长期股权投资合理避税筹划.docx
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长期股权投资合理避税筹划
企业所得税合理避税筹划——企业股票长期投资的筹划
股票的长期投资又称为长期股权投资。
我国现行会计制度规定，长期股权投资损益的确认方法，有成本法和权益法两种方法。
成本法是指投资按投资成本计价的方法；权益法则是指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
采用成本法还是采用权益法核算的主要依据是持股比例。
当被投资企业的所得税税率低于投资企业时，长期股权投资的会计核算是采用成本法还是采用权益法，对投资企业的所得税是会产生影响的。
[案情说明]XX福宏实业有限公司1999年1月1日以每股1元的票面价格购入XX柯星股份有限公司200万股股票，占XX柯星股份有限公司股份总数的25％，XX福宏实业有限公司的所得税税率为33％，XX柯星股份有限公司位于经济特区，适用的所得税税率为15％。
XX柯星股份有限公司1999年12月31日的会计报表显示的净利润为80万元。
2000年3月20日，XX福宏实业有限公司收到XX柯星股份有限公司分配的20万元股利。
假设XX福宏实业有限公司除XX柯星股份有限公司的股票外，没有其他投资。
[筹划分析1]XX福宏实业有限公司采用成本法核算长期股权投资，则会计分录如下：
（1）1999年1月1日取得长期股权投资时：
借：
长期投资——长期股权投资200万元贷：
银行存款200万
（2）1999年12月31日，XX柯星股份有限公司实现净利润80万元。
XX福宏实业有限公司虽然实现了80×25％＝20（万元）的投资收益，但是由于XX福宏实业有限公司并未实际收到XX柯星股份有限公司分配的股利，因此不必作任何账务处理。
而XX福宏实业有限公司没有其他投资，本年的投资收益为零，不必就投资收益补缴企业所得税。
（3）2000年3月20日XX福宏实业有限公司收到XX柯星股份有限公司分配的20万元：
借：
银行存款20万元贷：
投资收益20万元这笔投资收益应计入2000年的所得额，在2000年所得税汇算清缴时，补缴所得税：
20÷（1－15％）×33％＝7.765（万元）。
这样，1999年的投资收益应补缴的所得税延迟了1年才缴纳。
如果XX福宏实业有限公司将已实现的投资收益长期留在XX柯星股份有限公司作为追加投资或挪作他用，而不汇回XX福宏实业有限公司，则XX福宏实业有限公司的投资收益在账面上就反映不出来，从而避免了企业的这部分企业所得税。
[筹划分析2]XX福宏实业有限公司采用权益法确认长期股权投资，则会计分录如下：
（1）1999年1月1日取得长期股权投资时：
借：
长期投资--长期股权投资200万元
贷：
银行存款200万元
（2）1999年12月31日XX柯星股份有限公司实现净利润80万元，XX福宏实业有限公司确认80×25％＝20（万元）的投资收益，相应调整长期投资账户：
借：
长期投资--长期股权投资20万元
贷：
投资收益20万元
由于这笔投资收益是在1999年确认的，因此，1999年所得税汇算清缴时，应就这笔投资收益补缴所得税：
20÷（1－15％）×33％＝7.765（万元）。
（3）2000年3月20日收到XX柯星股份有限公司分配的20万元，冲减长期投资账户：
借：
银行存款20万元
贷：
长期投资20万元
即使XX柯星股份有限公司没有将已实现的收益分配给XX福宏实业有限公司，XX福宏实业有限公司仅可以不作第3笔分录，但仍然要在1999年12月31日确认投资收益。
在1999年年终所得税汇算清缴时，已实现的投资收益仍然要补缴所得税7.765万元。
[特别提示]综观成本法和权益法，成本法在其投资收益已实现但未分回投资收益之前，投资企业的“投资收益”账户并不反映其实际已实现的投资收益；而权益法不管投资收益是否分回，均在投资企业的“投资收益”账户反映。
这样，采用成本法核算的企业就可以将已实现的投资收益长期滞留在被投资企业账上作为资本积累，以长期避免这部分投资收益补缴企业所得税。
即使采用成本法核算的企业无心避税，由于股利的发放一般滞后于投资收益的实现，企业在实际收到股利的当期才缴纳企业所得税，而税款应该在收益实现当期就缴纳。
这实际造成了税款的滞纳现象。
无论是规避还是滞纳均能给企业带来税收上的利益。
会计制度规定，企业在取得股份以后，其账务处理应根据投资者的投资在被投资单位资本中所占的比例和所能产生的影响程度，决定是采用成本法还是采用权益法。
当投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。
通常情况下，投资企业拥有被投资单位20％以上表决权资本时，则认为投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，适用权益法对长期股权投资进行核算。
在这种情况下，企业无法规避其应补缴的所得税。
因此，成本法和权益法不是随意可选择的，如果投资企业想通过两种方法的选择进行筹划，关键在于控制自己在被投资企业中所占股权的比例，只有达到规定的条件才行。
长期股权投资中核算方法影响税负
发布时间：
2005-8-269:
07:
10来源：
中国税务报作者：
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按现行会计制度规定，长期股权投资可根据不同情况，分别采用成本法和权益法进行会计核算。
通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的比例超过20%，或虽不足20%但有重大影响的应当采用权益法核算。
