场支付扣除手续费及其增值税额后的代销款给福喜公司，福喜公司收到款项，存入银行。
请编制委托方（福喜公司）的会计分录。
1.发出商品时
借：
发出商品 1
贷：
库存商品 1
2.收到代销清单时
①借：
应收账款 1.13
贷：
主营业务收入 1
应交税费——应交增值税（销项税额） 0.13
②借：
主营业务成本 0.5
贷：
发出商品 0.5
③借：
销售费用 0.1
应交税费——应交增值税（进项税额） 0.006
贷：
应收账款 0.106
3.收到款项时
借：
银行存款 1.024
贷：
应收账款 1.024
【例题·单选题】（2018年、2017年、2016年）下列各项中，关于企业采用支付手续费方式委托代销商品会计处理的表述正确的是（ ）。
A.支付的代销手续费计入主营业务成本
B.发出商品时确认相应的主营业务成本
C.发出商品时确认销售收入
D.收到委托方开出的代销清单时确认销售收入
『正确答案』D
『答案解析』选项A，应计入销售费用；选项B，发出商品时应计入发出商品，不需要确认主营业务成本；选项C，应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入。
【例题·判断题】（2016年）企业销售商品已确认收入但货款尚未收到，在资产负债表日得知客户资金周转困难而无法收回货款，该企业应冲减已确认的商品销售收入。
（ ）
『正确答案』×
『答案解析』此种情况下，应当对应收账款计提坏账准备。
知识点：
商业折扣、现金折扣和销售退回的账务处理
一、★商业折扣和现金折扣的处理
★商业折扣与现金折扣对比
商业折扣
现金折扣
目的
促销
尽快回笼资金
符号
“折扣率/付款期限”表示，例如“2/10，1/20，N/30”
确认收入
扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额
扣除现金折扣前的金额确定
科目
财务费用
注意
折扣包含增值税
折扣不包含增值税
【例题·计算题】
（1）3月1日，福喜公司（一般纳税人）销售产品给有福公司（一般纳税人），价款400万元，商业折扣25%，增值税额税率13%，成本200万元，款项尚未支付。
有福公司作为原材料核算，采用实际成本法，材料已入库。
福喜公司给予有福公司（2/10，1/20，N/30）的现金折扣。
（2）如果有福公司在3月10日付款。
（3）如果有福公司在3月18日付款。
（4）如果有福公司在3月29日付款。
请编制销售方和购买方在以上四个时间的会计分录，涉及现金折扣分考虑增值税和不考虑增值税两种情况处理。
『答案解析』
（1）3月1日销售时：
商业折扣后的金额确认收入＝400×75%＝300万元
增值税额＝300×13%＝39万元
销售方
购买方
确认收入：
借：
应收账款 339
贷：
主营业务收入 300
应交税费—应交增值税（销项税额）39
借：
原材料 300
应交税费—应交增值税（进项税额）39
贷：
应付账款 339
结转成本：
借：
主营业务成本 200
贷：
库存商品 200
（2）若购买方在3月10日付款：
①销售方
账务处理
现金折扣不考虑增值税
现金折扣考虑增值税
借：
银行存款
（339－6）333
（339－6.78）332.22
财务费用
（300×2%）6
（339×2%）6.78
贷：
应收账款
339
339
②购买方
账务处理
现金折扣不考虑增值税
现金折扣考虑增值税
借：
应付账款
339
339
贷：
财务费用（享有的现金折扣）
6
6.78
银行存款（倒挤）
333
332.22
（3）若购买方在3月18日付款：
①销售方
账务处理
现金折扣不考虑增值税
现金折扣考虑增值税
借：
银行存款
（339－3）336
（339－3.39）335.61
财务费用
（300×1%）3
（339×1%）3.39
贷：
应收账款
339
339
②购买方
账务处理
现金折扣不考虑增值税
现金折扣考虑增值税
借：
应付账款
339
339
贷：
财务费用（享有的现金折扣）
3
3.39
银行存款（倒挤）
336
335.61
（4）若购买方在3月29日付款：
购买方
销售方
借：
应付账款 339
贷：
银行存款 339
借：
银行存款 339
贷：
应收账款 339
【例题·单选题】（2015年、2014年改）2×14年9月1日，甲公司赊销给乙公司一批商品，售价为10000元，增值税为1300元，约定的现金折扣条件为：
3/10、2/20、N/30，假定计算现金折扣不考虑增值税因素。
2×14年9月16日，甲公司收到乙公司支付的款项，则甲公司实际收到的金额是（ ）元。
A.10000
B.11000
C.11100
D.11300
【分析】
9月1日销售时：
借：
应收账款 11300
贷：
主营业务收入 10000
应交税费——应交增值税（销项税额）1300
