企业所得税税务检查要点.docx

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企业所得税税务检查要点

企业所得税税务检查要点

第一节收入总额的检查

第二节计税成本的检查

第三节主营业务税金及期间费用的检查

第四节其他扣除项目的检查

第五节应纳税所得额及应纳税额运算的检查

第六节分行业检查专门要点

企业所得税是按照纳税人的应纳税所得额乘以适用税率运算的，而应纳税所得额是纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。

它是运算企业所得税税额的依据，其运算公式是：

应纳税所得额＝收入总额－准予扣除项目金额。

因此，在企业所得额检查中，要重点核实收入总额和准予扣除项目的每一个内容。

第一节收入总额的检查

应税收入是指企业应依法缴纳企业所得税的收入总额，它是企业所得税检查的重点之一。

一、应税收入总额的构成

按照《企业所得税暂行条例》及《实施细则》的有关规定，企业所得税纳税人的应税收入总额包括以下项目：

生产、经营收入；财产转让收入；利息收入；租赁收入；特许权使用费收入；股息收入；其他收入。

以上这七类收入是按税法规定划分的，然而在具体的企业所得税稽查过程中，还应了解它们在会计账户以及企业所得税纳税申报表中的归属情形。

下面以工业企业为例讲明它在会计账户中的归属情形。

见图表6—3—1

图表6—3—1

税法规定的收入项目

对应的会计科目

生产、经营收入

主营业务收入

财产转让收入（流淌资产）

其他业务收入、投资收益

财产转让收入（固定资产）

营业外收入

利息收入（存款、借出款项）

财务费用的冲减项目

利息收入（证劵等）

投资收益

租赁收入

其他业务收入

特许权使用费收入

其他业务收入

股息收入

投资收益

其他收入

营业外收入

随着企业所得税政策的持续完善和企业财务会计制度的调整变化，国家税务总局于2006年对《企业所得税纳税申报表》进行了重新设计。

按照《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）的有关规定，对收入总额做了如下具体的划分：

（一）销售（营业）收入：

是指按照会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”，以及按照税收规定应确认为当期收入的视同销售收入。

纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣以及销售退回，一律以净额反映在“主营业务收入”。

（二）投资收益：

是指纳税人取得的债权投资的利息收入和股权投资的股息性收入。

债权性投资利息收入填报各项债权性投资应计的利息，包括国债利息收入；股息性收入填报股权性投资取得的股息、分红、联营分利、合作或合伙分利等应计股息性质的收入。

（三）投资转让净收入：

是指各项投资资产转让、出售、处置取得的收入（包括货币性资产和非货币性资产（公允价值）之和）扣除有关税费后的金额。

（四）补贴收入：

是指纳税人收到的各项财政补贴收入，包括减免、返还的流转税等。

（五）其他收入：

是指除上述收入以外的按照税收规定当期应予确认的其他收入。

包括按照会计制度核算的“营业外收入”，以及在“资本公积金”中反映的债务重组收益、同意捐赠资产、资产评估增值及按照税收规定应在当期确认的其他收入。

新申报表对收入总额的归类比较接近于会计核算对收入的划分，因此，我们以新申报表所列项目来讲解收入总额的检查。

二、销售（营业）收入的检查

企业的销售（营业）收入要紧包含主营业务收入、其他业务收入以及视同销售收入，它是所得税检查的重要一环，检查的要紧内容大致包括销售收入的确认、销售价格、视同销售、帐外销售等几个方面。

企业所得税暂行条例及事实上施细则未对商品销售收入的确认作出具体规定，仅在第54条对能够分期确定经营业务的收入进行规定，但在增值税、消费税暂行条例中对收入的确认都进行了具体规定。

销售收入的确定，应遵循权责发生制的原则，企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或取得索取价款的凭据时，确认销售收入的实现。

（一）主营业务收入的检查

主营业务收入是指企业要紧的经营性的业务收入，企业实现的产品销售收入，应记入“主营业务收入”的贷方，销货退回、折扣和折让应记入借方，期末时将贷方余额转入“本年利润”科目进行利润核算，期末该科目无余额。

