第11章 筹资及投资业务审计.docx

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第11章筹资及投资业务审计

第十一章筹资及投资业务审计

本章所指筹资业务，包括商业银行所有者权益项下资金（包括发行股票）及发行债券所筹集的资金。

投资业务则只限于国家规定的商业银行能够从事的部分投资业务。

第一节筹资及投资业务概述和审计目标

一、筹资及投资业务简介

（一）所有者权益

所有者权益是指投资者对净资产的所有权,等于全部资产减去全部负债的差额。

其组成包括：

实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润。

实收资本是投资者实际投入商业银行的各种资产价值总额，包括国家资本金、法人资本金、个人资本金、外商资本金等。

国家资本金是指有权代表国家投资的政府部门或者机构以国有资产投入形成的资本金。

法人资本金是指其他法人单位以其依法可以支配的资产投入形成的资本金。

个人资本金是指社会个人或者本行内部职工以其合法财产投入形成的资本金。

外商资本金是指外国投资者以及我国香港、澳门、台湾地区投资者以其资产投入形成的资本金。

商业银行可以采取吸收现金、实物、无形资产或者发行股票等方式筹集资本金。

采取吸收实物、无形资产方式筹集的资本金，按照评估确认或者合同、协议约定的价值计价；采取发行股票方式筹集的资本金，按照股票面值计价。

商业银行实收资本除下列情况外，不得随意变动：

符合增资条件，并经有关部门批准增资的，在实际取得股东的出资时，登记入账；商业银行按法定程序报经批准减少注册资本的，在实际发还投资时登记入账；采用收购本行股票方式减资的，在实际购入本行股票时，登记入账。

商业银行应当将因减资而注销股份、发还股款，以及因减资需更新股票的变动情况，在股本账户的明细账及有关备查簿中详细记录。

股东按规定转让其出资的，商业银行应当于有关的转让手续办理完毕时，将出让方所转让的出资额，在资本（或股本）账户的有关明细账户及各备查登记簿中转给受让方。

资本公积核算在筹资活动中，投资者缴付的出资额超出资本金的差额，资产重估确认价值或合同、协议约定的价值与账面价值的差额，以及接受捐赠的财产等。

其主要包括：

资本（或股本）溢价、资产评估增值、接受非现金资产捐赠（准备）和接受现金捐赠资产、股权投资（准备）、其他资本公积转入、外币资本折算差额、关联交易差价等。

资本公积由所有投资者共同所有，在转增资本时，按照投资者在注册资本中所占的比例，分别调增各个投资者的投资资本。

资本公积各准备项目不能转增资本（或股本）。

----资本（或）股本溢价：

反映商业银行实际收到的资本（或股本）大于注册资本金额，包括股份有限公司发行股票的溢价净收入。

----资产评估增值：

按照《会计准则》规定，对财产物资采用历史成本原则计价，但发生分立、合并等应按规定进行资产重估。

评估价值高于资产账面价值，作为资本公积金。

----接受非现金资产捐赠（准备）和接受现金捐赠：

接受非现金资产捐赠（准备）指从外部无偿取得的非现金资产，扣除未来非现金资产变现后应交所得税后的余额。

当处置非现金资产时，应按规定转为营业外收入并缴纳所得税。

接受现金捐赠指商业银行因接受现金资产捐赠而增加的资本公积。

----股权投资（准备）：

核算商业银行以非现金资产对外投资，投出资产公允价值大于账面价值的差额，在扣除未来应交所得税后的余额；还核算商业银行对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位接受捐赠等原因增加的资本公积，商业银行按其持股比例计算而增加的资本公积。

