CPA《会计》章节笔记与真题第十一章 借款费用.docx
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CPA《会计》章节笔记与真题第十一章借款费用
2020年CPA《会计》章节笔记与真题第十一章 借款费用
第十一章 借款费用
一、本章概述
（一）内容提要
本章阐述了借款费用的界定及分类，案例解析了借款费用资本化条件及资本化的计算过程。
（二）关键考点
1.各项借款费用资本化条件的界定
2.专门借款利息费用资本化的计算
3.一般借款利息费用资本化的计算
4.专门借款和一般借款混用时资本化的计算
二、知识点详释
【知识点】借款费用概述★
（一）借款费用的范围
1.实际利息费用
（1）银行借款利息
（2）公司债券的实际利息（期初摊余成本×实际利率）＝公司债券的票面利息＋/－折、溢价摊销
2.汇兑差额（外币借款）
3.辅助费用
（二）借款的范围
借款包括专门借款和一般借款。
（三）符合资本化条件的资产
符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
这里所指的“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为一年以上（含一年）。
【要点提示】掌握借款费用的内容及符合资本化条件的资产类别。
经典例题【多选题】下列各项中，属于借款费用的有（）。
A.银行借款的利息
B.债券溢价的摊销
C.债券折价的摊销
D.发行股票的手续费
『正确答案』ABC
『答案解析』发行股票的手续费，是权益性融资费用，不属于借款费用。
经典例题【2018年单选题】下列各项中，不属于借款费用的是（ ）。
A.企业融资租入固定资产发生的融资费用
B.以咨询费名义向银行支付的借款利息
C.外币借款汇兑差额
D.发行股票支付的承销商佣金、手续费
『正确答案』D
『答案解析』借款费用是企业借入资金所付出的代价，它包括借款利息费用以及因外币借款发生的汇兑差额等，还包括因借款而发生的辅助费用，但是不包括企业发生的权益性融资费用。
承租人根据融资租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。
发行股票支付的承销商佣金和手续费应该冲减资本公积，不属于借款费用。
【提示】选项A不适用现行准则，现行准则下，承租方不再区分经营租入还是融资租入。
【知识点】借款费用的确认★★
（一）借款费用的归属方向
1.符合资本化条件的记入“在建工程”、“投资性房地产”和“存货”等资产；
2.不符合资本化条件而且属于筹建期内发生的部分则记入“管理费用”科目；
3.既不符合资本化条件又未发生在筹建期内的部分则计入各期损益列为“财务费用”。
【要点提示】记住这三个借款费用归属原则。
（二）借款费用符合资本化的必备条件
1.各项借款费用资本化条件对比表
辅助费用
外币专门借款汇兑差额
利息费用
专门借款
一般借款
自开始资本化之日起
√
√
√
截止至停止资本化之日
√
√
√
√
需结合资产支出来计算资本化认定额
√
【要点提示】对比掌握这三种借款费用的资本化条件。
【解释】对于固定资产和投资性房地产，停止资本化日是指达到预定可供使用状态日；
对于存货，停止资本化日是指达到可供销售状态日。
【解释】闲置资金年收益率1%，将借入的资金分别按照一般借款和专门借款进行处理，计算资本化额。
2.开始资本化日的确认
开始资本化日应选择以下三个时点的最晚点：
（1）资产支出发生日
确认资产支出点，应以是否真正为工程付出了代价为准，即是否真正垫付了钱。
垫钱方式有三种：
①支付货币资金,即用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出；
②转移非现金资产，指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产；
③承担带息债务，即企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项。
当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。
应选择资产支出的最早点作为认定开始资本化日的参照点。
（2）借款费用发生日，一般而言，借款日即为借款费用发生日。
（3）工程正式开工日，即为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动开始的日期。
【解释】A上市公司，借入10亿元借款，年利率10%，用于新厂区的建设。
上市公司为了给审计人员制造已经开工的假象，来粉饰报表，少计费用，在三年内将围墙盖了拆，拆了盖。
但是必要的构建或者生产活动尚未开始。
3.停止资本化日的确认——总的原则是固定资产达到预定可使用状态时即可停止资本化。
一般而言，具备以下三条件之一的即可停止资本化：
（1）实体建造已经全部完成或实质上已经全部完成；
（2）与设计要求基本相符，即使有极个别与设计或者合同要求不相符的，但不影响其正常使用；
（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
另外，试运行或试生产只要能出合格品或能正常运转，就可以停止资本化，而不管它是否达到设计要求的生产能力。
最后，对于分批完工的要按以下原则来认定停止资本化点：
①分批完工，分别投入使用的，则分别停止资本化
