《营改增后房地产开发五个不同阶段税收风险控制与纳税筹划》.pptx
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房地产开发全程各个不同阶段涉税业务会计核算与税收风险防控,一、取得土地阶段税收风险控制与纳税答疑
（一）以招挂拍方式取得土地，合同条款如何商定才能规避土地使用税风险？
计征契税的依据以及纳税环节如何确定？
1、税收政策：
（1）土地使用税：
财税【2006】186号：
自2007年1月1日起，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。
（2）契税：
财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知（财税2004134号）：
出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。
A、以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。
成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。
没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：
评估价格：
由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。
土地基准地价：
由县以上人民政府公示的土地基准地价。
B、以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。
先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。
契税条例第八条：
契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。
教师讲解：
（1）根据财税【2006】186号规定，以招拍挂方式取得土地，在签订土地出让合同时应注意两个方面：
第一合同约定交付土地时间的，交付时间一定要选择在合同签订的下月初。
合同没有约定交付土地时间的，签订合同的时间，一定要选择在下月初，不要选择在本月末；第二，政府答应出让净地的，合同中一定注明，实际开始用地时间以政府实际交地时间为准（实际交地时尽量履行书面手续）。
（2）财税2004134号所称的合同中的“成交价”不仅限于出让合同中明确的价格，还包括合同外，为取得土地所支付的所有货币、实物、无形资产及其他经济利益。
签订出让合同的，契税的纳税义务发生时间为出让合同签订的当天；签订出让合同后，再涉及到拆迁补偿的，契税的纳税义务发生时间原则上也应为出让合同签订的当天。
（二）以接受投资方式取得土地，土地成本如何确认，以什么为原始记账凭证？
1、以接受投资方式取得土地土地成本是否能够扣除政策讨论：
山东省地方税务局关于明确投资入股土地征收土地增值税土地扣除项目金额问题的通知（鲁地税函200430号）各市地方税务局：
近来有的市询问，企业利用投资入股的土地从事房地产开发，其在转让该宗土地上开发建设的房地产时，如何计算确定土地增值税土地扣除项目金额。
经研究，明确如下：
纳税人利用外单位投资入股的土地从事房地产开发的，由于其取得该宗土地使用权时并无支付任何金额，故在转让该宗土地开发建设的房地产计算土地增值税时，不得按照投资入股企业取得土地使用权时支付的金额或投资入股时土地的评估价值作为土地的扣除项目金额予以扣除。
教师提示：
山东省的政策对投资业务的实质没弄清楚，同时也违背了土地增值税的计算原理。
2、营改增前关于以土地投资业务税收政策的适用及成本确认、票据处理：
（1）税收政策适用：
营业税：
财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191号）：
以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
对股权转让不征收营业税。
土地增值税：
财税字199548号，1995年5月25日）：
以房地产作价投资或联营，将房地产转到被投资、联营企业时，暂免征收土地增值税（已经作废）。
财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621号，2006年3月2日）：
对于以土地（房地产）作价入股进行投资入股或联营的，凡所投资联营的企业从事房地产开发的，或者房地产企业以其建造的商品房进行投资联营的，均不适用财税字199548号，1995年5月25日）第一条暂免征收土地增值税的规定（已经作废）。
财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知（财税20155号）：
按照中华人民共和国公司法的规定，非公司制企业整体改建为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改建为股份有限公司（有限责任公司）。
对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税。
本通知所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。
按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。
按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。
单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。
企业所得税：
企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。
如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