----外币资本折算差额：

反映接受外币投资时，资本账户与实收资本账户所采用的折合汇率不同而产生的人民币差额。

投入资本按合同规定汇率记账，收到资金按收到日汇率记账，两者差额入资本公积。

----关联交易差价，是指上市的商业银行与关联方之间的交易，对显失公允的交易价格部分而形成的资本公积。

这部分资本公积不得用于转增资本或弥补亏损。

----其他资本公积，是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积各准备项目转入的金额。

债权人豁免的债务，也在本项目核算。

盈余公积是从税后利润中提取的有特定用途的资金，盈余公积根据用途不同分为一般盈余公积和公益金两类，一般盈余公积又分为法定盈余公积和任意盈余公积。

商业银行的盈余公积可以用于弥补亏损、转增资本（或股本）。

符合规定条件的商业银行，也可以用盈余公积分派现金股利。

未分配利润是当年实现的利润在弥补亏损、缴纳所得税、提取盈余公积、支付投资者利润后的差额，是留作以后年度再作分配的利润，在数量上等于期初未分配利润，加上本期实现的税后利润，减去提取的各种盈余公积和分出利润后的余额。

通过“利润分配”科目之下“未分配利润”明细科目进行核算。

该科目贷方余额，表示未分配利润数额，借方余额，表示未弥补亏损数额。

（二）发行债券业务

商业银行发行债券，应当按照实际的发行价格总额，作负债处理；债券发行价格总额与债券面值总额之间的差额，作为债券溢价或折价，在债券的存续期间内按实际利率法或直线法于计提利息时摊销，并按借款费用的处理原则处理。

商业银行发行可转换债券，可转换债券在发行以及转换为股份之前，应按一般应付债券进行处理。

当可转换债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股份或资本时，应按其账面价值结转；可转换债券账面价值与可转换股份面值之间的差额，减去支付的现金后的余额，作为资本公积处理。

商业银行发行附有赎回选择权的可转换债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，按借款费用的处理原则处理。

商业银行发行债券，如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入，按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额，视同发行债券的溢价收入，在债券存续期间于计提利息时摊销。

（三）投资业务

投资业务是商业银行为了获取预期收益，预先垫付一定量的货币或实物的经济行为。

目前，我国对银行投资种类有严格限制，仅限于信用可靠、安全性好、流动性强的政府债券、金融债券，而禁止从事其他股票、债券等投资。

二、筹资及投资业务审计目标

（一）真实性。

商业银行财务会计报告中反映的筹资及投资业务是否真实存在或发生。

（二）完整性。

商业银行筹资及投资业务均已记录在相关账户并反映在财务会计报告中。

（三）准确性。

商业银行筹资及投资业务已被准确地登记、汇总并如实反映在财务会计报告中。

（四）所有权。

商业银行筹资及投资业务中所形成的、列示于资产负债表中的各项资产确实为银行所有，各项负债确实为银行所欠。

（五）合法性。

商业银行筹资及投资业务均符合国家法律法规的规定。

（六）计价。

商业银行筹资及投资业务所形成的各项资产、负债、所有者权益、收入和支出等要素均已按适当方法进行估价和计量，列入财务会计报告的金额正确。

（七）截止期。

商业银行筹资及投资业务均按规定准确地记录于恰当的会计期间。

（八）分类与披露，商业银行筹资及投资业务所形成的、列示于财务会计报告上的各要素均已被适当地加以分类，财务会计报告恰当地反映了账户余额或发生额，披露了所有应该披露的信息。

三、应索取的电子数据、相关文件资料和会计账簿

（一）资产负债表、利润表、业务状况表，包括纸质报表和电子文件。

（二）与筹资与投资业务有关的总账、分户账、凭证，包括纸质账和电子文件。

其中：

1．所有者权益：

“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”等科目。

2．发行债券业务：

“发行长期债券”、“发行短期债券”、“利息支出”、“预提费用”等科目。

3．投资业务：

“短期投资”、“经营证券”、“一年内到期债券投资”、“长期投资”、“投资风险准备”、“应收债券利息”、“存放中央银行款项”、“证券业务收入”、“证券业务支出”等科目。

