高级财务会计之租赁概述.pptx

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高级财务会计-租赁,第一节租赁概述,一、我国“租赁”准则的适用范围二、租赁的有关定义三、租赁的分类,一、我国“租赁”准则的适用范围,本准则不涉及土地使用权、电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议；也不涉及开采或使用石油、天然气、林木、金属及其他矿产等自然资源的租赁协议。

这些租赁协议的会计处理将由无形资产等有关会计准则加以规范，不属于本准则所规范的范围。

二、租赁的有关定义,

（一）租赁的定义及特征

（二）租赁期的定义及其判断（三）不可撤销租赁（四）担保余值（五）未担保余值（六）最低租赁付款额（七）最低租赁收款额,

（一）租赁的定义及特征,租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。

租赁的主要特征:

在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权.这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同，以及无偿提供使用权的借用合同。

（二）租赁期的定义及其判断,租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。

租赁期又称租赁期限或还租期限，其长短一般在租赁合同中有明确规定。

（二）租赁期的定义及其判断,如果承租人有权选择继续租赁该资产，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则不论是否再支付租金，续租期应包括在租赁期内。

如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权，即承租人续租的租金预计远低于行使这种选择权日正常的租金，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，租赁期应包括优惠续租选择权所涉及的期间（即续租期）。

这里的“远低于”，通常是指低于70（含70）。

如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权，即所订立的购价预计远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，承租人行使优惠购买选择权即意味着合同终止，因此租赁期最长不得超过租赁开始日至优惠购买选择权行使之日的期间。

判断所订立的购价是否远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值，应从购价本身所体现的含义来理解。

优惠购买选择权所指的购价，只是象征性的，其实是一种名义购买价。

在实务中，一般可按照低于5（含5）来掌握。

（二）租赁期的定义及其判断,例1:

假设1999年9月1日，北方机械制造股份有限公司（以下简称“北方公司”）与中华租赁公司（以下简称“中华公司”）签订了一份租赁合同。

合同规定：

（1）起租日：

2000年1月1日；

（2）租赁期：

2000年1月1日2002年12月31日，共3年；（3）租金支付：

于每年年末支付100000元；（4）租赁期届满后承租人可以每年20000元的租金续租2年，即续租期为2003年1月1日2004年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80000元。

（二）租赁期的定义及其判断,根据上述例1资料，分析如下：

（1）合同规定的租赁期为3年；

（2）续租租金20000正常租金80000=2570，几乎可以肯定承租人将来一定会续租；因此，本例中的租赁期应为=5年（3年2年），即2000年1月1日2004年12月31日。

（二）租赁期的定义及其判断,例2:

续例1，另假设承租人可在2003年6月30日按300元购买该项租赁资产，估计购买选择权行使之日该项租赁资产的公允价值为60000元。

根据上述资料，分析如下：

购买价格300购买时的公允价值60000=0.55，几乎可以肯定承租人将来一定会购买该项租赁资产。

因此，本例中租赁期为3.5年，即2000年1月1日2003年6月30日。

（三）不可撤销租赁,不可撤销租赁，指只有在以下一种或数种情况下才可撤销的租赁：

发生某些很少会出现的或有事项；经出租人同意；承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同；承租人额外支付了一笔足够大的款项。

不可撤销租赁是相对“可撤销租赁”而言的，主要是从承租人角度作出的定义。

承租人一般情况下是不能撤销租赁合同的，除非上述情形发生.,（四）担保余值,担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；担保余值，就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。

其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

担保余值是相对于未担保余值而言的。

为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁合同有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。

这里“与其有关的第三方”是指在业务经营或财务上与承租人有关的各方，如母公司、子公司、联营企业、合营企业、主要原料供应商、主要产品承销商、租赁资产出售方，等等。

除此以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。

（五）未担保余值,未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

未担保余值表明没有人担保、而由出租人自身负担的那部分余值。

这部分余值能否收回，没有切实可靠的保证，因此，在租赁开始日不能作为应收融资租赁款的一部分。

（六）最低租赁付款额,最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

这是从承租人角度规定的一个概念，其中“最低”一词是相对或有租金、履约成本等而言的。

最低租赁付款额是在租赁开始日就可确定的、承租人将必须向出租人支付的最小金额，或者说是承租人在租赁开始日对出租人的最小负债。

租赁合同规定的内容不同，最低租赁付款额的构成内容也不相同。

如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：

（1）租赁期内承租人每期支付的租金;