9月16日收到货款时：
借：
银行存款 11100
财务费用 200
贷：
应收账款 11300
『正确答案』C
二、★销售退回的处理
已确认收入的售出商品发生的销售退回，冲销曾经确认收入和结转成本的会计分录，即会计分录反着做。
【案例3】3月1日，福喜公司（一般纳税人）销售一批商品给有喜公司，售价100万元，增值税税额13万元，成本80万元。
福喜公司已确认收入，款未收。
（1）3月1日
①销售实现，确认收入：
借：
应收账款 113
贷：
主营业务收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额）13
②结转成本：
借：
主营业务成本 80
贷：
库存商品 80
（2）因商品质量问题，发生销售退回。
3月8日福喜公司收到3月1日销售给有喜公司的全部商品。
①冲销收入：
借：
主营业务收入 100
应交税费——应交增值税（销项税额）13
贷：
应收账款 113
如果退货前，款已收，则贷记“银行存款”。
②冲销成本：
借：
库存商品 80
贷：
主营业务成本 80
知识点：
其他业务收入的账务处理
销售材料等存货的处理
企业对外销售不需用的原材料、随同商品对外销售单独计价的包装物等业务。
收入计入“其他业务收入”，成本计入“其他业务成本”。
【链接】记入其他业务收入（成本）的情况
猪吃包装的饲料
出租
销售单独计价的包装物
销售原材料
★“其他业务成本”科目核算内容
（1）销售材料的成本
借：
其他业务成本
贷：
原材料
（2）出租固定资产的折旧额、出租无形资产（转让无形资产使用权）的摊销
借：
其他业务成本
贷：
累计折旧
累计摊销
（3）出租包装物的成本或摊销额
借：
其他业务成本
贷：
周转材料——包装物
【案例4】福喜公司（一般纳税人）销售一批原材料，售价10万元，增值税税额1.3万元，成本为8万元，款项已由银行收妥。
（1）取得原材料销售收入：
借：
银行存款 11.3
贷：
其他业务收入 10
应交税费——应交增值税（销项税额）1.3
（2）结转已销原材料的实际成本：
借：
其他业务成本 8
贷：
原材料 8
【例题·多选题】（2019年、2018年）下列各项中，制造企业应通过“其他业务收入”科目核算的有（ ）。
A.出售固定资产取得价款
B.随同商品销售单独计价包装物的销售收入
C.销售生产用原材料取得的收入
D.出租闲置设备收取的租金
『正确答案』BCD
『答案解析』选项A，通过“固定资产清理”科目核算，处置净损益最终记入“资产处置损益”科目。
【例题·单选题】（2015年）下列各项中，应确认为其他业务收入的是（ ）。
A.银行存款利息收入
B.转让商标使用权收入
C.接受现金捐赠利得
D.现金股利收入
『正确答案』B
『答案解析』银行存款利息收入的账务处理
借：
应收利息
贷：
财务费用
转让商标使用权收入的账务处理
借：
银行存款
贷：
其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
接受现金捐赠利得的账务处理
借：
银行存款
贷：
营业外收入
现金股利收入的账务处理
借：
应收股利
贷：
投资收益
收入提高知识
知识点：
收入的确认和计量
一、收入准则适用范围和确认原则
适用范围
收入确认的原则
本章的收入适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：
（1）企业对外出租资产收取的租金；（适用租赁准则）
（2）进行债权投资收取的利息；（适用金融工具准则）
（3）进行股权投资取得的现金股利；（适用金融工具准则和长期股权投资准则）
（4）保险合同取得的保费收入等。
（适用保险合同准则）
适用收入准则的特殊情形：
企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照本章进行会计处理。
（不属于非货币资产交换）
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得商品控制权需满足三要素：
一是能力。
二是主导该商品的使用。
三是能够获得几乎全部的经济利益。
【例题·判断题】企业在商品售出后，即使仍然能够对售出商品实施有效控制，也应确认商品销售收入。
（ ）
『正确答案』×
『答案解析』客户未取得商品的控制权，不能确认收入。
故本题表述错误。
【链接】新收入（2018年）准则确认条件
二、收入确认的条件
商品销售收入的确认
【案例导入】
表5-2收入确认的条件
项目
内容
客户取得相关商品控制权时确认收入（卖房子案例）
（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务。
（2）合同明确了权利和义务。
（3）有明确的支付条款（首付三成，剩余七成20年按揭）。
（4）具有商业实质（做生意）