企业在主营业务收入方面常见的咨询题要紧有：

1、产品发出，不及时开具发票，将购货方的收到条（提货单）或欠条等凭据单独存放，等款项收回时再开发票做收入，延迟税款入库时刻。

2、预收购货单位的货款，长期挂“预收帐款”帐户，在产品发出时也不结转销售。

3、分期收款方式销售物资的，在合同约定的收款日期已到而未及时收到款项时，不结转销售。

4、销售副产品、残次品、展览品、自制半成品等，挂往来帐不做收入。

5、受托加工产品取得的收入挂往来帐不做收入或将自产产品转为托付加工产品，少报收入。

6、销货退回冲减销售收入的手续不全。

7、隐瞒让渡资产使用权收入。

8、通过关联企业转让定价转移收入或利润。

针对收入方面存在的咨询题，应采取的检查方法要紧有：

1、审查入帐时刻

检查时将“主营业务收入”明细帐贷方发生额的记帐时刻与凭证相对比，与仓库保管帐的产品发出时刻、产成品出库单对比，并与合同、协议核实，确定入帐的时刻记录是否正确。

例如，在确定产品销售入帐时刻时，采纳托收承付结算方式的，应以托付银行收款手续“回执联”上的日期为准；采纳预收款方式的，应以物资的发出时刻为准；《实施细则》第54条规定采纳分期收款方式的，不论是否实际收取货款，应以合同约定的收款日期作为销售的实现（同时，按全部销售成本占全部销售收入的比例结转销售成本），等等。

凡是记帐时刻与之不符的，均应进一步查明缘故。

2、审查销售发票

第一确定“主营业务收入”中所计列的收入是否包括了全部开票的销售收入。

其次，通过发票的存根联检查产品的销售数量、单价以及型号等内容，并与“主营业务收入”明细帐、产成品发出的数量进行核对。

最后，对怀疑的发票通过协查函的方式要求购货方主管税务机关进行协查，幸免“大头小尾”现象的显现。

3、审查“现金”、“银行存款”账。

一样讲来，“现金”“银行存款”借方对应的账户是“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应收账款”等。

第一，大体扫瞄一下日记帐的内容摘要，了解企业的要紧业务收支情形，对那些内容摘要模糊不清、刮擦涂改以及摘要空白的记录，抽查部分记帐凭证，看是否存在咨询题。

其次，关于对应其他帐户的情形应认真核查其原始凭证，核实是否属转移销售收入的咨询题。

如果与“现金”“银行存款”借方对应的账户，既有“主营业务收入”，又涉及往来账、所有者权益、营业外收入等，应进一步查实是否属于价外收入，是否存在随产品销售单独计价的包装物等收入未记销售的咨询题。

必要时还应调阅银行存款对账单，与企业的银行存款日记账逐笔核对，查阅企业的所有业务是否全部入账，未入账的业务应到银行查阅有关的银行传票，核实其资金流向，从而将情形查清。

4、审查往来账户

应重点审查长期挂帐、只增不减的往来账项。

检查时，结合原始凭证的检查，通过核实往来账户的真实性，进一步核实有无转移销售收入、将实现的销售收入分解，仅将其中一部分记入销售帐户，另外一部分记入“其他应对款”帐户的情形，例如，某厂在产品销售旺季提升产品价格，加价部分不开发票，销售产品时借记“银行存款”帐户，贷记“产品销售收入”和“其他应对款”帐户，转移、分解销售额。

有无销售副产品、残次品、展览品、自制半成品不做收入咨询题。

；有无将免征企业所得税之外的各项价内外基金（资金、附加）和收费，挂往来帐，隐瞒收入；有无隐瞒让渡无形资产使用权（如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等）而取得的使用费收入。

5、审查“生产成本”账户

一样讲来，“生产成本”账户贷方应与“产成品”账户借方对应（专门情形下，也可能与“原材料”账户、“自制半成品”账户对应），如果“生产成本”账户的贷方直截了当与“现金”、“银行存款”等账户的借方发生对应关系，就会导致“生产成本”贷方转出数额大于“产成品”帐户借方的转入数额，则可能存在完工产品不转库存，直截了当从车间提货不记销售收入的咨询题。

