实质重于形式的会计原则在我国会计实务中的应用.docx

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实质重于形式的会计原则在我国会计实务中的应用

分类号密级

UDC编号

本科毕业论文（设计）

题目实质重于形式的会计原则在我国会计实务中的应用

系别

专业名称会计（注册会计师方向）

年级

学生姓名

学号

指导教师

二0一0年十一月

摘要：

“实质重于形式”是一项非常重要的会计原则。

在世界经济全球化和经济活动频繁创新的现代会计社会里，这一会计原则受到世界上主要会计准则制定机构的一致推崇，成为研究的热点。

经济现象越复杂，其表现的形式日趋多样化，从会计的职能来看，会计必须反映交易或事项的真实，保证会计核算信息与客观经济事实相符，同时也体现了对经济实质的尊重，而不是简单地依据法律形式。

2000年12月，财政部发布的《企业会计制度》中，首次正式提出“实质重于形式”的会计核算原则，这是继1992年发布的《企业会计准则》规定的12项会计核算原则后新增加的，它对规范单位会计行为标准，从事会计工作治理具有指导意义。

本文结合当前经济形势分析实质重于形式的会计原则在我国的运用，分别从实质重于形式的会计原则在我国运用的现状；在我国运用中存在的问题及解决对策；对实质重于形式的会计原则在我国会计实务中的具体应用展开了说明。

本文创新主要体现在结合当今经济发展状况，深入剖析实质重于形式的会计原则在我国运用中存在的问题和面临障碍，提出了有针对性的解决对策。

关键词：

会计准则；会计原则；实质；应用形式；

Abstract：

"Substanceoverform"isaveryimportantaccountingprinciples.Intheworldofeconomicglobalizationandeconomicactivitiesandinnovativemodernaccountingsociety,theaccountingprinciplesaretheworld'smajoraccountingstandard-settingbodiesunanimouspraise,becomearesearchhotspot.Themorecomplexeconomicphenomena,theirperformanceintheformofincreasinglydiverse,fromanaccountingpointofviewfunction,theaccountingmustreflecttheactualtransactionsorevents,toensurethataccountinginformationandtheobjectiveeconomicfacts,butalsoreflectstheeconomicsubstanceofrespect,notsimplyaccordingtolegalform.December2000,theMinistryofFinanceissuedthe"EnterpriseAccountingSystem",thefirstofficialpresentationofthe"substanceoverform"principleofaccounting,whichisfollowingthe1992releaseof"EnterpriseAccountingStandards"undertheprinciplesofaccounting12Afterthenewlyaddedunitoftheaccountingstandardsofconductforitsspecification,intheaccountingtreatmentofguidingsignificance.

Thispaperanalyzesthecurrenteconomicsituationofsubstanceoverforminourapplicationofaccountingprinciples,respectively,fromthesubstanceoverformaccountingprinciplesusedinourcurrentsituation;intheuseoftheexistingproblemsofandsolutions;onsubstanceoverformGAAPaccountingpracticesinChinastartedinthedescriptionofthespecificapplication.

Thisismainlyreflectedinthelightoftoday'sinnovativeeconomicdevelopment,in-depthanalysisofsubstanceoverforminourapplicationofaccountingprinciplesintheproblemsandobstaclesfacingtheproposedtargetedcountermeasures.

Keywords:

Accountingprinciples;accountingprinciples;substance;applicationform

二、实质实质重于形式的会计原则在我国运用中存在的问题5

引论

随着知识经济时代的到来，在经济业务日趋复杂的情况下，形式与实质不符的情况越来越多，作为会计人员必须加强对会计核算新知识的学习，把握会计核算改革的新变化，提高职业判断能力，按实质重于形式的原则进行正确处理，防止会计行为失当，误导管理当局和投资者。

为了更好地与国际会计发展保持一致，我们必须吸收国际会计准则中有利于我国经济发展的东西。

“实质重于形式”原则的引入就是健全我国会计核算体系的重大举措。

它不仅能弥补我国会计理论中的不足，而且对于构建具有中国特色的会计规范体系、加强与国际惯例的接轨也具有重要作用。

实质重于形式的会计原则在首先从西方得到发展，这一概念最早出现在美国会计原则委员会于1970年发布的第四号公告，“基本概念与会计原则”中，APB认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。