企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的比例小于20%，或对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的比例虽然超过20%但不具有重大影响，以及被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资方企业转移资金的能力受到限制，如投资方在国外，外汇受所在国管制，其外汇汇出受到限制的，应当采用成本法核算。
一般地，投资核算的方法不能随意变更，有特殊情况时，应中止权益法，改用成本法核算。
我国现行税法规定，企业以货币形式对外投资，不涉及流转税问题，但其取得的投资收益应并入企业应税所得计算缴纳企业所得税。
而企业股权投资取得的收益一般属于税后收益，税法规定：
①如果投资方企业所适用的税率低于被投资企业适用的税率，不退还分回的投资收益在被投资企业已纳的所得税。
②如果投资方企业所适用的税率等于被投资企业适用的税率，分回的投资收益不予补税。
③如果投资方企业所适用的税率高于被投资企业适用的税率，分回的投资收益应按规定补缴所得税。
因此，当被投资单位处于低所得税地区时，对投资方的所得税有影响，需要选择不同的投资方案，利用不同的核算方法进行税收筹划。
案例：
A公司2004年1月1日购入M公司股份30000股，占M公司有表决权资本的15%.2004年1月1日M公司所有者权益合计为10000000元，2004年度净收益为400000元（未予分配）。
2005年1月5日，A公司计划再对外投资350000元，其方案如下：
方案一，A公司从M公司另一股东B公司处购入其拥有的M公司10%有表决权股份，同时支付相关税费3000元。
方案二，购入H公司10%的有表决权股份，同时支付相关税费3000元。
已知A公司所得税税率为33%，且没有其他投资项目。
M公司和H公司所在地区的企业所得税税率均为15%.假设1：
2005年两个公司预测的净收益均为450000元，预计在2006年4月份宣告发放现金股利均为300000元。
M、H公司的所有者权益无其他变动情况。
假设2：
A公司预计在2006年5月转让在2005年购买的M公司或H公司拥有的10%股权，预计转让价为400000元。
假设3：
2004年1月1日取得长期投资时，采用成本法核算，因M公司2004年度实现的净收益，在2005年中未宣告发放股利，所以A公司当年未实现投资收益，无需补缴企业所得税。
为简化核算程序，本案例未考虑折现和长期投资减值准备的因素。
方案一：
A公司从M公司另一股东B公司处购入其拥有的M公司10%有表决权股份，则其持有的M公司有表决权的股份比例达到25%，应改用权益法进行核算。
当A公司购入B公司所拥有的M公司10%股份时，其"长期股权投资――M公司股票投资"为353000元（350000＋3000），"银行存款"减少353000元；到2005年12月31日，应按2005年M公司的净收益调整长期股权投资，"长期股权投资――M公司股票投资（损益调整）"为112500元（450000×25%），增加"投资收益――股权投资收益"112500元，应补缴企业所得税23823.53元〔112500÷（1－15％）×（33%－15%）〕；2006年4月，A公司应分得股利75000元（300000×25%），需减少"长期股权投资－M公司股票投资（损益调整）"75000元，在A公司收到股利时"银行存款"增加75000元；2006年5月转让从M公司购买的10%股权时，"长期股权投资"账面余额368000元（353000＋450000×10%－300000×10%），转让股权的收益32000元（400000－368000），同时，应补缴企业所得税6776.47元〔32000÷（1－15％）×（33%－15%）〕。
这样2005年～2006年合计应交所得税30600元（23823.53＋6776.47），取得投资收益144500元（112500＋32000），二年该投资项目税后净收益为113900元（144500－30600），现金净流入量为91400元（400000＋75000―353000―30600）。
方案二：
A公司购入H公司10%的有表决权股份，应采用成本法进行核算。
当A公司购入H公司10%股份时，其"长期股权投资――H公司股票投资"增加353000元，"银行存款"减少353000元；2006年4月H公司宣告发放现金股利时，A公司应分得股利30000元（300000×10%），应补企业所得税6352.94元〔30000÷（1－15％）×（33%－15%）〕；A公司收到股利时，"银行存款"增加30000元；2006年5月转让从H公司购买的10%股权时，转让股权的收益为47000元（400000－353000），"银行存款"增加400000元，"长期股权投资――H公司股权投资"减少353000元，应补企业所得税9952.94元〔47000÷（1－15％）×（33%－15%）〕。
2005年～2006年合计应缴所得税16305.88元（6352.94＋9952.94），取得投资收益77000元（30000＋47000），两年该投资项目税后净收益为60697.12元（77000－16302.88），现金净流入量60697.12元（400000＋30000―353000―16302.88）。
从上述两个方案看，方案一的税负最高，但税后净收益和现金净流入量也最高，A公司仍应选择方案一。
如果预计M、H公司2005年实现的净收益未宣告发放股利，则方案一仍需纳税23823.53元，转让收益为2000元（400000－353000－450000×10%），应补所得税423.53元，现金净流出量为22247.06元（400000－353000－450000×10%－23823.53－423.53）。
而方案二转让收益为47000元，现金净流入量为37047.06元。
此时选择方案二为佳。
怎样稽查投资收益中的避税问题?