应进一步审核原始凭证，并对比“主营业务收入”账户，以查清事实真相。

6、审查“产成品”帐户

一样是以“产成品”帐户为中心，结合“主营业务收入”账户，对比分析各个月份的生产、产品库存、销售收入等增减变化情形，查清产品的其来龙去脉，进而确定应列未列商品销售收入帐户的咨询题。

检查时，第一应核对，看物资的去向。

一样情形下，大部分发出的商品差不多上作为销售成本转入“主营业务成本”帐户的借方，如果查得贷方转出数大于上述借方转入数，则应查清商品去向，专门应注意核对直截了当与“货币资金”、“应收帐款”、“其他应收款”、“其他应对款”、“库存商品”“原材料”等帐户借方相对应的发生额，专门可能是销售收入未经“销售”帐户核算，通过仓库直截了当销售商品，或用商品偿还债务，或以物易物等，应进一步查阅凭证确认。

凡是将库存商品转入“分期收款发出商品”、“托付代销商品”帐户的，应检查是否按合同规定的收款期限和收到代销单位报来的代销清单时刻运算销售额并登记“主营业务收入”帐户。

其次，应将财会部门的“产成品”明细帐，仓库负责人的保管帐和盘存表等资料相核对，看结存数量是否相符，同时应注意有无“白条子”抵顶库存产品的情形，如有不符，应据以查清可能存在的应列未列商品销售咨询题。

总之，隐瞒主营业务收入的方法无非确实是挂往来帐,借:

现金贷:

其他应对款;冲减成本费用,借:

现金贷:

制造费用;专门对应科目,借:

现金/其他应收款等贷:

产成品;视同销售,借:

应对福利费\在建工程等贷:

产成品等等.然而,不管采纳哪种方法,总要造成产成品的减少,抓住产成品项目,也就找到了销售收入的根源.因此,核对销售收入的数量与产成品（库存商品）发出的数量，以及销售汇总表和其他凭证上的数量是否一致，就能发觉咨询题（在不存在视同销售、非正常缺失、分期收款发出商品等情形下，二者的数量应该是一致的）。

销售收入的数量能够对着收入明细帐,加总其所开发票载明的数量,或者按照发票存根直截了当加总其发票数量（注意未开发票数量）；产成品（库存商品）发出数量,能够直截了当从明细帐中找到.此外,产成品发出数量与结转销售成本的数量也是一致的,要注意核对。

7、审查受托加工业务

第一将“原材料”明细帐和“生产成本”明细帐与有关会计凭证、付款的原始凭证对比，看同意加工业务有无从本企业直截了当领用原材料的行为；看企业有无以托付方名义购进原材料进行加工的行为，这些行为都不属于托付加工业务，都应按销售自制产品核算收入。

其次，将“原材料”明细帐和“其他业务收入”、“其他应对款”明细帐结合有关会计凭证相对比，查明企业对外销售原材料的去向，看销售的原材料卖给了哪个单位或个人，是谁支付的原材料款项；检查“主营业务收入——加工收入”明细帐及有关会计凭证，看企业为哪个单位或个人加工了产品，如果销售材料的对象和托付加工的对象是一致的，就有可能是假托付加工业务；如果销售材料的对象和其他应对款的对象是一致的，则有可能隐瞒了部分收入，都应作进一步调查核实。

例：

税务人员在对某机械厂进行检查时，发觉该厂将一批库存原材料卖给张某，收取价款60000元及增值税109,00元，然后按照张某的要求，为其加工一专用设备，另外收取加工费和辅助材料费10530元。