国际会计准则委员会1989年7月公布的《编制和呈报财务报表的结构》中也采纳了实质重于形式原则。

IASC认为，如果信息要想忠实反映它拟反映的交易或其他事项，那么就须根据它们的实质和经济事项，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。

本文从实质重于形式在我国会计实务中的应用的现状出发，分析了这一会计原则在我国会计实务的应用中存在的问题，探讨了提高实质重于形式的会计原则在我国的会计实务中的应用的对策。

一、实质重于形式的会计原则在我国运用的现状

（一）实质重于形式的会计原则在会计上的应用相当广泛

实质重于形式在会计上的应用相当广泛。

可以说，它涉及财务会计运行的每一环节。

1．在我国会计准则制度中运用

我国发布的第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》（1997）中首次提到了运用实质重于形式具体判断是否存在关联方关系，即有关各方是否存在关联方关系，应当按照其关系的实质进行判断，而不能仅仅依据其法律形式加以确定。

我国《企业会计制度》正式将实质重于形式作为企业会计核算时应遵循的原则之一：

“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。

虽然在《企业会计准则-基本准则》中未包括实质重于形式原则，但是，它是会计师和注册会计师在处理具体交易或事项时所经常运用的原则，也是会计信息质量的重要特征之一。

在具体会计实务中，交易或事项的实质，往往存在着与其法律形式明显不一致的情形，例如，企业将某项固定资产出售给其他单位，出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续；同时，交易双方又签订了补充协议，规定出售方待日后某个时间内必须将其出售的该项固定资产以原出售价格购回。

在这项交易中，如果仅仅从固定资产出售这个事项看，似乎资产所有权上的风险和报酬已经转移给购买方，出售方可以确认出售固定资产的收益，但是，由于补充协议又规定了出售方在未来某个时间内必须购回所出售的固定资产，即该项固定资产的风险和报酬并未真正转移给购买方，因此，从交易的整体上看实质是一项融资行为，而不是一项销售行为。

1998年及以后陆续发布的具体会计准则，也多次提到运用实质重于形式原则判断交易或事项的实质，在此基础上进行会计核算。

近几年来，在对上市公司的某些重大案例判断时，也多次运用了实质重于形式原则，如融资租赁方式租入资产、资产减值准备的计提、销售商品售后回购、收入的确认、代销商品处理及合并会计报表等情况的运用。

2．实质重于形式原则在实践中应用

（1）融资租入固定资产

（2）自建固定资产

（3）无形资产确认

（4）商品销售收入的确认

（5）售后回购、售后租回

（6）合理计提资产减值准备

（二）实质重于形式的会计原则是一条容易引起审计失败的原则

1．“实质重于形式”交易事项是审计的重点

虽然实质重于形式原则对提高会计信息的真实性有一定的作用，但对注册会计师来说，却因此增加了审计风险，因为注册会计师在审计过程中要学会“透过现象看本清‘的能力，现实生活中有太多经过包装或粉饰的经济业务需要会计师去识别。

根据多年的经验，财务报表只是形式上符合一般公认会计原则，并不能保证财务报表不对使用者产生误导。

过去很多实例都反映经营者常创造一些交易事项，其处理虽符合一般公认会计方法，却未能反映交易本质。

如“名为投资，实为借贷”“名为销售，实为融资”等实质与形式不符的会计事项非常普遍。

下面介绍一个著名的因会计处理不符”实质重于形式“原则而导致审计失败的案例。

林肯存贷款信用社审计案例：

在林肯存贷款信用社成百上千的房地产交易中，审查得最详尽的是发生在1987年春天的“隐形大峡谷”交易。

1987年3月30日，林肯存贷款信用社将1960万美元贷给了E·C卡西尔公司。

当天，卡西尔公司的所有者兼经营者卡西尔，将350万美元再贷给了维斯肯公司，这笔贷款是由卡西尔的朋友爱克思塔以其房产作抵押的。

第二天，维斯肯公司用1400万美元，向林肯存贷款信用社购入亚利桑那州的一块1000英亩的尚无改良的沙质土地，这个价格几乎等于前一位独立评估师为这块土地评价价格的两倍。