[大][中][小]
来源：
作者：
2005-12-13
投资收益的避税与反避税主要稽查该投资账户是否反映了单位所有投资业务，投资价值是否恰当且充分揭示、投资收益反映的完整性。
（一）关于稽查企业投资活动的完整性
企业按照国家法律、法规的规定，可以采用现金、实物、无形资产或者购买股票、债券等有价证券方式向其他单位投资，但不得以国家专项储备的物资和国家规定不得用于对外投资的其他资产向其他单位投资。
企业对外投资包括短期投资和长期投资。
短期投资是能够随时变现、持有时间不超过1年的有价证券以及不超过1年的其他投资。
长期投资是不准备随时变现、持有时间在1年以上的有价证券以及超过1年的其他投资。
长期投资又可以分为股权投资和债券投资。
股权投资包括向附属企业、其他企业的投资，它有两种投资形式，一是直接投资形式，是指现金或资产投入被投资企业，由被投资企业向投资者出具出资证明书，确认股权；二是间接投资形式，是指投资者投资于某企业时，通过在证券市场上购买该企业的股票。
稽查时可通过“长期股权投资”、“长期债权投资”、“短期投资”账户，对照有关凭证，查阅投资协议、合同等，稽查企业有无对外投资，采用何种方式、投资数额有多少。
稽查企业的投资业务的完整性，主要是稽查投资是被批准的、存在的且确在资产负债表日为被稽查单位所拥有。
企业举债经营或是购买股权投资是通过管理部门共同讨论研究的结果。
稽查人员可审阅公司章程和可行性研究报告，核实投资活动是否得到完整地记录：
名称、股份数目或面值、证券，是否可收回、可转换或可抵押，投资成本确定以及债券溢价或折价摊销方法。
通过监督稽查“短期投资”和“长期投资”账户，稽查证券记录和有关原始资料，核对所有投资业务是否在账上得到了正确反映。
要注意有些企业为了隐藏投资收益，常把对外投资收益挂“其他应付款”账户上。
因此，在稽查投资业务完整性时，常要把其他往来账户联系起来稽查，必要时去人或去函了解被投资方明细账面发生额。
（二）关于稽查投资计价的正确性
企业对外投资，按照投出实际确认的价款或者评估确认的金额计价。
以现金、存款等货币资金方式向其他单位投资的，按照实际支付的金额计价。
以实物、无形资产方式向其他单位投资的，按照评估或者合同、协议确定价值计价。
企业认购的股票，按照实际支付款项计价，实际支付的款项中含有已宣告发放但尚未支付的款项扣除应收股利的差额计价。
企业认购的债券，按照实际支付的价款计价。
实际支付款项中含有应计利息的，按照扣除应计利息后的差额计价。
在稽查对外投资计价，应注意以下几点：
（1）按规定，无论长期投资还是短期投资，都采用成本法计价。
（2）企业作为短期投资认购的债券，不计算溢价和折价。
因为企业认购的属于短期投资的债券，并不一定把债券留到债券到期日再出售的时候，才确认为投资收益，作为短期投资的债券，它是随时可以或准备变现的。
只有作为长期投资认购的债券，才存在溢价和折价的问题。
（3）企业认购的债券，无论是长期投资还是短期投资，如果实际支付价款中含有应计债券利息的，债券投资按扣除应计利息的差额计价。
（4）企业认购的股票，不论属于长期投资还是短期投资，如果实际支付的价款含有已宣告但尚未支付股利的，股票投资应按照扣除应收股利后的差额计价。
（三）关于稽查企业投资账户会计处理的合规性
稽查企业投资账户是否在账上得到正确反映，主要是稽查企业溢价、折价摊销计算是否正确：
股票投资按成本法或权益法记账是否适当；投资出售、转让会计处理是否正确。
（1）稽查企业溢价、折价计算、摊销的正确性
根据会计制度规定，债券面值为企业购入债券实际支付款；溢价为企业购入债券实际支付款项高于债券面值的差额；折价为企业购入债券实际支付款项低于债券面值的差额。
债券的溢价或折价是由银行利率和票面利率两个因素共同作用的结果。
稽查时，应稽查“长期投资”账户借方金额，并与其所附原始凭证计算数字相核对，并复核其计算过程，看其是否正确；稽查适用的银行利率是否与同期金融机构利率相一致；稽查其现值系数和终值系数适用是否正确。