（2）成本确认及票据处理：
教师讲解：
以接受投资形式取得土地，土地成本的扣除，以财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621号，2006年3月2日颁布）的执行日期为界限，按照以下方法处理：
投资业务发生在2006年3月2日之前，以土地作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，被投资企业在土地增值税清算时，应以投资者取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除，投资或联营时形成的土地使用权溢价不得在被投资方扣除。
投资业务发生在2006年3月2日之后，在投资或联营环节，已对土地使用权投资确认收入，并对投资人按规定征收土地增值税的，以征税价格作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额据以扣除。
被投资方进行土地增值税清算时，必须提供以下文件，其土地成本才能扣除：
投资土地评估报告、投资协议、接受投资土地国有土地使用证、接受土地投资契税完税（免）凭证、对方土地增值税完税凭证复印件、投资业务验资报告。
先接受土地投资入股，再以股权转让形式取得对方的股权，股权溢价，不属于取得土地使用权支出，不能否作为土地成本扣除。
参考资料：
公司法：
第二十七条：
股东可以用货币出资，也可以用非货币财产作价出资对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。
第二十八条：
以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。
第二十九条：
股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明。
2、营改增后关于以土地投资业务税收政策的适用及成本确认、票据处理。
教师讲解：
根据财税201636号附件2、附件3，以土地对外投资既不属于不征税业务，也不属于免税业务，应该视同销售，征收增值税。
被投资方接受投资方以土地使用权投资时，应该以投资协议约定的价格为接受土地投资的成本；并要求投资方按照投资协议约定的投资价开具增值税发票。
（三）以收购股权的方式取得土地，土地成本如何确认？
1、股权收购的基本形式：
股权收购一般分为两种形式：
第一，直接收购对方股权；第二，接受对方以土地进行投资，待符合条件时再收购对方持有的部分股权。
2、股权收购的会计核算：
（1）直接收购对方股权的会计核算：
收购方：
借：
长期投资长期股权投资（某单位）贷：
银行存款被收购方：
借：
实收资本原出资方贷：
实收资本新出资方
（2）先接受对方以土地进行投资，再收购对方持有的部分股权的会计核算接受投资并最终收购股权的一方A、接受投资时：
借：
开发成本取得土地使用权支出贷：
实收资本投资方,B、收购对方股权时：
借：
实收资本投资方贷：
实收资本新的实际出资人（或房地产公司原老板股权收购时，一旦发生溢价收购，可按照两种方式处理：
第一是，如果老板继续追加投资，收购方作为损失处理：
借：
营业外支出（溢价收购股权损失）贷：
资本公积第二是，如果老板不继续追加投资，收购方作为其他应收款处理。
借：
其他应收款新的实际出资人贷：
银行存款,对外投资并最终出让股权的一方A、投资业务发生时借：
长期投资长期股权投资（土地投资）贷：
无形资产土地使用权B、股权转让时：
借：
银行存款贷：
长期投资长期股权投资（土地投资）C、股权转让溢价：
借：
银行存款贷：
投资收益（股权转让所得）,3、土地价值确认：
（1）直接收购对方股权的，以股权收购时确认的被收购方土地价值（评估价或者协议价），作为取得土地的成本支出；
（2）先接受对方以土地进行投资，再收购对方持有的部分股权的，以投资业务发生时确认的土地价值（评估价或者协议价）作为取得土地的成本支出；收购时产生的股权溢价，作为损失处理，不得计入“开发成本取得土地使用权支出”。
教师讲解：
1、直接收购对方股权的方法一般适用于同行收购，收购后以原房地产公司名义继续经营开发。
如果对方为非房地产公司，这种方法不太实用，因为收来的土地仍不能直接作为房地产开发用地；原出资方产生股权转让所得，要依法缴纳企业所得税或者个人所得税。
2、先接受对方以土地进行投资，再收购对方持有的部分股权的方法，既适用于同行股权收购，也适用于非同行股权收购。
【案例分析1】某房地产公司接受某某单位以土地进行投资，投资业务发生时，为了回避投资环节土地增值税，约定按照投资方的账面价值2亿元进行投资，符合条件进行股权收购时，房地产公司实际支付投资方价款2.5亿元。
就以上业务地产公司暂时不打算增加投资，就以上业务房地产公司应如何进行会计核算及税务处理？
分析：
投资业务发生时借：
开发成本取得土地使用权支出2亿元贷：
实收资本某某单位2亿元股权收购时：
借：
实收资本某某单位2亿元贷：
实收资本实际新出资人2亿元房地产公司支付的股权溢价借：
其他应收款实际新出资人5千万贷：
银行存款5千万,（四）以“拆一还一”方式取得入地，如何进行会计处理？
销售不动产发票如何开具？
从被拆迁人、开发企业两方分别就营业税、增值税、企业所得税、土地增值税、契税、个人所得税进行全方位的税收分析。
1、与拆迁补偿有关的税收政策
（1）营业税：
国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复（国税函1995549号，1995年10月10日）对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照中华人民共和国营业税暂行条例的有关法规，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。
（2）增值税：