（2）租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；（3）租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。

租赁合同规定的内容不同，最低租赁付款额的构成内容也不相同。

如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：

（1）自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内每期的租金；

（2）行使优惠购买选择权而支付的任何款项。

（七）最低租赁收款额,最低租赁收款额是从出租人角度规定的一个概念，是指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。

其中“最低”一词也是相对或有租金、履约成本等而言的。

最低租赁收款额是在租赁开始日就可确定的、出租人将能够向承租人等收取的最小金额，或者说是出租人在租赁开始日对承租人等的最小债权。

出租人除了根据租赁合同规定要求承租人支付最低租赁付款额外，如果还存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供担保，则表明租赁期届满时能够保证出租人实现这一确定的金额，这一担保的资产余值也应包括在出租人的最低租赁收款额之中。

三、租赁的分类,

（一）分类时点

（二）分类原则（三）具体标准,

（一）分类时点,准则规定，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

租赁开始日是用以确定租赁资产的入账价值以及划分租赁类型的基准日。

在租赁合同中，一般有专门条款对租赁期长短及起止日期作出规定.企业在实务操作中应当将租赁合同中规定的起租日作为租赁开始日。

（二）分类原则,准则对租赁的分类，是根据租赁的目的，以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将其分为融资租赁和经营租赁。

如果实质上转移了与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，则该项租赁为融资租赁。

反之，则为经营租赁。

除融资租赁以外，其他租赁都作为经营租赁。

通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人只有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。

风险和报酬,所谓与资产所有权相关的风险，是指由于经营情况变化造成相关收益的变动，以及由于资产闲置或技术陈旧而发生的损失等；所谓与资产所有权相关的报酬，是指在资产可使用年限内直接使用资产而获得的经济利益、资产增值，以及处置资产所实现的收益对特定租赁项目而言，只有在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，才能认定为融资租赁。

应该注意的是，在融资租赁业务中，风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定是同时的.所有权的转移更多地是一种法律形式，从租赁分类角度看，这只是充分条件，而不是必要条件。

租赁期届满后，如果承租人购买了租赁资产，则租赁资产所有权转移给承租人，否则，租赁资产所有权一般不会转移给承租人。

但不能就此认定这不是融资租赁。

一般情况下，如果租赁资产的效益大部分已在租赁期内为承租人所获得，租赁期届满后，即使租赁资产归还给出租人，这项资产的价值与其出租前相比，已不重要。

这时应将该租赁作为融资租赁。

（三）具体标准,企业对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素。

准则详细规定了判定为融资租赁的5条具体标准，只要符合5条标准中的一条，即应当认定为融资租赁。

（三）具体标准,第一，在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。

即，如果在租赁合同中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。

（三）具体标准,第二，承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权.这条标准有两层含义：

（1）承租人拥有在租赁期届满时或某一特定的日期选择购买租赁资产的权利。

（2）在租赁期届满时或某一特定的日期，当承租人行使购买租赁资产的选择权时，在租赁合同中订立的购价远低于行使这种选择权日的租赁资产的公允价值。

因此在租赁开始日就可合理地确定承租人一定会购买该项资产。

（三）具体标准,例如，出租人和承租人签订了一项租赁合同，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以1000元的价格购买租赁资产，在签订租赁合同时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为30000元，由于购买价格仅为公允价值的3.33（低于5的要求），如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。

在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。

（三）具体标准,第三，租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。

这里的“大部分”是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的75以上（含75，下同）。

需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例，而非租赁期占该项资产全新时可使用年限的比例。

如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产全新时可使用年限的75以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。

（三）具体标准,例如，某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租赁，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备尚可使用年限为7年，租赁期占尚可使用年限的85.7（6年7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当认定为融资租赁；如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占尚可使用年限的42.9，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。

假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备尚可使用年限为2年，虽然租赁期为尚可使用年限的100（2年2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了全新时可使用年限（10年）的75（8年10年=8075），因此，不能采用这条标准来判断租赁的分类。

（三）具体标准,第四，就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。

这里的“几乎相当于”是指90（含90）以上。

这条标准分别承租人和出租人，从租赁开始日最低租赁付款额现值或最低租赁收款额现值占租赁资产原账面价值的比例来判断租赁的类型。

（三）具体标准,第五，租赁资产性质特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。

这条标准是指租赁资产是出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。

这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。

这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。

融资租赁与经营租赁的区别,第二节承租人的会计处理,一、账户设置二、承租人对融资租赁的会计处理三、承租人对经营租赁的会计处理,一、账户设置,为了正确核算租赁业务，承租人一般需要设置以下会计科目：

