限制性股票的会计税收处理.docx

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限制性股票的会计税收处理

股权激励涉及的财务税务处理（未考虑上市公司股利分发）

股权激励包括限制性股票激励及期权激励，其中限制性股票激励又包括非公开发行限制性股票激励及二级市场回购股票进行限制性股票激励。

一．上市公司采用非公开发行限制性股票激励的财务及税务处理总结

上市公司采用非公开发行对相关人员进行限制性股票股权激励，所涉及的财务及税务处理（假设解锁日所有未离职激励对象全部满足解锁条件）。

授予、锁定、及行权步骤：

一是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期、解锁期和解锁条件；

二是授予对象一般为董事、高级管理人员、高级技术人员及其他核心员工；

三是锁定期和解锁期内，已发行给公司激励对象的限制性股票不得上市流通及转让。

达到解锁条件的限制性股票予以解锁，可自由流通；未达到解锁条件的限制性股票将由上市公司按照事先约定的价格立即回购并注销。

但某些情况下已解锁的限制性股票可能还存在其他相关限售规定，例如，有些公司在限制性股票激励方案中规定，持有限制性股票的员工在其任职期内每年转让的股份不得超过所持本公司股份总数的25%，离职后半年内不得转让所持本公司股份等；

四是解锁条件通常包括服务期限条件（例如员工留任至解锁日并考核合格）和业绩条件（例如公司净利润、净资产或营业收入等业绩指标达标）。

1.限制性股票激励的财务处理

资产负债表

资产

财务授予日记－借：

受激励对象向上市公司支付购买限制性股票的资金，计入银行存款

（与贷方股本和股本溢价对应）

负债

财务：

授予日记：

借：

限制性股票回购义务

（与库存股金额相同）

货币资金（银行存款）

其他应付款-限制性股票回购义务

递延资产-递延所得税资产

授予期及锁定期限制性股票的税收－１.若：

确认的限制性股票内在价值金额小于会计当期确认的费用，所有税收利益应该进入当期损益。

递延所得税资产金额计算为会计确认的管理费用×２５％

记－借：

递延所得税资产

２.若：

限制性股票的内在价值大于了会计累计确认的费用，超过的部分应该直接进入权益：

计入权益的金额计算公式为：

（股票的内在价值－会计确认的管理费用）×　２５％　注：

内在价值＝每股股票的内在价值×（授予对象总人数－期间离职人数）；

进入当期损益的金额＝会计确认的管理费用总数×２５％－前期产生的递延所得税费用之和；

递延所得税资产＝计入权益的金额＋进入当期损益的金额

记：

借：

递延所得税资产

解禁日：

递延所得税资产＝之前每一期的递延所得税资产之和

递延税项-递延所得税费用

授予期及锁定期税收－若：

限制性股票内在价值小于会计累计确认的费用，则递延所得税费用与递延所得税资产相等

记－贷：

递延所得税资产

若：

限制性股票的内在价值大于了会计累计确认的费用，递延所得税费用＝会计确认的管理费用总数×２５％－前期产生的递延所得税费用之和。

解禁日：

递延所得税费用＝前期递延所得税费用之和

所有者权益

资本公积-其他资本公积

财务每一期锁定期记－贷：

（激励总人数-（N-1）年预计N年离职的总人数）*每个激励对象所授予的股票数量*限制性股票的授予价格*（（N-1）/N年）-第一年的管理费用…-第N-1年的管理费用

税务（授予期及锁定期）若：

限制性股票的内在价值大于了会计累计确认的费用，产生的其他资本公积＝递延所得税资产－递延所得税费用

每一期由于递延所得税产生的资本公积都要记录

股本

授予日－记：

贷：

激励对象人数与每人授予限制性股票数的乘积

资本公积－股本溢价

授予日记：

贷：

股本溢价（由授予对象认购限制性股票银行存款的增加额与股本的差额）

解锁日记：

借：

股本溢价

（锁定期内每年的其他资本公积之和）

库存股

授予日记－借：

库存股

由发行限制性股票增加的股份的总价值，与增加的银行存款金额相等

损益表

项目

一、主营业务收入

减：

主营业务成本

主营业务税金及附加

二、主营业务利润

加：

其他业务利润

减:

营业费用

管理费用

财务：

授予期，锁定期，解锁期每一期记：

产生的管理费用

（激励总人数-N-1年预计N年离职的总人数）*每个激励对象所授予的股票数量*限制性股票的授予价格*（（N-1）/N年）-第一年的管理费用－…-第N-1年的管理费用（金额与每一期对应增加的其他资本公积相同）

财务费用

三、营业利润

加：

投资收益

补贴收入

营业外收入

减：

营业外支出

四、利润总额

减：

所得税

每一期相应的递延所得税都要体现（费用确认方法见后文）

净利润

A．授予日的会计分录处理情况:

借：

银行存款（即激励对象向公司支付的限制性股票授予价格的总和,即：

限制性股票的授予价格*每个激励对象被授予的股票数量*激励对象总人数）

贷：

股本（激励对象总人数*每个激励对象被授予的股票数量）

资本公积—股本溢价（银行存款-股本）

同时， 借：

库存股（即激励对象向公司支付的限制性股票授予价格的总和,即：

限制性股票的授予价格*每个激励对象所授予的股票数量*激励对象总人数）

　贷：

其他应付款—限制性股票回购义务（不满足解锁条件的总人数所持限制性股票的总价值）B.等待期内各期确认管理费用和资本公积的会计分录

第一年确认管理费用和资本公积的金额=（激励总人数-第一年预计N年离职的总人数）*每个激励对象所授予的股票数量*限制性股票的授予价格*（1/N年）

借：

管理费用　贷：

资本公积—其他资本公积

第二年确认管理费用和资本公积的金额=（激励总人数-第二年预计N年离职的总人数）*每个激励对象所授予的股票数量*限制性股票的授予价格*（2/N年）-第一年的管理费用

借：

管理费用　贷：

资本公积—其他资本公积

第N-1年确认管理费用和资本公积的金额=（激励总人数-N-1年预计N年离职的总人数）*每个激励对象所授予的股票数量*限制性股票的授予价格*（（N-1）/N年）-第一年的管理费用…-第N-1年的管理费用

借：

管理费用　贷：

资本公积—其他资本公积

C.解锁日确认管理费用和资本公积的会计分录

假设解锁日为第N年=资本公积—其他资本公积=1到N-1年资本公积-其他资本公积之和

借：

资本公积—其他资本公积

贷：

资本公积—股本溢价

2.限制性股票的税务处理

进行所得税会计处理，需要知道限制性股票的内在价值：

限制性股票内在价值=股票收盘价-购买价 

年份

会计确认金额（管理费用）

限制性股票数量（每年符合条件的激励对象股票总数，确认方法如上）

每股限制性股票内在价值

（股票收盘价-授予价）

1

A

U

X

2

B

V

Y

……

……

……

……

N-1

C

W

Z

N

0（解锁，会计）

Q

R

限制性股票股权激励所得税会计处理：

1.如果税收上确认的限制性股票内在价值金额小于会计当期确认的费用，那么所有税收利益应该进入当期损益（我们假设企业未来有足够所得可以扣除）。

2.限制性股票的内在价值大于了会计累计确认的费用，超过的部分应该直接进入权益。

假设激励计划第N年结束，且前N-1年限制性股票内在价值金额小于会计当期确认的费用，第N年限制性股票的内在价值大于了会计累计确认的费用。

则税务处理如下

第1年：

会计当期确认的费用：

A限制性股票内在价值：

X*U*1/（N-1）

由于税收上确认的限制性股票内在价值金额小于会计当期确认的费用。

因此，所有税收利益应该进入当期损益（我们假设企业未来有足够所得可以扣除）

进入当期损益的税收利益=X*U*1/（N-1）*25%（记为α）借：

递延所得税资产α

贷：

所得税费用-递延所得税费用α

第2年：

会计累计确认的费用：

A+B（即第一件和第二年的管理费用）

限制性股票内在价值：

Y*V*2/（N-1）

由于限制性股票内在价值小于会计累计确认的费用，因此所有税收利益仍然是进入当期损益

进入当期损益的税收利益=（Y*V*2/（N-1）-X*U*1/（N-1））*25%（记为β）借：

递延所得税资产β贷：

所得税费用-递延所得税费用β

……

……

第N-1年：

会计累计确认的费用：

A+B+…+C

限制性股票内在价值：

Z*W

当年，由于限制性股票的内在价值大于了会计累计确认的费用，超过的部分应该直接进入权益：

计入权益的金额：

（Z*W-（A+B+…+C））*25%（如果第N-1年限制性股票内在价值大于会计累计确认的费用则计入权益的金额=第N年限制性股票内在价值-前N-1年会计劝人的管理费用之和）

进入当期损益的金额=（A+B+…+C）*25%-α-β

借：

递延所得税资产（Z*W-（A+B+…+C））*25%+（A+B+…+C）*25%-α-β（记为γ）贷：

所得税费用-递延所得税费用（A+B+…+C）*25%-α-β资本公积—其他资本公积γ-（（A+B+…+C）*25%-α-β）

第N年：

限售股实际解禁年度

借：

所得税费用-递延所得税费用α+β+γ-（γ-（（A+B+…+C）*25%-α-β））资本公积-其他资本公积γ-（（A+B+…+C）*25%-α-β）贷：

递延所得税资产α+β+γ

限制性股票解禁当年所得税可以扣除金额=R*Q*25%

已经在损益表确认的所得税费用：

α+β+γ-（γ-（（A+B+…+C）*25%-α-β））剩余金额直接计入权益：

R*Q*25%-（α+β+γ-（γ-（（A+B+…+C）*25%-α-β）））借：

应交税金-应交所得税R*Q*25%贷：

资本公积-其他资本公积R*Q*25%-（α+β+γ-（γ-（（A+B+…+C）*25%-α-β）））所得税费用α+β+γ-（γ-（（A+B+…+C）*25%-α-β））