爱克思塔用从卡西尔公司贷来的350万美元，作为购买土地的定金，其余未支付的余额，签了无追索权票据。

对此，林肯存贷款信用社报告了1110万美元利润。

而这笔利润，是永远不可能实现的，因为无论是爱克思塔，还是卡西尔，他们都不会偿还无追索权票据上的款项。

类似的方法，同样用于其他几笔房地产交易中，这些交易给林肯存贷信用社带来了大笔盈利。

林肯存贷款信用社违背最根本的“实质重于形式”原则，通过关联企业，利用会计手段，创造出虚假利润。

安永会计师事务所对这一会计事项并未给以披露。

事后，安永会计师事务所为林肯存贷款信用社“形式重于实质”会计处理付出了1亿美元的代价。

2．会计师应警惕被审计单位利用“形式重于实质”操纵利润

市场人士分析，新准则对上市公司利润影响较大的当数债务重组、非货币性交易以及各项资产减值准备。

对于目前普遍存在的通过资产重组突击利润现象，如用债务豁免、股权划转、不良资产剥离、母公司承担债务、资产置换等行为操纵利润，债务重组和非货币性交易准则可谓有的放矢，卡住了其中的“猫腻”。

新准则规定，债务重组差额收入应计入资本公积，而在此之前，债务重组收益是可以计入当期损益的；对于以非货币资产进行交换的重组行为，新准则规定只有收到货币性资产补价时，才能将补价的一部分确认为当期收益，而原来的规定，非同类资产的换人时，换入资产的公允价值和账面价值之间的差额计入当期损益。

应该说，资产重组只是整合了资源，并不能产生利润，利润是一种剩余价值，债务重组溢价相当于债权人的赠与，理应计入资本公积。

但是，道高一尺，魔高一丈，事实上，会计语言存在一定的局限性，居心叵测的作弊者，就是利用了这种局限性，以符合会计形式逻辑性的方法，去掩盖其经济业务做假的实质。

尽管新准则在一定程度上会遏制上市公司“报表重组”现象，但作弊者仍可以人为改变交易事项的形式，规避现有准则反虚假利润的规定，绕过对其不利的规定。

下面就债务重组、非货币性交易以及资产减值可能出现的形式与实质不符的事项作一阐述，会计师在审计过程中要注意其形式是否与实质相符，如不符，根据审计重要性原则，评估审计风险，出具恰当的审计意见。

（三）人们对实质重于形式的会计原则认识产生分歧

目前，对实质重于形式原则内涵的认识在国内外学术界还存在诸多争议与分歧。

比较有代表性的观点有两种：

一是认为实质重于形式是对会计信息质量特征的要求，如我国《企业会计准则》将实质重于形式作为对“会计信息质量要求”，要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

我国许多会计学者也将实质重于形式归于会计信息质量特征。

二是认为实质重于形式原则是对会计信息质量特征和会计确认与计量原则的修正与限制。

如IASC认为，实质重于形式原则是指信息如果要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算与反映。

我国也有许多学者认为实质重于形式是对会计信息质量特征和会计确认与计量原则的修正与限制。

而我国的《企业会计制度》要求，企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据，却没有明确指出实质重于形式原则的内涵与应用标准。

我认为，目前国内外学术界对实质重于形式原则内涵的认识产生分歧的原因，主要是由于以往在研究会计信息质量特征和会计操作修正与限制原则的过程中，忽视了对会计行为与会计信息因果逻辑关系的研究，人为地造成了二者逻辑关系上的混乱。

而一直以来，我国会计理论界的许多学者都将会计信息质量特征同会计操作修正与限制原则笼统归于会计核算基本原则，未能明确区分与比较二者的逻辑关系，在一定程度上也混淆了人们对会计核算原则，尤其是会计信息质量特征同会计操作修正与限制原则内涵的认识。

依据行为逻辑理论与会计行为理论，我认为明确会计行为与会计信息的因果逻辑关系不仅是区别会计信息质量特征同会计操作修正与限制原则的要求所在，而且是更准确地具体把握各项会计核算原则（包括实质重于形式原则）内涵的条件。

其原因在于：

会计操作修正与限制原则是对会计行为（包括会计信息的收集、加工、处理、确认与计量、披露等）及其相关依据（含有关会计核算原则）和影响因素（如成本——效益比等）的界定，而会计信息质量特征则是对会计行为结果——会计信息的界定。

