基于作业成本法的税收成本分析.docx
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基于作业成本法的税收成本分析
基于作业成本法的税收成本分析
一、税收成本的概念及指标
（一）税收成本的基本概念
关于税收成本的概念有两种涵义，一种是狭义的税收成本即征管成本，是指税务机关为组织税收收入所付出的费用，一般只局限于税务系统本身的直接征收成本；另一种是广义的税收成本即包括征管成本和纳税成本，是税务机关为取得税收收入和纳税人为缴纳税款所要支付的费用。
税务机关为组织税收入库而发生的全部费用，包含税务人员的工资、奖金、住房、福利费税务机关办公用房、配套设施及办公经费，税收征收管理和税制改革费用等。
纳税人办理纳税事务所涉及到的费用，包括纳税人按照税法进行税务登记、纳税申报、发票管理、账簿管理以及聘用会计师、税务师、律师指导、代理涉税事项等费用。
本文讨论的是狭义的税收成本。
（二）我国税收成本指标的状况
目前能直接反映税收成本高低的指标是征收成本率和人均征税额。
1、征收成本率征收成本率是本期（一般为1年）税务机关费用总支出与本期税收收入的比例
2、人均征税额人均征税额是一定时期（一般为1年）税收收入的总量与税务人员数量之间的比例。
这是一个比较简便、准确也易于统计的指标。
一般地说，人员数与所支付的经费是成正比的，人员少，花费则少，征税成本率也低。
同样，人均征税额越高，效率就越高。
（三）税务机关税收成本的分类
我国现行税收成本有五大构成：
1、人员支出：
包括基本工资、补助性津贴、职工福利、集体福利、职工奖励、社会保障费，也包可以对个人和家庭的补助支出，包括退休人员的退休费，抚恤金，救济金等。
2、日常公用支出：
包括办公费、报刊杂志、公务费、印刷费、软件开发费、水电费、电话费、职工教育费等。
3、日常业务性支出：
包括税务票证帐表印刷费、税务登记证费用、业务资料费、办案费、差旅费、会议费、协查费、宣传教育费、票证管理费、代征代扣手续费、雇佣 协税报酬、举报奖励。
4、固定资产购建和大修理：
包括各类办公、住宅和税务人员培训用房的建设及修葺费用，办公设备购置费，交通工具等专用设备购置费。
5、非正常性支出：
主要指因非正常因素而发生的各种与税收业务工作开展无直接关系的各类突发性支出。
二、以H区税务局为例进行税收成本分析
（一）H区地方税务局概况
H区地方税务局是H市（地级市）下辖的一个区级地方税务局。
管辖纳税人5000户，其中：
企业1000户，个体工商户4000户（管户情况见表一）。
表一：
全局管户情况表
单位
管户总数
其中：
企业
其中：
个体
大企业管理所
200
200
0
第一税务所
1450
250
1200
第二税务所
2150
350
1800
第三税务所
1200
200
1000
合计
5000
1000
4000
2012年全年共组织税收收入1.5亿元，全年全年各基层所共发生直接税收成本630万元（直接人工工资、直接材料及折旧等费用），具体见表二。
办税服务厅全年发生费用200万（含人工工资、材料及折旧等费用）。
表二：
各基层所成本费用情况表
单位
人员数
征收税款数
（单位：
万元）
直接税收成本
其中：
直接人工工资
材料及折旧
大企业管理所
30
9000
200
150
50
第一税务所
25
2500
150
125
25
第二税务所
28
3000
150
130
20
第三税务所
22
1500
130
110
20
合计
105
15000
630
515
115
（二）基于作业成本法的作业成本核算
目前，我国各地在实际征管中，对纳税人是按照分类与分区域相结合的方法划分的，即：
对于全县（区）的纳税人划分为重点税源与普通税源（重点税源各地方的划分标准也有所不同，经济发达地区一般设定为年纳税额在100万元以上企业为重点税源，经济欠发达地区一般设定为年纳税额在10万元以上企业为重点税源）,对于这类重点税源一般划归大企业管理局（所）（或重点税源管理局）管理，其他一般纳税人按照所在区域划归相应的税务所管理。
从征管的角度而言，这样有利于提高征管水平和效率，合理配置征管设施和力量，但同时也给税收征收综合费用的分配与税收征收的成本核算带来问题。
由于县区局现在都统一设置一个办税服务厅为辖区所有纳税人服务，故要核算每一个所的征收成本就需要把办税服务厅发生的费用分别计入到每一个所。
基于作业成本法下的成本核算，应当使用作业成本法进行分配，其成本分配路线如下（图一）：
图一：
基于作业成本法下的成本核算
首先，我们从第一步费用到资源账户来看。
因为核算的费用数据都来源于我们财务系统中会计凭证的录入，所以作业成本核算的费用也来源于会计凭证的输入，但是由于这些费用都要归集到资源账户中去，所以我们可以通过在现有的会计科目下面增设一级明细科目，而这一科目就是费用分配到资源账户的依据，这样在凭证录入的时候就可以有会计人员完成费用到资源账户的分配过程。
而资源账户到作业的分配主要是根据资源动因来分配，这个时候就需要资源动因以及分配路径的数据支持。
在从作业到成本对象的分配过程是依据成本动因来分配的，这个时候就需要成本动因和分配路径的数据来支持。
综上所述，从核算所需的数据来看。