②分批完工，最终一次投入使用的，则最终完工时认定停止资本化点。
4.借款费用暂停资本化的条件
当同时满足以下两个条件时，应暂停资本化：
（1）非正常停工；
（2）连续停工超过三个月。
【要点提示】掌握开始资本化日及停止资本化日的确认方法。
【解释】非正常停工：
地震、洪灾、海啸、工程纠纷、劳务纠纷、资金链断裂；
正常停工：
台风、冰冻季节、梅雨季节。
经典例题【单选题】2×17年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。
2×17年3月5日，以该借款支付前期订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2×17年7月1日才开工兴建，开始支付其他工程款，2×19年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。
2×19年4月30日，甲公司办理工程竣工决算，不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期间为（ ）。
A.2×17年2月1日至2×19年4月30日
B.2×17年3月5日至2×19年2月28日
C.2×17年7月1日至2×19年2月28日
D.2×17年7月1日至2×19年4月30日
『正确答案』C
『答案解析』2×17年7月1日工程开工兴建，因此，2×17年7月1日为开始资本化日；2×19年2月28日，工程达到预定可使用状态，因此2×19年2月28日为停止资本化日。
经典例题【2019年多选题】根据企业会计准则的规定，符合资本化条件的资产在购建或生产的过程中发生非正常中断且中断时间超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。
下列各项中，属于资产购建或生产非正常中断的有（ ）。
A.因劳资纠纷导致工程停工
B.因发生安全事故被相关部门责令停工
C.因资金周转困难导致工程停工
D.因工程用料未能及时供应导致工程停工
『正确答案』ABCD
『答案解析』非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或其他不可预见的原因等所导致的中断。
比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。
【知识点】借款费用的计量★★★
（一）辅助费用资本化的实务认定
对于企业发生的专门借款或一般借款的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；
在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
【要点提示】掌握辅助费用资本化的会计处理原则。
（二）外币专门借款汇兑差额资本化的实务认定
由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。
相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。
在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。
而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。
【要点提示】掌握外币专门借款汇兑差额资本化的会计处理原则。
【教材例11－5】甲公司于20×1年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1000万元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。
合同约定，每年1月1日支付当年利息，到期还本。
工程于20×1年1月1日开始实体建造，20×2年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：
20×1年1月1日，支出200万美元；
20×1年7月1日，支出500万美元；
20×2年1月1日，支出300万美元。
甲公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。
相关汇率如下：
20×1年1月1日，市场汇率为1美元＝7.70元人民币；
20×1年12月31日，市场汇率为1美元＝7.75元人民币；
20×2年1月1日，市场汇率为1美元＝7.77元人民币；
20×2年6月30日，市场汇率为1美元＝7.80元人民币。
本例中，甲公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下（会计分录中金额单位：
元）：
【解析】
（1）计算20×1年汇兑差额资本化金额：
①债券应付利息
＝1000×8%×7.75＝80×7.75＝620（万元）
账务处理为：
借：
在建工程 6200000
贷：
应付利息 6200000
②外币债券本金及利息汇兑差额＝1000×（7.75－7.70）＋80×（7.75－7.75）＝50（万元）
③账务处理为：
借：
在建工程 500000
贷：
应付债券 500000
（2）20×2年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621.60万元。