（三）与资金融通业务有关的内部管理规定、报告、合同、记录、明细表等。

包括：

1．所有者权益：

有关银行成立及发行上市、股本变更的批文、合同、章程，资本投入及变动的对账单及有关原始凭证、公证机构的验资、查证、评估报告。

发放股利的有关文件及原始材料。

2．发行债券业务：

发行债券的批文及原始材料，有关对账单，公证机构的验资、评估报告。

3．投资业务：

购买国债、金融债券交易清单，在证券公司资金账户、债券账户、对账单，中央结算公司托管协议，存放中央银行款项对账单。

第二节筹资及投资业务内部控制测评

审计人员在对筹资及投资业务进行审计时，由于目前被审计商业银行筹资和投资业务量少，一般直接进行实质性测试。

但为了让审计人员了解和掌握筹资和投资业务中的内部控制制度及其测试，下面列出内部控制调查和测试的内容，便于审计人员学习和掌握。

一、筹资及投资业务中的主要风险及表现

（一）所有者权益中的主要风险及表现

1．商业银行设立或发行股票时的风险，如以欺诈手段设立商业银行或发行股票等；

2．注册资本金方面的风险，如注册资金来源不合法，虚假入资，商业银行协助股东抽逃注册资本金，资本充足率不足8%等；

3．上市商业银行在股票发行及运作中出现风险，主要有：

不经董事会授权擅自发行股票；盗取股票，并以欺诈性手段倒卖出手，骗取股款；以欺诈性手段将银行已赎回的股票重新卖出，骗取股款；股票发行数量出现差错；股利计算和支付出现错误；盗取股利等。