企业的会计核算为

销售材料时：

借：

银行存款70200

贷：

其他业务收入60000

应交税金——应交增值税10200

收取加工费用：

借：

现金10530

贷：

其他应对款——张某10530（原始凭证为向张某借款的借条）

该企业通过虚假借款的方式，隐瞒了收取的加工费和辅助材料费。

按税法规定，该企业为张某加工的设备不属于托付加工业务，应按销售自制产品核算收入。

8、审查销货退回、销售折扣、折让

企业发生的销货退回、销售折扣、折让，可作为当期产品销售收入的抵减项目记帐，要紧应审查其真实性、合法性、正确性。

企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适当证明，可冲销退货当期的销售收入。

因此，关于销货退回，一方面应核对“产成品”帐户借方，有无因销售退回而入库的产成品；另一方面，要验证退回产品的运输、入库单证和要求退货单位的理由及有关信函或文件。

如果没有，应注意是否为虚报销售退回。

纳税人销售物资给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额运算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。

因此，关于销售折扣，应注意将合同规定、收到货款的日期与帐面记录结合起来进行审查，重点审核其合法性。

销售折让是买方由于产品质量、品种、规格等与合同不符，进而要求卖方在价格上给予折让的事项。

检查时应将“主营业务收入”帐户借方的“销售折让”帐面记录与买方要求折让的函件、凭单结合起来进行分析。

重点审查销售折让、销售折扣的真实性、正确性。

9、审查销售明细帐贷方发生额，检查其销售价格和购货单位，看有无价格偏低或关联企业的咨询题。

（1）关联企业之间购销业务转让定价的调整方法。

按照《关联企业间业务往来税务治理规程》的规定，关联企业之间的业务往来价格可通过以下方法确定。

①可比的非受控价格调整法

立即企业与其关联企业之间的业务往来价格，与其与非关联企业之间的业务往来价格进行分析、比较，从而确定公平成交价格。

采纳这种方法，必须考虑选用的交易与关联企业之间交易具有可比性因素。

例：

甲公司卖给关联企业乙公司A商品10000件，每件不含税售价80元，而卖给独立企业丙公司同类商品单位售价为100元，则关联企业甲公司的正常销售价格为：

10000X100=1000000元

应调增的计税所得额为：

应调增所得额=转让定价销售数量×（独立企业单位售价—关联企业单位售价）

=10000×（100—80）=200000（元）

②再销售价格法

按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平进行调整（又称再销售价格法）。

即对关联企业的买方将从关联企业的卖方购进的商品（产品）再销售给无关联关系的第三者时所取得的销售收入，减去关联企业中买方从非关联企业购进类似商品（产品）再销售给无关联的第三者时所发生的合理费用和按正常利润水平运算的利润后的余额，为关联企业中卖方的正常销售价格。

采纳这种方法，应限于再销售者未对商品（产品）进行实质性增值加工（如改变外型、性能、结构、更换商标等），仅是简单加工或单纯的购销业务，同时要合理地选择确定再销售者应取得的利润水平。

例：

甲公司卖给关联企业乙公司A商品10000件，每件不含税售价80元，关联企业的乙公司，将甲公司卖给的A商品以每件100元转卖给丁公司，乙公司再销售该批商品分担的治理费用及销售费用2万元，假定正常利润水平为10%，则关联企业甲公司的正常销售价格为：

10000×100－20000－10000×100×10%=880000元。

甲公司转让定价应调增计税所得额880000－10000×80=80000元

③成本加成法

按成本加合理费用和利润进行调整（又称成本加成法）。

立即关联企业中卖方的商品（产品）成本加上正常的利润作为公平成交价格。

采纳这种方法，应注意成本费用的运算必须符合我国税法的有关规定。

同时要合理地选择确定所适用的成本利润率。

例：

甲公司卖给关联企业乙公司A商品10000件，每件不含税售价80元，A产品10000件的产品销售成本为780000元，经核实该批商品应分担的合理费用（治理费用、销售费用和不含汇兑损益的财务费用）为20000元，税务机关核定的平均销售利润率为15％，则关联企业甲公司的正常销售价格为：