（5）对价很可能收回（钱能够收到）
【例题·判断题】（2014年）企业在商品售出后，即使仍然能够对售出商品实施有效控制，也应确认商品销售收入。
（ ）
『正确答案』×
三、常用会计科目
1.“合同取得成本”科目，属于成本类，该科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本（主要指业务费或佣金）。
2.“合同履约成本”科目，属于成本类，该科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照收入准则应当确认为一项资产的成本。
3.“合同资产”科目，属于资产类，核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素（如履行合同中的其他履约义务），它是“应收账款”的前序账户。
4.“合同负债”科目，属于负债类，核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。
在收入准则范围内，该科目替代“预收账款”和“递延收益”科目。
企业设置“合同取得成本减值准备”“合同履约成本减值准备”“合同资产减值准备”等科目核算合同相关资产发生减值的业务。
四、收入确认和计量的步骤
收入的确认和计量五步法总述
【案例5】2019年1月1日，卖车合同约定：
卖车（单独售价为8万元）+2年保养（单独售价为2万元），合同价为9万元。
假定“提供2年保养”不属于法定要求、可单独出售，且假定其属于时段义务。
表5-3收入的确认和计量的五步法
步骤
内容
处理类别
第一步
识别与客户订立的合同（卖车合同）。
确认
第二步
识别合同中的单项履约义务（卖车、提供保养服务）下列情况下，企业应当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：
一是企业向客户转让可明确区分商品（或者商品的组合）的承诺。
二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。
第三步
确定交易价格（合同价格9万元）
计量
第四步
将交易价格分摊至各单项履约义务[车：
9×8/10=7.2（万元）；保养：
9×2/10=1.8（万元）]
第五步
履行各单项履约义务时（时点义务、时段义务）确认收入
[卖车：
时点义务，2019年确认收入7.2万；保养：
时段义务，2019年、2020年分别确认收入0.9万元（1.8×1/2）]
确认
【速记】合单价丰（分）收（何丹嫁丰收）
知识点：
履行履约义务确认收入的账务处理
履行每一单项履约义务时确认收入（即第五步）
企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。
首先判断是否满足在某一时段内履行的履约义务的条件，如果属于在某一时段内履行的履约义务，则按照履约进度确认收入；如果不属于在某一时段内履行的履约义务，则属于在某一时点履行的履约义务。
（一）在某一时段内履行的履约义务
表5-4在某一时段内履行的履约义务
项目
内容
（1）满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务
①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益
②客户能够控制企业履约过程中在建的商品
③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项
（2）企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入
①产出法，看结果
②投入法，看投入
（3）企业按可照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即，成本法）确定履约进度
（4）不能合理确定履约进度的情形
企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止
【案例6】福喜公司向有福公司提供安装中央空调的劳务，合同总收入为100万元，至年底已预收90万元，实际发生安装费用60万元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用20万元。
假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定安装劳务的履约进度。
福喜公司的处理如下：
实际成本占估计总成本的比例＝60/（60＋20）×100%＝75%；
年底确认劳务收入＝100×75%＝75（万元）
①预收劳务款
借：
银行存款 90
贷：
合同负债 90
②实际发生劳务成本
借：
合同履约成本 60
贷：