4．资本公积、法定盈余公积金的计算及变动方面的风险，如不按国家有关法规的规定计提，增减变动不合规等。

（二）发行债券的主要风险及表现

1．发行债券时的风险，如以欺诈手段发行债券等。

2．发行债券的增减变动、转换赎回、利息计提方面的风险，如出现计算错误、会计处理及业务操作不符合国家有关法律规定等。

3．发行债券本息支付方面的风险，如到期不能支付本金和利息等。

（三）投资业务的主要风险及表现

1．投资不能回收的风险，如银行购入的有价证券到期不能或不能完全兑现，或者是有价证券的买卖价格倒挂，发生损失。

2．购入有价证券的实物风险，如因保管不善，发生票券丢失或被盗的情况。

3．投资业务会计处理风险，如对投资业务不按会计准则的要求进行会计处理，造成会计核算混乱。

4．个人欺诈风险，如挪用或侵吞用来购买有价证券的资金、出售有价证券所得的资金、证券到期收回的资金以及应收证券利息。

二、内部控制测评

筹资和投资业务循环中的内部控制调查和测试内容如下。

在实际工作中，审计人员可以根据实际情况对下列内部控制调查及测试的内容予以添加取舍。

（一）内部控制调查

表11-1索引号：

（审计机关名称）审计工作底稿

筹资业务内部控制调查表

（审计期间）

被审计商业银行：

调查内容

是

否

不适用

评价

（一）所有者权益

1．是否具备设立商业银行或发行上市的条件，是否经过中国人民银行审查批准？

2．成立时或发行上市时是否有注册会计师的验资报告，是否向工商管理部门办理工商登记，向税务部门办理税务登记？

3．投资方或股东是否按照合同、协议的规定，及时足额缴付资本金，资本金的资金来源是否符合规定？

4．审查是否按照国家规定和章程制定所有者权益增加或减少的具体规定，增减是否经过批准或授权？

5．资本公积、法定盈余公积金转增资本金是否符合规定手续？

（二）发行债券业务

1．是否具备发行债券的条件，是否经有关部门审查批准？

2．发行债券时是否有经注册会计师签证的验资报告？

3．发行债券的程序是否符合规定？

4．发行债券的增减变动、转换赎回、利息的计提支付是否符合国家规定，是否经有关部门批准？

审计人员：

审计日期：

复核人员：

复核日期：

结论：

经内部控制调查，确定是否采用依赖内部控制的审计策略？

是（）否（）

表11-2索引号：

（审计机关名称）审计工作底稿

投资业务内部控制调查表

（审计期间）

被审计商业银行：

调查内容

是

否

不

适用

评价

（一）批准投资

1．对投资项目的未来收益和前景是否作了可行性分析和研究？

2．投资前是否经集体讨论并有相关会议纪要？

3．投资前是否均有投资立项申请报告？

4．是否由投资管理部门提出申请报告，确定投资立项依据、所需资金、投资时间、预计效益和回收期？

5．对发行证券单位是否进行信誉和经济实力调查？

6．重大投资合同、协议的签订是否有财务部门参加并经主管行长批准？

7．投资证券是否经过上级行和本行有关部门核准？

（二）投出资金

1．从事投资谈判签约人员是否与审批人员相分离？

2．所有投资是否坚持经办与授权分离？

3．投出资金与记录和管理资金、实物的职责是否分离？

4．投资的资金来源是否符合国家的有关规定？

（三）确认和记录投资及投资收益

1．投资是否及时、完整地记录在相关投资账户内？

2．是否有专人负责管理投资收益情况，并及时确认投资收益？

3．各项投资收益是否及时、准确入账？

4．投资的计账、对账及操作人员是否各自独立？

5．对有价证券是否定期盘点，保证账实相符？

6．购入债券产生的折、溢价是否在存续期内平均摊销？

7．是否对长（短）期投资定期或年终进行全面检查，合理计量各项投资的实际价值？

（四）管理投资项目

1．是否有专人妥善保管各种投资合同、契约？

2．有关投资资料是否报财务部门备案？

3．是否及时收集发行证券单位的财务报表和相关资料？

4．有价证券的保管与记账是否由不同的人负责？

5．对托管在外的有价证券是否定期检查，确保保存完好？

6．投资购买有价证券是否均以本行名义登记？

审计人员：

审计日期：

复核人员：

复核日期：

结论：

经内部控制调查，确定是否采用依赖内部控制的审计策略？

是（）否（）

（二）内部控制测试

1．筹资业务。

内部控制测试程序表如下：

表11-3索引号：

（审计机关名称）审计工作底稿

筹资业务内部控制测试程序表

（审计期间）

被审计商业银行：

测试方法

测试内容

执行情况说明

工作底稿索引号

询问

（1）取得与所有者权益、发行债券业务有关的内部管理规定、报告、合同和记录，有关部门的批准文件，社会中介机构的验资、评估报告。

（2）询问有关人员所有者权益和发行债券内部控制执行情况，重点询问各项批准手续和内部复核、对账程序。

观察

实地观察各项不相容职务的职责分离情况、监督管理情况，查看其实际执行效果。

审查书面文档

1．所有者权益