（780000+20000）÷（1－15%）=941176元

甲公司转让定价应调增计税所得额941176－10000X80=141176元

④其他合理方法。

在上述三种调整方法均不能适用时，可采纳其他合理的替代方法进行调整，如可比利润法、利润分配法、净利润法等。

采纳其它合理方法，关键是要注意其可比性、合理性及方法的使用条件。

（2）关联企业间购销业务转让定价的稽查方法

对关联企业销售业务转让定价的稽查一样是通过“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”及“自制半成品”、“库存商品”、“分期收款发出商品“主营业务收人”等会计科目，核实企业对关联企业的销售业务是否按照独立企业之间的业务往来作价。

第一，确定企业的关联企业或可能是关联企业的客户。

通常可通过核对与“自制半成品”、“库存商品”、“分期收款发出商品”、“主营业务收入”等明细账户的发生额及余额对应的会计科目记载额来确认。

其次，确认企业与其关联企业或可能是关联企业的客户之间是否存在转让定价。

一样应审查有关原始凭证、合同、协议，必要时也可进一步检查企业提供这些商品或劳务的成本、利润情形。

最后，审查转让定价的价格调整是否合理。

第一应检查价格调整的方法是否正确，在确认所选用的方法恰当的前提下应进一步检查该方法的具体运用是否准确，是否存在运算错误.

10、审查费用帐户，通过所列费用的原始单据，发觉可能隐瞒收入的线索。

例如，有的企业在费用里列支了装卸费、运输费，但所运输、装卸的有关物资却未入帐或不做收入。

例：

2005年10月，W市稽查局接群众举报对辖区内大田化工有限公司２００4年的纳税情形进行检查．该公司要紧经销顺丁橡胶（是东北某大型集团在本地的代理经销商），以及部分树脂材料．当时该公司顺丁橡胶的平均售价在６３００元／吨左右，全部通过铁路运输．稽查人员在调取的财务资料中发觉部分运输保险单未记帐，单独放在一个文件袋中，因此怀疑其与运输保险单对应的铁路货票也可能不入帐，从而隐瞒橡胶购进＼销售的情形．针对疑咨询，稽查人员采取了如下检查取证方法:

（1）第一将企业已记帐的铁路货票（载有车皮号、货票号、物资数量、始发站、终到站等）重新整理，按照库存商品的借方发生额，逐笔查对记帐凭证，依据到货时刻逐笔记录货票号码、数量；然后查对所有运输保险单（同样载有货票有关内容），把货票号码不重复的再记录下来；按照费用明细帐查对其下站费（卸货搬运费）、仓储费等费用单据，查找号码不重复的货票记录（部分单据未记载货票号,但都有数量,可再依据到货时刻佐证、查找），最后将所有不同的货票载明的数量加总,作为其购进的物资数量.再减去其帐面库存量,运算出其应做销售的数量.

（2）按照销售明细帐，查对记帐凭证，核实事实上际销售数量，然后用应做销售的数量与实际销售数量的差额乘以平均售价，作为企业未做销售的金额,总计420万元。

（3）证据资料：

有关货票,费用单据,帐页的复印件,同类情形的记帐凭证复印件.

（4）企业讲明有部分货票的物资东北某集团调拨给了湖北某经销商，但又拿不出有关证据（如运输、装卸的单据等），不能自圆其讲；又讲明讲会计把库存量运算错了,但经稽查人员与企业一起复算，帐面库存的运确实是正确的。

通过稽查人员有理有据的讲明、讲服，企业最终承认了帐外销售的事实。

（二）其他业务收入的检查

其他业务收入的检查内容要紧包括：

材料销售收入、代购代销手续费收入、包装物出租收入、视同销售的收入、其他收入等。

1、检查材料销售收入

核对“原材料”帐户贷方的对应关系，在正常情形下，与之相对应的是“生产成本”、“其他业务支出”帐户的借方，当“原材料”帐户贷方的对应帐户是“现金”、“银行存款”、“应对帐款”、“材料”、“固定资产”等其他帐户时，则应予以查清其材料销售咨询题。