财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知（财税2016140号）：
营业税改征增值税试点有关事项的规定（财税201636号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。
纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。
房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。
（3）企业所得税：
国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国税发200931号，2009年3月6日）第三十一条：
企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：
换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。
如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
（4）土地增值税：
国税函2010220号：
房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）第三条第
（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。
房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发2006187号第三条第
（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
（5）契税：
财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知（财税2004134号）出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。
A、以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。
成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。
没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：
评估价格：
由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。
土地基准地价：
由县以上人民政府公示的土地基准地价。
B、以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。
、先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。
、已购公有住房经补缴土地出让金和其他出让费用成为完全产权住房的，免征土地权属转移的契税。
教师讲解：
（1）如何区分“拆迁补偿费”与“土地使用权转让支出以出让方式取得土地使用权，缴纳土地出让金以后，发生的地上地下建筑物、附着物、设备拆迁补偿支出，应视为“拆迁补偿费”。
以转让方式取得土地使用权，与地价款一并支付的地上地下建筑物、附着物、设备拆迁补偿支出，应视为“土地使用权转让支出”。
（2）支付拆迁补偿费应以什么为合法有效凭据有人认为支付给个人的拆迁补偿费可以不取得发票，但是，支付给单位的拆迁补偿费必须取得发票。
这一观点是错误的。
当我们发生一项支出时，是否需要取得发票，不是看支付对象是谁，而是要看业务的性质。
如果我们的支出构成对方的营业性收入，那么不论支付对象是单位还是个人，都需要取得发票；如果我们的支出不构成对方的营业性收入，那么也不论支付对象是是个人还是单位，都不需要取得发票。
拆迁补偿费无论是对于个人还是单位都不属于营业性收入，因此，该款项无论支付给个人还是单位都不需要取得发票。
支付拆迁补偿费时，应以以下资料作为支付凭证：
如果当地税务机关规定使用拆迁补偿费专用收据的，以专用收据为支付凭证；如果当地税务机关没有规定使用专用收据的，以支领人签字的收据或者支领表为支付凭证；如果支领人为单位的，支领凭证上必须有支领单位的公章和单位领导人签字；除此之外，支付拆迁补偿费时，还必须提供以下资料：
房屋拆迁许可证房屋拆迁申请、拆迁补偿方案拆迁补偿协议、被拆迁人原房屋产权证复印件、身份证复印件、以及联系方式,（3）支付拆迁补偿费时应考虑哪些注意事项集中支付的，支付总额必须与拆迁合同总额相等。
超出合同总额的部分，应视为给对方的劳务费，必须由对方开据营业性发票。
支付金额如果严重超出国家规定标准、或者规定范围的，必须严格审核，彻底弄清多支付的原因。
没有特殊情况的不予认可。
迁补偿支出如果发生在2011年1月21日以后，应注意考虑拆迁补偿业务的合法性。
营改增以后，“拆一还一”部分按照成本价征税的规定取消。
2、返迁房的会计核算与应纳税款计算：
（1）用商品房做返迁房的会计核算与应纳税款计算：
【案例分析2】某房屋开发公司开发30万平方米房屋（可售面积），其中6万平方米用于拆迁安置，拆一还一部分28000平方米。
该房屋对外平均售价7000元（含税），先期发生开发成本8亿元，（其中土地成本2亿元），进项税10200万元，返迁时超面积部分每平方米收取补差款5000元。
1、计算该房屋的总成本和单位成本；2、对该房屋的成本进行会计核算；3、假设费用按成本的10%计算，房产所在城建税7%、教育费附加3%、地方教育费附加2%，计算应缴纳增值税、城建税、教育附加、地方教育附加、土地增值税。
分析：
A、房屋成本计算房屋总成本：
8000000007000600005000320001060000000元平均单位成本：
10600000003000003533.33元B、房屋成本核算：
支付前期开发成本800000000元借：
开发成本800000000元应交税费应交增值税（进项税）102000000元贷：