应付职工薪酬 60
③年底确认收入并结转成本
借：
合同负债 75
贷：
主营业务收入 75
借：
主营业务成本 60
贷：
合同履约成本 60
【案例7】福喜公司是一家健身房，1月1日，福喜公司与有福签订合同，有福加入福喜公司成为会员，支付两年会员费6000元（不含税价），有福可以在未来两年内不受次数限制的健身，增值税税率为6%。
本例中，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，因为客户在会籍期间可随时来健身房健身，且没有次数限制，客户已使用俱乐部健身的次数不会影响其未来继续使用的次数，甲公司在该合同下的履约义务是承诺随时准备在客户需要时为其提供健身服务。
因此，甲公司按照直线法确认收入，每月应当确认的收入为250元（6000÷24）。
福喜公司应编制如下会计分录：
（1）1月1日收到会员费时：
借：
银行存款 6000
贷：
合同负债 6000
（2）1月31日确认收入，开具增值税专用发票并收到税款时：
借：
合同负债 250
贷：
主营业务收入 250
借：
银行存款 15
贷：
应交税费——应交增值税（销项税额） 15
两年内，每月末确认收入同上。
【例题·单选题】（2017年改编）2016年3月1日，甲公司签订了一项总额为1200万万元的固定造价建造合同，采用投入法确认合同收入和合同费用。
至当年年末，甲公司实际发生成本315万元，履约进度为35%。
不考虑增值税等相关税费及其他因素，甲公司2016年度应确认的合同毛利为（ ）万元。
A.0
B.105
C.300
D.420
『正确答案』B
『答案解析』2016年度的合同毛利＝合同收入1200×35%－合同费用315＝105（万元）。
（二）在某一时点履行的履约义务
表5-5在某一时点履行的履约义务
项目
内容
在判断控制权是否转移时，企业应当考虑的五个迹象
（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务
（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权
（3）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户
（4）客户已接受该商品
（5）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物
【例题·多选题】对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入。
在判断客户是否取得商品的控制权时，企业应当考虑的迹象有（ ）。
A.客户已接受该商品
B.客户已拥有该商品的法定所有权
C.客户就该商品负有现时付款义务
D.客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬
『正确答案』ABCD
知识点：
合同成本
一、合同取得成本
企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。
增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金是增量成本。
聘请外部律师进行尽职调查费、为投标发生的差旅费，年终奖不属于合同取得成本。
【案例8】福喜公司是一家管理咨询公司，通过竞标赢得新客户有福公司，为取得与有福公司的合同，福喜公司聘请外部律师进行尽职调查支付相关费用20000元，为投标而发生的差旅费10000元，支付销售人员佣金60000元。
甲公司预期这些支出未来均能够收回。
此外，福喜公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10000元。
该合同约定，有福公司每年向福喜公司支付咨询费1200000元（不含税价），增值税税率6%，服务期10年。
在本例中，佣金属于增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产；律师尽职调查费、差旅费和年终奖不属于增量成本，直接计入当期损益。
福喜公司的业务处理如下：
（1）发生费用时：
借：
合同取得成本 60000
管理费用 30000
销售费用 10000
贷：
银行存款 100000
（2）每月确认收入，摊销佣金：
①确认收入＝1200000÷12＝100000（元）
借：
应收账款 106000
贷：
主营业务收入 100000
应交税费——应交增值税（销项税额） 6000
②摊销佣金＝60000÷10÷12＝500（元）
借：
销售费用 500
贷：
合同取得成本 500
二、合同履约成本
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