该金额与原账面金额620万元之间的差额1.60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。
账务处理为：
借：
应付利息 6200000
在建工程 16000
贷：
银行存款 6216000
（3）计算20×2年6月30日时的汇兑差额资本化金额：
①债券应付利息＝1000×8%×1/2×7.80＝40×7.80＝312（万元）
账务处理为：
借：
在建工程 3120000
贷：
应付利息 3120000
②外币债券本金及利息汇兑差额＝1000×（7.80－7.75）＋40×（7.80－7.80）＝50（万元）
③账务处理为：
借：
在建工程 500000
贷：
应付债券 500000
（三）借款利息资本化金额的确定
专门借款利息费用资本化的计算过程
1.计算原理
利息资本化额
＝发生在资本化期间的专门借款所有利息费用－闲置专门借款派生的利息收益或投资收益
【要点提示】掌握专门借款利息费用资本化的实务计算方法。
【基础知识题】甲公司为建造一条生产线于20×9年12月31日借入一笔长期借款，本金为1000万元，年利率为6%，期限为4年，每年末支付利息，到期还本。
工程采用出包方式，于2×10年2月1日开工，工程期为2年，2×10年相关资产支出如下：
2月1日支付工程预付款200万元；5月1日支付工程进度款300万元；7月1日因工程事故一直停工至11月1日，11月1日支付了工程进度款300万元。
2×11年3月1日支付工程进度款100万元，6月1日支付工程进度款100万元，工程于2×11年9月30日完工。
闲置资金因购买国债可取得0.1%的月收益。
则2×10年和2×11年专门借款利息费用资本化计算过程如下：
①开始资本化日为2×10年2月1日；
②2×10年2－6月和11－12月为资本化期间；
③2×10年专门借款在工程期内产生的利息费用＝1000×6%×7/12＝35（万元）；
④2×10年专门借款资本化期内因投资国债而创造的收益
＝800×0.1%×3＋500×0.1%×2＋200×0.1%×2＝3.8（万元）；
⑤2×10年专门借款利息费用资本化额＝35－3.8＝31.2（万元）。
分录如下：
借：
在建工程 31.2
应收利息 3.8
贷：
应付利息 35
⑥2×10年专门借款利息费用归入当期“财务费用”的金额
＝1000×6%×5/12－1000×0.1%×1－500×0.1%×4＝22（万元）；
借：
财务费用 22
应收利息 3
贷：
应付利息 25
⑦2×11年专门借款费用利息费用资本化额
＝1000×6%×9/12－200×0.1%×2－100×0.1%×3＝44.3（万元）；
⑧2×11年专门借款费用利息费用归入财务费用的金额＝1000×6%×3/12＝15（万元）。
借：
在建工程 44.3
财务费用 15
应收利息 0.7
贷：
应付利息 60
2.一般会计分录
（1）长期借款筹款方式
借：
财务费用
在建工程
应收利息（或银行存款）（闲置资金创造的收益）
贷：
应付利息
（2）公司债筹款方式
借：
在建工程
财务费用
应收利息（或银行存款）（闲置资金创造的收益）
应付债券——利息调整
贷：
应付债券——利息调整
应付债券——应计利息
或应付利息
【单选题】甲公司20×7年1月1日发行面值总额为10000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。
该债券系分期付息、到期一次还本债券，期限为4年，票面年利率为10%，每年12月31日支付当年利息。
该债券年实际利率为8%。
债券发行价格总额为10662.10万元，款项已存入银行。
厂房于20×7年1月1日开工建造，20×7年初发生第一笔资产支出并截至年末累计发生建造工程支出4600万元。
经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。
20×7年12月31日工程尚未完工，该在建工程的账面余额为（ ）。
A.4692.97万元
B.906.21万元
C.5452.97万元
D.5600万元
『正确答案』A
『答案解析』专门借款的借款费用资本化金额＝10662.10×8%－760＝92.97（万元），
在建工程的账面余额＝4600＋92.97＝4692.97（万元）。
【教材案例11－2】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。
ABC公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%。
另外在20×7年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年，年利率为7%。
借款利息按年支付。
（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同）
闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。
ABC公司为建造办公楼的支出金额如下表所示：
单位：
万元
日期
每期资产支出金额
累计资产支出金额
闲置借款资金用于短期投资金额
20×7年1月1日
1500
1500
500
20×7年7月1日
2500
4000
2000
20×8年1月1日
1500
5500
500
总计
5500
3000