根据规定，债券溢价和折价摊销采用直线法。
每期应摊销的溢价和折价的计算方法可用以下公式表示：
溢价摊销的每期应计利息收入=债券票面利息-溢价÷摊销期
折价摊销的每期应计利息收入=债券票面利息+折价÷摊销期
债券溢价和折价对债券面值和利息收支的影响如表1所示：
表1
折价
认购债券企业
①债券投资增加，随到期日临近逐渐等于债券面值
②利息收入=票面利息+折价
发行债券企业
①应付长期债券随到期日临近和债券折价减少而逐渐等于债券面值
②利息费用=票面利息+折价
溢价
①债券投资减少，随到期日临近而逐渐等于债券面值
②利息收入=票面利息-溢价
①应付长期债券随到期临近和债券溢价减少而逐渐等于债券面值
②利息费用=票面利息-溢价
稽查时，应稽查“长期投资——债券投资”和“长期投资——应计利息”和“投资收益”账户，稽查其账户处理是否正确，特别要注意应计利息的会计处理有无差错。
把“投资收益”贷方科目与“债券投资——应计利息”借方科目相核对，看其会计处理是否与债券面值的购入、溢价或折价购入、债券收回过程相一致。
（2）稽查企业股票投资的核算方法的适当性
根据制度规定，企业对被投资单位如果没有实际控制权的，企业的长期投资应当采用成本法核算。
一般说来，企业对被投资单位的投资额如果占被投资单位资本金不足25％时，视为对被投资单位没有实际控制权。
对用成本法核算企业，稽查时，应注意以下几点：
长期投资账面价值，反映的是企业投出资金的实际成本，未收回投资前，其账面价值一律不作调整。
企业是否把收到发放的股利或利润，包括被投资企业在有盈利情况下发放的股利或利润和无盈利情况下发放的股利和利润，一律作为当期的投资收益。
企业有无在被投资企业无力支付股利或利润的情况下违反规定作财务处理。
根据会计制度规定，企业对被投资单位如果拥有实际控制权的，企业的对外投资应当采用权益法核算，一般来说，企业对被投资单位的投资额如果占被投资单位资本金超过25％，视为对被投资单位拥有实际控制权。
稽查权益法进行对外投资核算时，应注意稽查长期投资账面价值的变化的合理性。
在权益法下，被投资单位净资产增加或减少，企业要作为增加或减少投资收益处理，同时增加或减少长期投资账面价值；企业从被投资企业实际分得股利或利润时，要相应冲减长期投资的账面价值但并不增加投资收益。
下面举例分析：
例．甲企业于2001年初购买乙企业普通股20000股，每股面值100元。
乙企业共发行普通股40000股，按面值发行。
2001年乙企业实现利润200万元；2002年3月份经股东会决议，按每股面值5％发放股利，甲企业收到股利。
2002年，乙企业发生亏损20万元。
2003年，乙企业继续亏损35万元。
2004年初，企业为了维护其股票信誉，经股东会特别决议，按股票面值2％分配股利，甲企业收到发放的股利。
2004年，乙企业实现利润45万元。
甲企业应做如下财务处理：
①2001年购买股票时
借：
长期股权投资——股票投资2000000
贷：
银行存款2000000
②2001年末，乙企业实现利润200万元，甲企业占200×（1-33％）×50％=67万元。
借：
长期股权投资——股票投资670000
贷：
投资收益670000
③2002年3月甲企业收到乙企业发放的股利100000元（100元×5％×20000）
借：
银行存款100000
贷：
长期股权投资——股票投资100000
④2002年，乙企业亏损20万元，甲企业权益减少10万元
借：
投资收益100000
贷：
长期股权投资——股票投资100000
⑤2003年，乙企业亏损35万元，甲企业权益减少17．5万元
借：
投资收益175000
贷：
长期股权投资——股票投资175000
⑥2001年初，收到乙企业发放的股利40000元（100元×2％×20000）
借：
银行存款40000
贷：
长期股权投资——股票投资40000