二．上市公司采用公允价值下股票期权激励的会计及税务处理总结

1.增发股票的方式股票期权的财务及税务处理

财务处理

依据准则

《企业会计准则第11号——股份支付》中规定，授予后立即可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按权益工具的公允价值计人相关成本或费用，相应增加资本公积。

授予日是指股份支付协议获得批准的日期。

完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务或其他方类似服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计人相关成本或费用及资本公积。

在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整；在可行权日，调整至实际可行权的权益工具数量。

企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用及所有者权益总额进行调整。

在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。

案例：

设：

可行权日所有在职的激励对象都有期权可行权权利。

上市公司采用股票期权的方式激励分为：

1.公司采用增发股票的方式获得股票期权

2.公司采用股票回购的方式取得股票期权

设：

ZM公司批准一项股票期权的方式，相关内容如下：

批准日：

X年X月X日

授权激励人数：

R

期权合同规定激励对象必须在X+1年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以A元的价格购买M股本公司股票（股票面值为1元）

该股票期权的有效期为自股票期权授予日起的5年（一般情况下上市公司采用股票期权的锁定期为3年左右，有效期为自股票期权授予日起的5年左右，为了方便计算，设锁定期为3年，有效期为自股票期权授予日起的5年。

）

公司根据B-S模型估计该期权在授予日的公允价值为￥B元

假设第X+1年有L名激励对象离职，ZM公司估计5年中离开的管理人员比例将达到L’%

第X+2年有K名激励对象离职，ZM公司估计5年中离开的管理人员比例将达到K’%

第X+3年又有J名激励对象离职

第X+4年又有H名激励对象离职

财务处理方法：

1.由于该股票期权在授予后不能立即执行（3年后执行），因此在授予日（X年X月X日）不做会计处理。

2.在等待期（X+1年1月1日-X+4年1月1日）的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计人相关成本或费用及资本公积。

（1）X+1年末，确认当期取得的服务而产生的费用

管理费用：

R*B*（R-（R*L’））*1/3记α（激励对象总人数*B-S公式算出的股票期权公允价值*预计第一年授予股票期权）*第一年

借：

管理费用　α

　　贷：

资本公积——其他资本公积　α

（2）X+1年末，在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整

管理费用：

R*B*（R-（R*K’））*2/3-α记β

借：

管理费用　β

　　贷：

资本公积——其他资本公积　β

（3）X+2年末，根据可行权权益工具的最佳估计数量确认当期费用

管理费用：

R*B*（R-L-K-J）-α-β记γ借：

管理费用　γ　　贷：

资本公积——其他资本公积　γ

3.在可行权日（X+3）之后，虽然又有J名管理人员离开，导致JM份股票期权失效，但企业将不再对已确认的相关成本或费用及所有者权益总额进行调整。

4.在可行权日（X+4）到行权有效期截止日（X+5），企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。

为简便起见，假设剩余的管理人员在同一行权日全部行权，则实际行权的数量为（R-L-K-J-H）M份.实际股票期权的价值为（R-L-K-J-H）BM。

公司采用增发股票的方式获得股票期权所需股票

会计处理借：

银行存款　（R-L-K-J-H）AM（开始按行权价支付给公司的钱）资本公积—其他资本公积　（R-L-K-J-H）BM（实际股票期权价值）贷：

股本　（R-L-K-J-H）M

资本公积—股本溢价（R-L-K-J-H）BM+（R-L-K-J-H）AM-（R-L-K-J-H）M

税务处理

2.公司采用股票回购的方式取得股票期权的财务及税务处理

财务处理　　《公司法》规定用于股票回购的资金只能从企业税后利润列支，因此回购股票的会计处理如下假设回购日公司的股票价格为G元

　　借：

利润分配——未分配利润　（R-L-K-J-H）MG

　　贷：

资本公积——其他资本公积　（R-L-K-J-H）MG

　　借：

库存股　（R-L-K-J-H）MG

　　贷：

银行存款　（R-L-K-J-H）MG

　　管理人员行权的会计处理如下：

　　借：

银行存款　（R-L-K-J-H）*（G-A）

　　资本公积——其他资本公积　（R-L-K-J-H）BM

　　贷：

库存股　（R-L-K-J-H）MG

　　资本公积——股本溢价　（R-L-K-J-H）MG-（R-L-K-J-H）*（G-A）

5.在股票期权有效期的截止日（X+4）如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从资本公积（其他资本公积）转入未分配利润，不冲减成本费用。

由于X+3年J名管理人员的离开导致JM份股票期权失效，根据其公允价值转入未分配利润：

　　借：

资本公积——其他资本公积　JM（G-A）

　　贷：

利润分配——未分配利润　JM（G-A）

税务处理