由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×7年、20×8年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：
（1）确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×8年6月30日。
（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
20×7年专门借款发生的利息金额＝2000×6%＋4000×7%×6/12＝260（万元）
20×8年1月1日～6月30日
专门借款发生的利息金额＝2000×6%×6/12＋4000×7%×6/12＝200（万元）
（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
20×7年短期投资收益＝500×0.5%×6＋2000×0.5%×6＝75（万元）
20×8年1月1日～6月30日短期投资收益＝500×0.5%×6＝15（万元）
（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：
公司20×7年的利息资本化金额＝260－75＝185（万元）
公司20×8年的利息资本化金额＝200－15＝185（万元）
（5）有关账务处理如下：
①20×7年12月31日：
借：
在建工程 1850000
应收利息（或银行存款） 750000
贷：
应付利息 2600000
②20×8年6月30日：
借：
在建工程 1850000
应收利息（或银行存款） 150000
贷：
应付利息 2000000
【2018年单选题】20×6年3月5日，甲公司开工建设一栋办公大楼，工期预计为1.5年。
为筹集办公大楼后续建设所需要的资金，甲公司于20×7年1月1日向银行专门借款5000万元，借款期限为2年，年利率为7%（与实际利率相同），借款利息按年支付。
20×7年1月1日、20×7年6月1日、20×7年9月1日，甲公司使用专门借款分别支付工程进度款2000万元、1500万元、1 500万元。
借款资金闲置期间专门用于短期理财，共获得理财收益60万元。
办公大楼于20×7年10月1日完工，达到预计可使用状态。
不考虑其他因素，甲公司20×7年度应予以资本化的利息金额是（ ）。
A.262.50万元
B.202.50万元
C.350.00万元
D.290.00万元
『正确答案』B
『答案解析』甲公司20×7年度应预计资本化的利息金额＝5000×7%×9/12－60＝202.5（万元）。
占用的一般借款利息费用资本化的计算过程
【案例引入1－1】A公司为工程建设动用了于2015年12月31日借入一笔银行借款1000万元，年利率为10%，期限为5年，每年末付息，到期还本。
工程开工日为2016年1月1日，工程期为3年，2016年有关支出如下表：
日期
支付金额
1月1日
100万元
4月1日
100万元
7月1日
100万元
10月1日
100万元
则2016年借款利息费用的资本化额为多少？
『正确答案』
①认定开始资本化日为2016年1月1日；
②当年累计支出加权平均数
＝100×12/12＋100×9/12＋100×6/12＋100×3/12＝250（万元）；
③当年资本化率为借款利率10%；
④当年利息费用资本化额＝250×10%＝25（万元）；
⑤当年总的利息费用＝1000×10%＝100（万元）；
⑥当年计入财务费用的利息费用＝100－25＝75（万元）；
⑦会计分录如下：
借：
在建工程 25
财务费用 75
贷：
应付利息 100
【案例引入1－2】（续上例）A公司2017年第一季度有关支出如下表：
日期
支付金额
1月1日
100万元
2月1日
100万元
3月1日
100万元
则2017年第一季度借款利息费用的资本化额为多少？
『正确答案』
①季度累计支出加权平均数
＝400×3/3＋100×3/3＋100×2/3＋100×1/3＝600（万元）；
②当季度资本化率为借款利率2.5%（＝10%×3/12）；
③当季度利息费用资本化额＝600×2.5%＝15（万元）；
④当季度总的利息费用＝1000×10%×3/12＝25（万元）；
⑤当季度计入财务费用的利息费用＝25－15＝10（万元）；
⑥会计分录如下：
借：
在建工程 15
财务费用 10
贷：
应付利息 25
【案例引入1－3】（续上例）A公司2017年第二季度有关支出如下表：
日期
支付金额
4月1日
200万元
5月1日
200万元
并于当日再次挪用一般借款2000万元，该笔借款假定于当日借入，年利率为12%，期限为5年，每年末付息，到期还本。
6月1日
200万元
则2017年第二季度借款利息费用的资本化额为多少？
『正确答案』
①季度累计资产支出加权平均数＝700×3/3＋200×3/3＋200×2/3＋200×1/3＝1100（万元）；
②当季度资本化率为两笔借款的加权利率，
③当季度利息费用资本化额＝1100×2.79%＝30.69（万元）；
④当季度总的利息费用＝1000×10%×3/12＋2000×12%×2/12＝65（万元）；
⑤当季度计入财务费用的利息费用＝65－30.69＝34.31（万元）；
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