中级会计实务98讲第75讲会计政策及其变更.docx

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中级会计实务98讲第75讲会计政策及其变更

第十七章　会计政策、会计估计变更和差错更正

本章考情分析

近年考试中，本章内容通常以客观题的形式出现，会计政策变更和前期差错更正也可能与其他章节相结合以综合题的形式出现，需要重点掌握。

本章教材主要变化

按新的金融工具确认和计量准则和收入准则对部分文字进行了修订。

本章基本结构框架

第一节　会计政策及其变更

会计政策变更：

追溯调整法（如适用）

调账时：

（1）资产负债表项目：

正常写

（2）利润表项目：

用利润分配——未分配利润表示

调表时：

（1）资产负债表调整变化年度的年初数

（2）利润表调整变化年度的上年数

一、会计政策的概念

（一）会计政策的含义

会计政策：

是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

（二）会计政策的特点

企业会计政策的选择和运用具有如下特点：

1.企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策

2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法

会计原则

包括一般原则和特定原则，会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则，而不是笼统地指所有的会计原则

例如，借款费用是费用化或资本化，即属于特定会计原则

【特别提示】

可靠性、相关性、实质重于形式等属于会计信息质量要求，是为了满足会计信息质量要求而制定的原则，是统一的、不可选择的，不属于特定原则

会计基础

1.包括会计确认基础和会计计量基础

2.会计计量基础主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等

3.由于我国企业应当采用权责发生制作为会计确认基础，不具备选择性，所以会计政策所指的会计基础，主要是会计计量基础（即计量属性）

具体会计处理方法

是指企业根据国家统一的会计准则制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。

（千万注意：

固定资产和无形资产）

3.会计政策应当保持前后各期的一致性

需要披露的会计政策项目主要有以下几项：

（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。

（2）存货的计价：

是指企业存货的计价方法。

例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用其他计量方法。

（3）固定资产的初始计量。

例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。

（4）无形资产的确认。

例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。

（5）投资性房地产的后续计量。

例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。

（6）长期股权投资的核算。

例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

（7）非货币性资产交换的计量。

（8）收入的确认：

是指收入确认采用的会计方法。

（9）借款费用的处理：

是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是费用化。

（10）外币折算：

是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。

（11）合并政策：

是指编制合并财务报表所采用的原则。

二、会计政策变更及其条件

（一）会计政策变更的概念

会计政策变更：

是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

【特别提示】

①一般情况下，企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。

②会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。

如果以前期间会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理。

（二）会计政策变更的条件

符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：

1.法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更（法定变更）【如：

收入准则】

2.会计政策的变更能够提供更可靠（真实）、更相关（有用）的会计信息（自愿变更）

【特别提示】如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，应按照前期差错更正的方法进行处理。

（三）不属于会计政策变更的情形

1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

（经营租赁、融资租赁）

2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

【补充例题•多选题】（2011年）

下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（　　）。

A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法

B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误

C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果

D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更

【答案】ACD

【解析】会计政策变更并不是意味着以前的会计政策是错误的，而是采用变更后的会计政策会使得会计信息更加具有可靠性和相关性，所以选项B是不正确的。

【补充例题•单选题】（2018年）

下列属于会计政策变更的是（　　）。

A.存货的计价方法由先进先出法改为移动加权平均法

B.将成本模式计量的投资性房地产的净残值率由5%变为3%

C.固定资产的折旧方法由年限平均法改为年数总和法

D.将无形资产的预计使用年限由10年变更为6年

【答案】A

【解析】选项B、C和D属于会计估计变更。

三、会计政策变更的会计处理

（一）会计政策变更的会计处理基本原则

1.企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。

（法定变更则从法律）

2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外（不切实可行的采用未来适用法）。

（自愿变更遵循追溯调整法处理）

（二）追溯调整法的概念

1.追溯调整法：

是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

2.追溯调整法的运用步骤

（1）计算会计政策变更的累积影响数

会计政策变更累积影响数：

是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

【特别提示】

①这里的留存收益，包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。

②不需要考虑由于会计政策变更使以前期间净利润的变化而需要分配的股利。

③会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。

会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：

第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；（新政策）

第二步，计算两种会计政策下的差异；（新政策-旧政策）

第三步，计算差异的所得税影响金额；（差异×税率）

第四步，确定前期中每一期的税后差异；

第五步，计算会计政策变更的累积影响数。

（即税后差异的累计数）

（2）相关的账务处理（追溯调账）

（3）调整财务报表相关项目（追溯调表）

（4）财务报表附注说明

【特别提示】

①采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中。

②对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

3.会计政策变更涉及损益类项目追溯调整的事项有关所得税费用的会计处理

①应交所得税

一般并不影响税法征收应交所得税的口径，对会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税和当期所得税费用的变动，即不涉及“应交税费——应交所得税”科目的调整