（1）抽查有关文件、合同、审批书，检查是否具备设立商业银行条件，是否经过中国人民银行审查批准。

（2）抽查有关报告、执照、税务登记证等，检查成立时有无注册会计师的验资报告，是否向工商管理部门办理工商登记，向税务部门办理税务登记。

（3）抽查有关账目、凭证及银行进账单，检查投资方是否按照合同、协议的规定，及时足额地缴付资本金，资本金资金来源是否符合国家的有关规定。

（4）抽查有关账目、凭证、审批及授权文件，审查是否按照国家规定和章程制定所有者权益增加或减少的具体规定。

（5）抽查有关账目、凭证、审批及授权文件，检查资本公积、法定盈余公积金转赠资本金的手续是否齐全。

（6）抽查有关账目、凭证、审批及授权文件，检查利润分配及股利发放的执行情况。

2．发行债券

（1）抽查有关文件、合同、审批书，检查发行债券的手续是否符合齐全，是否有批准文件。

（2）抽查有关报告及文件等，检查报告是否齐全合法。

（3）抽查有关账目、凭证及银行进账单，检查是否按照合同、协议的规定，及时足额地将有关发行债券的资金入账，发行债券的资金来源是否符合国家的有关规定。

（4）抽查有关账目、凭证、审批及授权文件，审查是否按照国家和合同的规定，制定金融债券增加或减少的具体规定。

（5）抽查有关账目、凭证、审批及授权文件，检查金融债券的转换赎回及利息的计提支付是否正确。

审计人员：

审计日期：

复核人员：

复核日期：

结论：

经对筹资业务的内部控制进行测试后，确定其控制风险为：

高（）较高（）中（）低（）

内部控制保证系数为：

0（）1.3（）2（）2.3（）

2．投资业务。

内部控制测试程序表如下：

表11-4索引号：

（审计机关名称）审计工作底稿

投资业务内部控制测试程序表

（审计期间）

被审计商业银行：

测试方法

测试内容

执行情况说明

工作底稿索引号

询问

（1）取得与投资业务相关的内部管理规定、投资合同和记录。

（2）询问银行投资部门主管、相关经办人员和会计人员有关内部控制执行情况，重点询问各项批准手续和内部复核、对账程序。

观察

（1）实地观察投资业务不相容职务的职责分离情况，查看其实际执行效果。

（2）实地观察库存证券的保管情况，查看其保管是否安全完整。

审查书面文档

（1）抽取投资合同或投资会议纪要

①检查投资合同内容是否完整，有无批准手续。

②检查合同是否有相关的立项批文和可行性研究报告。

③检查有无专人负责投资档案的管理。

（2）检查投资明细账

①抽查投出资金是否手续齐备。

②抽查投资是否有相关的产权转让手续。

③抽查相关项目投资收益是否及时收到。

④检查投资明细账与总账、库存证券是否有定期核对程序。

（3）抽查证券盘点记录

测试定期盘点制度的执行情况。

审计人员：

审计日期：

复核人员：

复核日期：

结论：

经对投资业务的内部控制进行测试后，确定其控制风险为：

高（）较高（）中（）低（）

内部控制保证系数为：

0（）1.3（）2（）2.3（）

第三节筹资及投资业务的实质性测试

在完成内部控制测评的基础上，审计人员即可确定审计的重点以及抽取审计样本的数量，运用复核、查询、函证、计算、分析等各种具体审计方法，开展实质性审计（实质性测试）。

本节针对筹资及投资业务设计了具体的审计程序表，并在其中说明了具体的审计方法和步骤。

一、所有者权益的实质性测试

表11-5索引号：

（审计机关名称）审计工作底稿

所有者权益审计程序表

（审计期间）

被审计商业银行：

审计程序

执行情况说明

工作底稿索引号

（一）实收资本的审计

1．投入资本的审计。

（1）审查商业银行及其分支机构设立时的各项文件资料，是否有中国人民银行批准手续，筹集的资本金是否达到国家规定的最低限额（总行资本充足率不得低于8%），筹集的资本金是否经过中国注册会计师验资，并对验资报告进行复核。

（2）审查合同、协议、章程，结合实收资本明细账，核对资本金是否按规定及时足额地缴付，有无将借入的资金充当注册资本金的问题，审查投资者是否违反规定将没有担保物权及租赁资产作为出资物资。

（3）审查采取吸收实物、无形资产方式筹集的资本金，是否按照评估确认或者合同、协议约定的价值入账；投资人以无形资产投资的，是否按规定不得超过注册资本的20%，特殊情况，需要超过20%的，是否按规定经工商行政管理机构审查批准，且最高不得超过30%。

审查采取发行股票方式筹集的资本金，是否按照股票面值计价。

（4）审查商业银行在中国境内设立分支机构，是否按规定拨付了与其经营规模相应的运营资金额。

拨付各分支机构运营资金额的总和，有无超过总行资本金总额的60％。

（5）向投资者函证实缴资本额，确定投入资本的真实存在性。

并取得有关会计记录和原始凭证，审查投入现金是否确实存入规定的开户银行，并收到银行的收款通知；投入的实物资产是否办理了验收手续并列具清单；投入的无形资产应审查是否办理了法律手续，接受了有关技术资料。