1“固定资产融资租入固定资产”科目。

本科目核算企业采用融资租赁方式租入的固定资产的原价，包括：

（1）按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者所确定的金额；

（2）企业为租入固定资产而发生的贸易手续费、银行手续费（包括出租人垫付的银行开信用证费等，但不包括支付给出租人的开信用证的利息费用（后者已计入租金）在租赁期届满时，如果租赁合同规定将租入固定资产的所有权转让给承租人，承租人应将该项租入固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

融资租入需要安装的固定资产，应先通过“在建工程XX项目”科目核算，安装完毕交付使用时，再由“在建工程XX项目”科目转入本科目核算。

企业采用经营租赁方式租入的固定资产，应另设备查簿进行登记，不在本科目核算。

一、账户设置,2“长期应付款应付融资租赁款”科目。

本科目核算企业采用融资租赁方式租入固定资产而应付给出租人的各种款项。

3“未确认融资费用”科目。

本科目核算企业由融资租赁业务所产生的未确认的融资费用总额,二、承租人对融资租赁的会计处理,

（一）租赁开始日的会计处理,即:

租赁资产资本化及其金额的确定

（二）初始直接费用的会计处理（三）未确认融资费用的分摊（四）租赁资产折旧的计提（五）履约成本的会计处理（六）或有租金的会计处理（七）租赁期届满时的会计处理（八）相关会计信息的披露,

（一）租赁开始日的会计处理,即:

租赁资产资本化及其金额的确定,1核算原则

（1）融资租赁资产占企业总资产的比例30%租赁资产原帐面价值按租赁开始日孰低最低租赁付款额的现值

（2）融资租赁资产占企业总资产的比例30%在按租赁开始日,可以按以上原则确定,也可以按最低租赁付款额作为固定资产的入帐价值这里所讲的“租赁资产的原账面价值”是指租赁开始日在出租入账上所反映的该项租赁资产的账面价值,计算最低租赁付款额的现值时,折现率的选择,1.如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；2.如果不知悉出租人的租赁内含利率，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。

3.如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

其中，租赁内含利率是指，在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保金值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。

例3,假设1999年12月1日，北方公司与中华公司签订了一份租赁合同。

合同主要条款如下：

（1）租赁标的物：

塑钢机。

（2）起租日：

2000年1月1日。

（3）租赁期：

2000年1月1日2002年12月31日，共36个月。

（4）租金支付：

自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元。

（5）该机器的保险、维护等费用均由北方公司负担，估计每年约10000元。

（6）该机器在2000年1月1日的原账面价值为700000元。

（7）租赁合同规定的利率为7（6个月利率）。

（8）该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。

承租人采用年限平均法计提折旧。

（9）租赁期届满时，北方公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。

（10）2001年和2002年两年，北方公司每年按该机器所生产的产品塑钢窗户的年销售收入的5向中华公司支付经营分享收入。

此外，假设该项租赁资产占北方公司资产总额的30以上，并且不需安装。

例3承租人（北方公司）的会计处理,第一步，判断租赁类型本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元（10080000=0.1255）；因此在2000年1月1日就可合理确定北方公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标;另外，最低租赁付款额的现值为715116.6元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90即630000元（700000元90），符合第4条判断标准。

因此这项租赁应当认定为融资租赁。

例3承租人（北方公司）的会计处理：

第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值最低租赁付款额=各期租金之和行使优惠购买选择权支付的金额=1500006100=900000100=900100（元）计算现值的过程如下：

每期租金150000元的年金现值=150000PA（6期，7）优惠购买选择权行使价100元的复利现值=100PV（6期，7）查表得知:

PA（6期，7）=4.767PV（6期，7）=0.666最低租赁付款额现值合计=1500004.767100O.666=71505066.6=715116.6（元）700000元根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其原账面价值700000元。

例3承租人（北方公司）的会计处理,第三步，计算未确认融资费用未确认融资费用=最低租赁付款额租赁开始日租赁资产的入账价值=900100700000=200100（元）第四步，会计分录2000年1月1日借：

固定资产融资租入固定资产700000未确认融资费用200100贷：

长期应付款应付融资租赁款900100,

（二）初始直接费用的会计处理,初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。

承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师资、差旅费、谈判费等。

根据规定，承租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。

其账务处理为：

借:

“管理费用”等科目，贷:

“银行存款”等科目。

例4续例3，假设北方公司1999年11月20日因租赁交易向某律师事务所支付律师费20000元。

会计分录为：

1999年11月20日借：

管理费用20000贷：

银行存款20000,（三）未确认融资费用的分摊,1.为何要分摊在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。

承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。

在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。

2.分摊的方法,

（1）实际利率法

（2）直线法（3）年数总和法,

（1）实际利率法,每年年末支付租金的情况下第1年摊销额=租赁资产的入帐价值实际利率第2年摊销额=【租赁资产入帐价值-（第1年已付租金-第1年已摊金额）】实际利率第3年摊销额=【租赁资产入帐价值-（第1年已付租金-第1年已摊金额）-（第2年已付租金-第2年已摊金额）】实际利率.第N年摊销额=【租赁资产入帐价值-（N-1）年已付租金合计+（N-1）年已摊金额合计）】实际利率最后一年的摊销额=未确认融资费用-（N-1）年已摊销金额合计,

（1）实际利率法,每年年初支付租金的情况下第1年摊销额=（租赁资产入帐价值-第一年已付租金）实际利率第2年摊销额=【（租赁资产入帐价值-第1年已付租金）-（第2年已付租金-第1年已摊销金额）】实际利率第3年摊销额=【（租赁资产入帐价值-第1年已付租金）-（第2年已付租金-第1年已摊金额）】实际利率.第N年摊销额=【租赁资产入帐价值-N年已付租金合计+（N-1）年已摊金额合计】实际利率最后一年的摊销额=未确认融资费用-（N-1）年已摊销金额合计,实际利率法下未确认融资费用分摊率（实际利率）的选择,A、租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出租人的租赁内含利率为折现率。

在这种情况下，应以出租人的租赁内含利率作为分摊率。

B、租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同规定的利率为折现率.在这种情况下，应以租赁合同规定的利率作为分摊率。

实际利率法下未确认融资费用分摊率（实际利率）的选择,C、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值和优惠购买选择权。

在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。

D、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值，但存在优惠购买选择权。

在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊费。

E、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且存在承租人担保余值。

在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。

（2）直线法,未确认融资费用每期分摊额=-预计摊销期数,（3）年限总数法,尚可使用年限每期分摊额=未确认融资费用-预计摊销年数总和,3.未确认融资费用的账务处理,根据当期应确认的融资费用金额借:

财务费用贷:

未确认融资费用,4.实际利率法实例,例5资料同例3，以下列示未确认融资费用分摊的处理。

第一步，确定融资费用分摊率由于租赁资产入账价值为原账面价值，因此应重新计算融资费用分摊率。

租赁开始日最低租赁付款额的现值=租赁开始日租赁资产入账价值150000XPA（6，r）100XPV（6，r）=700000可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。

当r=7时150000X4.767100X0.666=71505066.6=715116.6700000当r=8时150000X4.623100X0.630=69345063=693513700000因此，7r8。

用插值法计算如下：

现值利率715116.67700000r6935138（715116.6700000）（715116.6693513）=（7r）（78）r=（21603.6x715116.6x1）21603.6X100=7.70即，融资费用分摊率为7.70。

实际利率法实例,第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用,实际利率法实例,第三步，会计分录2000年6月30日，支付第一期租金借：

长期应付款应付融资租赁款150000贷：

银行存款150000同时借：

财务费用53900贷：

未确认融资费用539002000年12月31日，支付第二期租金借：

长期应付款应付融资租赁款150000贷：

银行存款150000同时借：

财务费用46500.3贷：

未确认融资费用46500.3,实际利率法实例,2001年6月30日，支付第三期租金借：

长期应付款应付融资租赁款150000贷：

银行存款150000同时借：

财务费用38530.82贷：

未确认融资费用38530.822001年12月31日，支付第四期租金借：

长期应付款应付融资租赁款150000贷：

银行存款150000同时借：

财务费用29947.70贷：

未确认融资费用29947.70,实际利率法实例,2002年6月30日，支付第五期租金借：

长期应付款应付融资租赁款150000贷：

银行存款150000同时借：

财务费用20703.67贷：

未确认融资费用20703.672002年12月31日，支付第六期租金借：

长期应付款应付融资租赁款150000贷：

银行存款150000同时借：

财务费用10517.51贷：

未确认融资费用10517.51,（四）租赁资产折旧的计提,1.折旧政策

（1）折旧方法计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。

同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有直线法