银行存款902000000元C、用开发产品安置被拆迁户：
房地产企业销售新项目开具增值税专用发票时需要差额开票；开具普通发票，记账时做价税分离的按照以下公式计算：
不含税收入含税收入销项税；,返迁房销项税（含税收入本期应负担土地价款）（111%）11%【700060000（200000000420000000160000000）300000060000】（111%）11%32504504.50元借：
开发成本土地征用及拆迁补420000000元贷：
主营业务收入387495495.50元应交税费应交增值税（销项税额）32504504.50元交房的同时收取被拆迁户补差款：
借：
银行存款160000000元贷：
开发成本土地征用及拆迁补偿费160000000元结转完工产品开发成本：
借：
开发产品1060000000元贷：
开发成本1060000000元,结转返迁房销售成本：
借：
主营业务成本（3533.3360000）211999800元贷：
开发产品211999800元（3）整个项目增值税、城建税、教育附加、地方教育附加计算：
销项税（7000300000460000000）（111%）11%162522522.52元进项税102000000元应纳增值税税额162522522.5210200000060522522.52元应纳城建税60522522.527%4236576.58元应纳教育附加60522522.525%3026126.13元,（4）土地增值税计算：
按照国税函【2010】220号规定：
房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）第三条第
（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。
房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
清算收入：
7000300000162522522.521937477477.48元清算成本：
1060000000扣除项目总额1060000000130%4236576.583026126.131385262702.71元增值额1937477477.481385262702.71552214774.77元增值率552214774.771385262702.7139.86%应纳土地增值税552214774.7730%165664432.43元,注意：
A、在进行返迁房处理时，应注意在计算增值税、土地增值税、企业所得税时，所有返迁房都是按照市场价计算收入（营业税时，拆一环一部分是按照成本价处理）。
B、返迁房价值计入“开发成本土地征用及拆迁补偿费”之后，还必须补缴契税。
（2）用非商品房做返迁房的会计核算与税务处理：
返迁房不属于房地产企业的开发产品：
这类房屋基本上属于小产权房，建成后有房地产企业移交给村民委员会，然后再由村民委员会依据相关规定进行分配。
如果属于这种情况，返迁房不在房地产企业的开发产品之内，返迁时房地产企业不应视同销售，也不需要给被拆迁人开据发票。
返迁房成本如何计入商品房开发成本、如何进行会计核算和税务处理这种情况下，返迁房的成本只有建筑成本，而且不需要单独进行成本核算，归还房屋时，应把返迁房的建筑成本计入商品房的“开发成本土地征用及拆迁补偿费”进行核算。
同时，按照归还房屋的建筑成本补交取得土地使用权契税。
【案例分析3】某房地产公司与某村合作建房，规定开发公司在甲地块进行商品房开发，村委会负责协助办理该地块的征收和出让手续。
最后开发公司缴纳土地出让金及相关税费35800万元。
另外，开发公司在进行商品房开发的同时必须在乙地块为村民无条件建设安置房，该地块仍为村集体土地，因此，该房屋也不在开发公司开发产品范围之内，建成后没有产权。
房地产企业为建设这项安置房共发生支出15000万元（其中进项税2100万元）。
开发商品房发生开发成本48000万元，进项税6240万元。
1、计算房地产企业开发项目的总成本。
2、并进行相应的会计核算。
3、计算应补缴的契税（假定税率为4%，假设商品房实现含税收入1325000000元）。
分析：
（1）房地产企业的开发成本共计有三项：
土地出让金及相关税费35800万元土地征用及拆迁补偿费（建设安置用房的建筑成本）15000万元商品房开发成本48000万元合计35800150004800098800万元
（2）会计核算：
支付土地出让金及相关税费：
借：
开发成本土地征用及拆迁补偿费35800万元贷：
银行存款35800万元发生开发成本：
借：
开分成本相应二级科目48000万元应交税费应交增值税（进项税）6240万元贷：
银行存款54240万元,发生安置房建设支出：
借：
安置房建筑支出15000万元贷：
银行存款15000万元安置房交付使用时：
借：
开发成本土地征用及拆迁补偿费15000万元贷：
安置房建筑支出15000万元结转完工开发产品成本借：
开发产品98800万元贷：
开发成本98800万元结转全部已销产品成本借：
主营业务成本98800万元贷：
开发产品98800万元（3）应补缴取得土地使用权契税：
150004%600万元,（4）商品房部分应纳增值税销项税（13250000003580015000）（111%）11%80963963.96元可扣除进项税62400000元应缴纳增值税80963963.966240000018563963.96元会计核算：
期末结转应纳税款时：
借：
应交税费应交增值税（转出未交增值税）18563963.96贷：
应交税费未交增值税18563963.96下月缴纳税款时：
借：
应交税费未交增值税18563963.96贷：
银行存款18563963.96注意：
如果安置房不属于开发产品，移交时不做视同销售处理。
因此，既不涉及增值税，也不涉及土地增值税、企业所得税。
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