2．资本增减的审计。

（1）审查商业银行资本增减是否经过中国人民银行的批准，是否经过会计师事务所验资，是否进行了变更登记，有无擅自改变注册资金数或抽逃资金等行为。

（2）审查注册资本增加的真实合规性。

一般注册资本增加的途径有三条：

一是将资本公积转为实收资本；二是将盈余公积转为实收资本；三是所有者（包括原所有者和新投资者）投入。

（3）审查其会计核算是否正确，新投资者投入的资金大于约定的投资比例的差额是否按规定计入资本公积。

（4）审查注册资本减少的真实合规性。

一般注册资本减少的原因大体有两种：

一是资本过剩；二是发生重大亏损而需要减少实收资本。

审查减资是否符合以上规定，是否按规定及时通知了债权人；审查商业银行减资后的注册资本是否达到最低限额。

（5）审查上市商业银行资本的增减变动。

通过核对有关合同、协议和账户，审查采用收购本股票方式减资的，是否在实际购入本股票时，完整、正确地登记入账；因减资而注销股份、发还股款，以及因减资需更新股票的变动情况，是否在股本账户的明细账及有关备查簿中加以完整、正确地记录。

（二）资本公积的审计

1．审查资本（或股本）溢价。

采取复算法，审查资本溢价的确定是否按实际出资额扣除其投资比例所占的资本额计算；审查股本溢价，检查溢价发行股票取得的收入，相当于股票面值部分是否计入资本金，超出面值的溢价收入是否扣除发行股票所支付的佣金、手续费后，计入资本公积。

2．审查资产评估增值。

（1）取得有关文件资料，审查资产重估的原因是否合规，是否经有关部门批准。

（2）取得明细账，审查账务处理是否正确。

（3）审查有无通过高估或低估价值人为调节资本公积金。

3．审查接受非现金资产捐赠（准备）和接受现金捐赠。

（1）根据有关合同、协议，审查接受捐赠的资产是否办理了移交手续。

（2）审查接受捐赠的资产账务处理是否正确。

（3）审查有无存在对捐赠的资产不入账的情况，处理捐赠的非现金资产是否按规定进行了账务处理，如实反映营业外收入，有无未缴所得税。

4．审查外币资本折算差额。

（1）审查有关资产账户，是否按收到出资额当日的市场汇价折合入账。

（2）审查实收资本账户，并取得有关合同，合同约定汇率的，是否按合同约定的汇率折合入账；合同未约定汇率的，是否按第一次收到出资额时的市场汇价折合入账。

（3）核实以上两者差额是否正确反映在“资本公积—资本折算差额”科目核算。

5．审查股权投资（准备）。

审查其核算内容是否正确，会计记录是否完整，应包括：

（1）以非现金资产对外投资，当投出资产公允价值大于账面价值是时，其差额入账价值为扣除未来应交所得税后的余额。

（2）对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位接受捐赠等原因增加的资本公积，商业银行应按其持股比例计算增加的资本公积。

6．审查上市商业银行的关联交易差价。

审查有关合同、协议及账户，上市商业银行与关联方之间的交易，对显失公允的交易价格部分是否计入资本公积。

7．审查资本公积转增资本的合规性。

主要采取审阅法，审查是否经批准并办理了有关增资手续。

（三）盈余公积的审计。

1．获取或编制盈余公积明细表，在该表中，应分别列示法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积，并与总账和明细账进行核对。

2．审查盈余公积的提取比例。

（1）是否按照《中华人民共和国公司法》等有关规定，按当年实现净利润的10%提取法定盈余公积，5%—10%提取法定公益金。

（2）审查提取基数是否符合规定，是否按净利润扣除被没收财物损失、违反税法规定支付的滞纳金和罚款、弥补以前年度亏损等项目后的金额进行计算。

3．审查盈余公积的使用。

（1）审查盈余公积的使用是否符合有关规定。

按规定，盈余公积主要用于弥补亏损和转增资本，盈余公积转增资本时，转增后留存的盈余公积数额不得少于注册资本的25%。

对公益金的使用，审查是否用于职工集体福利设施，有无挪作他用。

（2）审查盈余公积的使用是否经过批准，是否符合有关规定并取得合法的文件。

4．审查账务处理的正确性。

主要审查购建职工集体福利设施后，是否按规定将公益金及时转入一般盈余公积核算。

（四）未分配利润的审计

1．核实未分配利润的真实性、正确性。

取得当年和上年报表，对未分配利润的年初数、当年增减数、年末数进行核实。

2．审查利润分配顺序的正确性。

审查“利润分配”明细表，是否按