例如，当借方是“银行存款”，“应收帐款”“其他应收帐款”等帐户时，可能是企业销售材料、下脚料、废料、废旧物资等收入未记其他业务收入，应进一步核实确认。

检查加工合同或协议，核实加工余料、边角料的处理情形。

纳税人对外进行来料加工装配业务节约的材料，如按合同规定留归企业所有的也应作收入处理。

例：

对外加工装配业务所节约的材料未作收入

差不多案情

2004年3月，某厂承接一笔来料加工业务。

按照合同，托付方需提供材料1000吨，当时，市场价为3600元／吨，加工期为3个月。

7月底，该厂将加工完毕的产品交付给托付方，并终止此项加工业务。

2005年6月，税务机关对该厂进行所得税汇算清缴检查发觉，上述来料加工业务中，实际耗用材料980吨，所节余的20吨材料按合同规定归受托方所有，但该厂没有按规定人帐。

该厂2004年应税所得额外300万元，适用所得税率为33％。

处理意见

《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条规定：

纳税人对外进行来料加工装配业务节约的材料，如按合同规定留归企业所有的，也应作为收入处理。

按照《中华人民共和国税收征收治理法》第63条第一款规定之规定，对该厂按偷税处理，调增计税所得额72000元，除按33％的适用税率限期缴纳所得税23760元外，并处以所偷税款5倍以下的罚款。

帐务调整

借：

原材料72000

贷：

往常年度损益调整72000

借：

往常年度损益调整23760

贷：

应交税金--应交所得税23760

2、检查代购代销手续费收入

第一，通过明细账及代销合同、协议调查核实企业是否存在该种业务，手续费收入是否全额入账，有无挂往来账咨询题。

其次，检查外购商品，关于那些平进平出的商品，专门要注意是否收取了手续费。

最后，按照代销合同、代销清单核实收入的入账时刻有无拖后、拖延。

3、检查包装物出租收入及其他收入

出租、出借包装物差不多上企业为销售产品而设置的服务项目。

出租包装物是以收取租金的形式来补偿出租过程中发生的费用开支。

出借一样不收取租金，其出借过程中发生的费用开支，以产品销售收入补偿。

但不论是出租依旧出借，一样都要收取一定数额的押金。

企业收取的包装物押金，从收取之日起运算，已超过1年（指12个月）仍未返还的，原则上要确认为期满之日所属年度的收入。

如租赁期超过1年以上，一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期运算收入，承租方应相应分期摊销租赁费。

检查时，第一应通过“固定资产”“包装物”等帐户贷方看有关财产的去向，并结合租赁合同、协议把握出租财产的回收期限，进一步核实出租固定资产、包装物和其他财产取得的租金收入情形。

有无将出租包装物租金收入不作其他业务收入，而在往来账户长期挂账，或作应对福利费和盈余公积处理。

同时，还要注意企业以租代售，隐瞒财产销售的咨询题。

其次，批阅“其他应对款——存入保证金”明细账，看收到押金日期至检查时的间隔时刻是否超过了回收期限，凡超过规定期限的押金做收入处理。

同时还要检查其借方发生额，看有无将到期应没收的押金挪作了他用。

（三）视同销售的检查

视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。

视同销售的检查要紧包括对自产、托付加工产品视同销售的检查和处置非货币性资产视同销售的检查两个方面。

1、自产、托付加工产品视同销售的检查

企业将自己生产的产品用于在建工程，治理部门，非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面时，应视同对外销售处理。

其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。

检查时，第一应通过调查、询咨询来了解企业产品是否会存在视同销售的可能，例如，水泥厂如果有在建工程，就会存在领用自己生产的产品的可能；服装厂、食品厂就会存在将自己生产的产品用于职工福利的可能等等。

其次，通过“产成品”帐户贷方发生额抽查记帐凭证、原始凭证，或者通过“产成品”帐户贷方的对应帐户“在建工程”、“治理费用”、“营业费用”“应对福利费”等帐户核实物资的去向，并与“销售”帐户核对，看是否存在咨询题。

最后，核实其销售价格，看视同销售价格的确定是否正确。

2、处置非货币性资产视同销售的检查

要紧是指将非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，按照税收规定应视同销售确认的收入。

（1）检查