会计行为影响会计行为的结果——会计信息，会计行为的结果——会计信息反映会计行为的合理、合法、合规性。

如果没有对会计行为修正与约束的动“因”，就不能产生会计信息披露与报告所要求的效“果”。

二者在逻辑上存在因果关系，作用各不相同，因此，必须将二者明确予以区分。

以会计行为与会计信息的因果逻辑关系为出发点理解和区分会计信息质量特征与会计操作修正与限制原则的各自内涵，不但有利于我们根据会计行为与会计信息的因果逻辑对会计行为的规范性与会计信息的真实性进行全面考察与控制，充分发挥会计操作修正与限制原则对会计信息的收集、加工、处理、确认与计量、披露等会计行为的限制与约束作用，对于防止会计信息失真，探究会计信息失真的原由具有重要意义，而且按照因果逻辑关系将二者分别表述，可以避免将务会计核算原则混为一谈，造成的会计原则之间关系混乱、难以理解的问题，有利于进一步研究与分析各项会计原则的具体含义与应用标准。

二、实质重于形式的会计原则在我国运用中存在的问题

（一）对会计从业人员的专业素质提出了更高的要求

“实质重于形式”的会计核算原则留给会计人员越来越多进行职业判断的余地，赋予他们较大的自主性和能动性。

但由于我国会计人员素质“良莠不齐”，每个人看到的“实质”也大相径庭，有些人是因为能力有限，不能看到交易或事项的实质，有些人则是因为素质“太高”，故意钻准则的空子，打着“实质重于形式工”原则的幌子，人为操作利润。

为了能真实、完整地反映企业的财务状况和经营成果，提高企业的会计信息质量，必须对会计人员的专业素质进行更严格的教育。

（二）“实质重于形式”的原则与其他会计原则的协调问题

会计实务操作中，基于“实质重于形式”原则而选择的会计处理方法往往与历史成本、权责发生制、一贯性、及时性等会计原则相互排斥，因此，它们之间存在着一个相互协调问题。

如企业原先对固定资产采用直线法计提折旧，按照“一贯性”原则，企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更，但随着科学技术的进步，为了更好地反映企业的经济实质，需要改为加速折旧法。

在十三项会计原则中,属于起基础性作用的是客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性等原则,属于确认和计量要求的是权责发生制、配比、历史成本、划分收益性支出与资本性支出等原则,而谨慎性、重要性和实质重于形式原则往往是对上述原则起补充和修正作用。

在会计实务中运用这些原则对交易或事项进行会计处理,往往是多项会计原则相辅相成作用的结果,而不应该是单一原则发挥单一作用。

例如,在进行资产减值处理时,有些人认为它仅仅是谨慎性原则的体现,实际上它是用实质重于形式原则和谨慎性原则对历史成本原则的修正,以反映真实的资产价值和规避财务风险。

在会计政策的选择或变更时,同样也是多种原则作用的结果。

《国际会计准则l——会计政策的说明》中指出;“慎重、实质高于形式和重要性,应作为选用会计政策的重要考虑”,其目的也是以反映经济真实为要。

或有事项的处理,则是实质重于形式、谨慎性、重要性、客观性（充分披露）原则的共同体现。

实质重于形式原则要求当或有事项的实质与其法律形式不一致时,应当根据其经济实质而不是根据法律形式来处理;谨慎性原则要求充分预计可能发生的费用和损失,不可预计可能发生的收益;重要性原则要求对重要程度不同事项进行区别对待和处理,一般可由其相对金额的大小和其发生概率来判定其重要程度;客观性（充分披露）原则要求财务报表要充分披露影响信息使用者决策的信息,不能在报表内作为具体项目确认反映的,要在会计报表附注中披露。

（三）“实质重于形式”原则的滥用问题

强调“实质重于形式”原则的本意是真实地反映企业的财务状况和经营成果，但目前企业中也存在着滥用“实质重于形式”原则的情况。

企业会计制度要求上市公司新增四项（固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款）的减值准备，正是“实质重于形式”原则的体现。

但由于这些减值准备是每家上市公司根据经验来预计，因此，可能出现在业绩比较好的年度多计提，增加费用支出，减少利润；而当业绩不佳时予以转回，改善经营业绩，从而达到操纵利润的目的。

（四）过分强调实质重于形式

“实质重于形式”是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则。

我国会计信息严重失真与证券市场对会计信息质量的进一步要求之间形成的巨大反差，是该原则出台的背景。

运用得好，有利于会计信息的真实可靠；但假如被过分强调，反而又会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。