⑦2004年，乙企业实现利润45万元，因有前两年累计亏损55万元，根据税法规定，企业当年实现的利润可以延续5年用于弥补以前年度亏损，弥补亏损的利润不计征所得税，全部增加净收益，所以乙企业实现利润45万元中，影响甲企业权益增加22．5万元。
借：
长期股权投资——股票投资225000
贷：
投资收益225000
（3）稽查企业对外投资的转让、出售发生损益是否全部入账
主要稽查“长期投资”、“短期投资”和“投资损益”账户，看企业在转让、出售股票、债券而发生的损益是否作投资损益处理。
注意出售股票时，取得收入中包括已宣告发放，但尚未收取并已登记应收股利的，是否按取得收入扣除已入账的应收股利后的差额，作为投资收益处理。
转让股票、债券取得的价款与其账面价值的差额，是否计入投资收益或投资损失。
稽查时，对照记账凭证和债券折价或溢价摊销表，监督稽查其数字计算的正确性，及其账户处理的正确性。
（四）关于稽查投资损益的完整性
投资损益是指企业对外投资所取得的收益或发生的损失。
投资收益扣除投资损失后的数额，作为企业利润总额的构成项目。
企业的投资收益主要包括：
（1）对外投资分得的利润
是指的现金、实物、无形资产等进行投资分得的利润，以及联营、合作分得的利润。
（2）股利
是指以购买股票形式投资包括优先股和普通股分得的股息和红利收入。
（3）债券利息
是指以实物形式投资获得的利息收入。
（4）投资到期收回或者中途转让取得款项与账面价值的差额
是指投资到期收回的款项或者中途转让取得款项与投资账面价值的差额。
（5）按照股权法核算的股权投资的收益或损失
其实质是按权益法计价的长期投资的增加额或减少额。
稽查时，需对照“长期投资”、“短期投资”、“投资收益”、“应付债券”、“财务费用”等有关账户及其明细账、总账和会计凭证进行稽查。
（五）关于稽查股权投资业务所得税处理的正确性
企业对外投资取得投资收益，稽查时应区分投资的性质和核算方法，并按照税法规定确认应纳税所得。
（1）股权投资业务补税X围及计算方法
根据国税发[2000]118号文件规定，企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积中分配取得股息性质的投资收益。
凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得，应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。
另外国税发[1997]22号文件规定，如果投资方企业发生亏损，其分回的利润可先弥补亏损，弥补亏损后仍有余额的，再按规定补缴所得税。
为了简化计算，企业发生亏损，对其从被投资方分回的投资收益，允许不再还原为税前利润，而直接用于弥补亏损，剩余部分再按规定计算补缴。
如果企业既有按规定需要补税的投资收益，也有不需要补税的投资收益，可先用需要补税的投资收益直接弥补亏损，弥补后还有亏损的，再用不需要补税的投资收益弥补亏损，弥补后有盈余的，不再补税。
（2）股权投资业务的稽查
①稽查企业有无虚列当期费用，少计投资成本。
如有些企业在进行短期投资时，将应计入投资成本的支出如手续费、经纪人佣金等列入当期费用，减少利润。
对此，应着重稽查投资成本的组成，查阅有关原始凭证，并作调账处理。
②稽查企业有无利用短期投资往来，截留投资收益不入账。
如企业在购买股票、债券时，采用虚列债权的手段加以隐瞒，截留投资收益。
对此，应将应收款科目调整为投资科目，并按应确定的收益，从往来账项转入投资收益，调增当期利润。
③稽查企业有无将实现的收益直接用于发放职工福利。
如企业将投资收益直接挂在其他应付款科目，年终时用于职工福利开支。
对此，应着重稽查与被投资企业发生的往来明细科目，分析其资金性质，然后按规定进行账务处理。
④稽查企业有无对长期债权投资不作溢、折价摊销。
如有的企业为了调节利润，对债券的溢、折价不进行摊销，造成投资与损益不实。
对此，可根据长期债权投资账面溢折价金额，
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