传统的财务系统中成本核算只需要取得间接费用、成本对象、成本对象数量以及成本对象工时定额就可以完成成本核算工作。
但是基于作业成本法的财务系统中，成本核算需要的数据包括各类费用、成本对象、成本对象的数量、成本动因、分配路径、资源账户、资源动因。
另外在会计科目的设置上应该根据资源账户来设置底层明细科目以方便费用归集到资源账户中。
根据现行征管模式，该局共设置四个基层税务所，分别负责辖区内所有纳税人的日常管理工作，一个办税服务厅以集中、公开的形式为辖区内所有纳税人提供全方位的“一窗式”纳税服务，即为纳税人办理各项涉税事宜，包括：
税务登记、发票领购、纳税申报、税款缴纳等业务。
应用成本作业法核算该局税收成本并进行管理分为以下五个步骤：
1、作业认定，界定税收征管中设计的各个作业。
在办税服务厅的办税窗口，作业包括税务登记、发票购销、门临发票开具和申报征收四项作业。
2、资源确认，确认税收征管过程中涉及的资源。
资源是成本的源泉，在作业成本管理中，资源实质上是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，换言之，资源就是各项费用总体。
办税服务厅的资源主要有工资、材料（税票、发票和税务登记证等）、办公费及折旧三类。
3、资源动因分析，将资源分配到作业。
作业决定了资源的耗用量，这种关系称作资源动因。
资源动因联系着资源和作业，它把总分类账上的资源成本分配到作业上。
就办税服务厅而言，有五大资源消耗：
工资、材料、办公费、设备及房屋折旧，并设有税务登记、发票购销、门临发票开具和申报征收四项作业。
通过估计各作业消耗的人力把工资分配到各作业。
这个人力就是工资的资源动因。
经测算，税务登记、发票购销、门临发票开具和申报征收四项作业平均每次耗时分别为18、12、6、4分钟，全年四项作业办理户次分别为800户次,2400户次,24000户次,18000户次，所以资源动因数计算如下表（表三）
表三：
资源动因数计算表
作业
平均耗时（分钟）
总户次
资源动因数（小时）
税务登记
18
800
240
发票购销
12
2400
480
门临发票
6
18000
1800
申报征收
4
18000
1200
合计
3720
由于办税服务厅人员工资支出为120万元，所以分配到各作业的工资资源计算如表四，办公费及折旧的作业成本分配见表五。
表四：
人员工资作业成本分配表
作业
资源动因数
分配率（120/3720）
资源分配额（万元）
税务登记
240
3.23%
8
发票购销
480
3.23%
16
门临发票
1800
3.23%
58
申报征收
1200
3.23%
38
合计
3720
120
表五：
办公费及折旧作业成本分配表
作业
资源动因数
分配率（60/3720）
资源分配额（万元）
税务登记
240
1.61%
4
发票购销
480
1.61%
8
门临发票
1800
1.61%
29
申报征收
1200
1.61%
19
合计
3720
60
材料费的分配由于是按照税务登记户数，发票购销、门临发票和申报征收的份数计算的，材料费的分配可以直接根据办税服务厅各种票证的领用数直接得出，经测算2012年办税服务厅领用的的各中票证成本如下。
表六：
材料费作业成本分配表
作业
资源分配额（万元）
税务登记
0.4
发票购销
6
门临发票
8
申报征收
5.6
合计
20
4、成本动因确认，将作业成本分配到产品或服务中。
作业动因反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系，作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准。
我们将办税服务厅四项作业的办理户次作为作业动因，根据每一个所管辖纳税人在办税服务厅的办理户次作为将作业成本分配到成本对象的标准。
表七：
各项作业全年发生数量
单位
税务登记数
发票领购次数
门临开票数
申报征收数
大企业管理所
50
600
6000
3000
第一税务所
250
800
4000
5000
第二税务所
300
600
5000
6000
第三税务所
200
400
3000
4000
合计
800
2400
18000
18000
以上四步可以用下图表示：
5、汇总成本对象作业成本，按照成本对象分别汇总其作业成本。
将全局四个所的直接征收成本分别与办税服务厅分配的作业成本汇总得出四个作业对象（四个基层税务所）各自的征收成本总额。
根据作业成本法，各基层所的征收成本率分别为：
大企业管理所：
（200+50.375）/9000=2.78%；
第一税务所：
（150+52.375）/2500=8.10%；
第二税务所：
（150+59.41）/3000=6.98%；
第三税务所：
（130+37.84）/1500=11.18%；
（三）基于作业成本法的税收成本核算的优点
第一，以作业为基础的的税收成本核算可以客观、准确地反映个成本核算对象的税收成本。
第二，以作业为基础的税收成本核算体系的建立，有利于规范税收征收成本核算，实施全面的税收成本分析和控制。
第三，以作业为基础的税收成本核算体系可以核算多个指标，有利于分析和优化税收成本结构。
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