会计人员综合素质的提高是贯彻这一原则的可靠保证。

随着市场经济的发展，许多交易或事项在经济实质与法律形式方面不一致，甚至发生背离。

一方面，这给会计人员带来了困惑，在选用会计政策时无所适从，因为制度所赋予的不是对交易或事项的绝对规范；另一方面，也给会计人员一定的独立精神和专业判定空间，对会计人员的素质提出了更高的要求。

当交易或事项的经济实质与其外在形式不一致时，会计人员要如实反映企业经济活动，就必须具备一定的专业判定能力。

因此，会计人员应注重职业判定能力的提升，培养高标准的业务素质和道德素质。

三、针对实质重于形式的会计原则在我国运用中存在问题解决对策

（一）提高会计人员的职业判断能力和道德素质

会计的职业判定是会计人员的一项基本技能，是将所学的会计理论知识公允地运用到会计实务中的能力，也是一个会计人员素质的综合反映。

会计的职业判定水平的高低能集中反映会计人员对会计理论。

会计方法全面准确理解和把握，以及对企业客观经济环境与经营治理目标的透彻了解的程度。

实质重于形式的会计核算原则留给会计人员越来越多的进行职业判定的余地。

因此，企业会计人员面临着如何运用职业判定，对会计业务进行恰当处理和客观公允地揭示问题。

针对这一要求，一方面要不断学习提高自己的业务理论水平；另一方面在实际工作中，不断研究新情况、新问题，提高自己的职业敏感能力，只有这样，才能编出高质量的财务表。

会计界已清醒地熟悉到，编制财务告的目的在于客观公允地反映企业财务信息，为投资者决策作依据，所以公布的财务信息不得虚假列，应反映其经济实质。

目前，我国相继出台了许多具体会计准则，其中有些就是基于实质重于形式这一原则的考虑，如资产负债表日后事项的会计处理和披露，按照会计分期假设，可以不进行账务处理；但为了确保财务表使用者做出正确评价和决策，对于资产负债表日后事项，首先区分出资产负债表日后调整事项和非调整事项，然后分别进行会计处理和披露。

另外，在会计实务操作中，基于实质重于形式的原则而选择的会计处理方法往往与历史成本、权责发生制等会计原则是相互排斥的，因此，它们之间存在着一个协调问题，如在《企业会计制度》中规定，假如各项财产发生减值，应当按规定计提相应的减值预备，这就是历史成本原则与实质重于形式原则的协调问题。

笔者认为，当实质重于形式与其他会计原则发生矛盾时，应该以更能提高会计资料的质量，注重经济实质，即公允、全面地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量状况，向会计表使用者提供更加相关、可靠的信息作为判定和抉择的标准。

（二）把握好强调、运用该原则的尺度

“实质重于形式”原则，有利于会计信息的真实可靠；但如果被过分强调，反而会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。

（三）综合运用所有会计核算原则

当“实质重于形式”原则与其他会计原则发生矛盾时，应该以更能提高会计资料的质量，即公允、全面地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量状况，向会计报表使用者提供更加相关、可靠的信息作为判断和抉择的标准。

在十三项会计原则中,属于起基础性作用的是客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性等原则,属于确认和计量要求的是权责发生制、配比、历史成本、划分收益性支出与资本性支出等原则,而谨慎性、重要性和实质重于形式原则往往是对上述原则起补充和修正作用。

在会计实务中运用这些原则对交易或事项进行会计处理,往往是多项会计原则相辅相成作用的结果,而不应该是单一原则发挥单一作用。

例如,在进行资产减值处理时,有些人认为它仅仅是谨慎性原则的体现,实际上它是用实质重于形式原则和谨慎性原则对历史成本原则的修正,以反映真实的资产价值和规避财务风险。

在会计政策的选择或变更时,同样也是多种原则作用的结果。

《国际会计准则l——会计政策的说明》中指出;“慎重、实质高于形式和重要性,应作为选用会计政策的重要考虑”,其目的也是以反映经济真实为要。

或有事项的处理,则是实质重于形式、谨慎性、重要性、客观性（充分披露）原则的共同体现。

实质重于形式原则要求当或有事项的实质与其法律形式不一致时,应当根据其经济实质而不是根据法