②递延所得税

是否要进行递延所得税费用的会计处理，主要与会计政策变更是否会形成暂时性差异有关。

如果会计政策变更引起资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础产生差异，应分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定利润表中的所得税费用

【例17－1】（结合固定资产的弃置费用相结合学习）

甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）是一家海洋石油开采公司，于2×11年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。

2×12年12月15日，该开采平台建造完成并投入使用，建造成本为120000000元，预计使用寿命为10年，采用年限平均法计提折旧。

2×18年1月1日（过了5年）甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。

已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。

甲公司预计该开采平台的弃置费用10000000元，假定折现率（即实际利率）为10%。

不考虑企业所得税和其他税法因素影响。

该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

【答案】

（1）计算确认弃置义务后的累积影响数（见表17-1）

2×13年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值=10000000×（P/F，10%，10）=3855000（元）

每年应计提折旧=3855000÷10年=385500（元）

表17-1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：

元

年　份

计息金额

实际利率

2×13

3855000

10%

2×14

4240500

10%

2×15

4664550

10%

2×16

5131005

10%

小　计

-

-

2×17

5644105.50

10%

合　计

-

-

表17-1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：

元

年份

利息费用①

折旧②

税前差异=-（①+②）

税后差异

2×13

385500

385500

-771000

-771000

2×14

424050

385500

-809550

-809550

2×15

466455

385500

-851955

-851955

2×16

513100.50

385500

-898600.50

-898600.50

小计

1789105.50

1542000

-3331105.50

-3331105.50

2×17

564410.55

385500

-949910.55

-949910.55

合计

2353516.05

1927500

-4281016.05

-4281016.05

（2）会计处理

①调整确认的弃置费用

借：

固定资产——开采平台——弃置义务　　　3855000

　贷：

预计负债——开采平台弃置义务　　　　　3855000

【补充内容】

a.借：

财务费用

　　贷：

预计负债

b.借：

主营业务成本

　　贷：

累计折旧

②调整会计政策变更累积影响数（说法不妥）

借：

利润分配——未分配利润　　　　　　　4281016.05

　贷：

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　1927500

　　　预计负债——开采平台弃置义务　　　　2353516.05

③调整利润分配

借：

盈余公积——法定盈余公积　　　　　　　428101.61

　　　　　　　　　　　　　　　（4281016.05×10%）

　贷：

利润分配——未分配利润　　　　　　　　428101.61

（3）报表调整

表17-2　　　　　　　　　　　　　资产负债表（简表）编制单位：

甲股份有限公司

2×18年12月31日　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：

元

资产

年初余额

负债和

股东权益

年初余额

调整前

调整后

调整前

调整后

……

……

固定资产

预计负债

0

6208516.05

其中：

开采平台

60000000

61927500

……

盈余公积

1700000

1271898.39

未分配利润

4000000

147085.56

……

……

表中调整数值的由来：

①固定资产=60000000+（3855000-1927500）=61927500（元）

②预计负债=3855000+2353516.05=6208516.05（元）

③盈余公积=1700000-4281016.05×10%=1271898.39（元）

④未分配利润=4000000-（4281016.05-428101.61）=147085.56（元）

表17-3　　　　　　　　　　　　利润表（简表）

编制单位：

甲股份有限公司　　　　　2×18年度　　　　　　　　　　　　单位：

元

项　目

上期金额

调整前

调整后

一、营业收入

18000000

18000000

减：

营业成本

13000000

13385500

……

财务费用

260000

824410.55

……

二、营业利润

3900000

2950089.45

……

四、净利润

4060000

3110089.45

……

注：

利润表只调2×17年数值（上年数）

①营业成本=13000000+385500（2×17年折旧）=13385500（元）

②财务费用=260000+564410.55（2×17年利息费用）=824410.55（元）

表17-4　　　　　　　　　　　　　　　　所有者权益变动表（简表）

编制单位：

甲股份有限公司　　　　2×18年度　　　　　　　　　　　　　单位：

元

项　目

本年金额

……

……

盈余公积

未分配利润

……

一、上年年末余额

加：

会计政策变更

-94991.06

-854919.49

前期差错更正

二、本年年初余额

……

表17-4　　　　　　　　　　　所有者权益变动表（简表）

编制单位：

甲股份有限公司　　　2×18年度　　　　　　　　　　　　　　单位：

元

项　目

上年金额

……

……

盈余公积

未分配利润

……

一、上年年末余额

加：

会计政策变更

-333110.55

-2997994.95

前期差错更正

二、本年年初余额

……

4.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

（1）不切实可行的判断

不切实可行：

是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项规定。

即企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。

（2）未来适用法

未来适用法：

是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表（不追溯调账，不追溯调表）。

企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。

在这种情况下，会计政策变更可以采用未来适用法进行处理。