外资企业分支机构税收管理存在的问题及建议.doc
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外资企业分支机构税收管理存在的问题及建议
随着我国对外开放的不断扩大，外商投资企业纷纷以各种形式在我国设立分支机构。
到目前为止，以外商投资企业分支机构的形式在梧州市设立，并已办理税务登记的共有53户，缴纳的税种有增值税和外商投资企业所得税。
一般来说，对外商投资企业分支机构的税收管理，按现行税收法规规定主要有两种办法：
一是对于采取“独立核算”的分支机构，无论其总机构是否同在一地，凡属于征收增值税为主营业务范围的，要求其每月按税法规定申报增值税，每季按规定填报外商投资企业所得税纳税申报表并附送会计报表。
二是采取“非独立核算”经营方式的分支机构：
（1）分支机构与总机构在同一地的，由总机构汇总申报缴纳增值税、外商投资企业所得税；
（2）总机构在异地（外省）的，分支机构在当地申报缴纳增值税，所得税则由其总机构在所在地税务机关汇总申报缴纳。
从近年来的工作实践中，我们感到这种管理方式存在以下几方面的问题：
1.未能及时确认外商投资企业分支机构是“独立核算”还是“非独立核算。
，不利于税务机关的管理。
准确认定外商投资企业分支机构的核算方式，是管理好外商投资企业分支机构，防止税款流失的关键。
但由于外商投资企业总机构与其分支机构在办领工商营业执照时，工商部门颁发的皆为“中华人民共和国企业法人营业执照”，明确规定总机构为独立的法人资格企业，核算方式是“独立核算”；而分支机构为非法人资格，核算方式则没有确认。
因而在办理税务登记证时，分支机构的核算方式由企业自填。
这就使得税务机关难以对其真实性进行确认，容易造成征管漏洞。
如某外商投资的房地产开发公司新设立了一家酒店和一家机械设备安装公司，该公司在办理分支机构税务注册登记证时，在填写“外商投资企业分支机构税务登记表”的项目“是否独立核算”一栏中，填的是“独立核算”。
开业后税务人员要求这两户分支机构按季申报所得税，但这两户分支机构并未按时申报纳税。
当税务人员按税法有关规定对这两户分支机构进行罚款处理时，企业有关人员则解释说是“非独立核算”企业，其所得税已由总公司汇总申报。
税务人员指出企业自行填报的核算方式是“独立核算”时，企业有关人员解释说是办证人员误填的。
由于无法确认企业分支机构的核算方式，所以当分支机构有盈利，而总机构是亏损时，其分支机构的盈利额总被用以与总机构的亏损额相抵，在总机构的帐上反映出总的亏损，不用缴纳所得税。
所以，对企业核算方式的确认是防止税款流失，杜绝“合理避税”的关键。
2.难以掌握采取“非独立核算。
方式的分支机构的经营收入，难以准确核定企业的”两税“及所得税。
采取“非独立核算”方式的分支机构，若是与总机构在同一地的，其经营情况尚可通过总机构进行了解。
但分支机构与总机构不在同一地的，如分支机构在外省时，对分支机构的经营情况，税务人员就不好掌握。
如某一药业有限公司在外省设立了分支机构经营部，其经营方式为“非独立核算”，该经营部销售货物缴纳的增值税已由当地税务机关征收，而所得税则由总公司汇总申报。
但该分支机构的经营所得，是盈利或亏损，费用及成本的具体数据，总公司所在地税务机关只能凭总公司申报递交的汇总表进行核实。
若要对其填列数据的真实性进行确认，则要花大量人力、财力到分支机构所在地才有可能查证，由此增加了税收成本。
3.难以及时监控外商投资企业设立分支机构的有关情况。
一般情况下，外商投资企业设立分支机构，需要到工商行政管理部门办理有关分支机构工商营业执照等事项。
工商部门办理分支机构营业执照有两种情况：
一是分支机构与总机构在同一地、市的，由同一地、市的工商行政管理部门颁发分支机构营业执照，并同时更换总公司营业执照，在执照内容上增加新设立的分支机构名称；二是分支机构设在异地的，总机构所在地工商行政管理部门出具该公司在外地增设分支机构的批文，由该公司去异地分支机构所在地工商行政管理部门办理工商营业执照，并同时换发总公司营业执照。
但由于部分外商投贸企业人员法律观念不强，或出于某种原因，在办理分支机构工商执照后，未及时到分支机构所在地主管税务机关办理税务登记证，再加上工商行政管理部门与税务机关之间缺乏横向联系，在给企业办理增设分支机构手续后，未及时通知税务机关企业增设分支机构的情况，导致税务机关未能及时了解并监控分支机构的生产经营情况，造成税收征管出现滞后。
在梧州市，有的企业在外省设立分支机构将近一年，税务机关只是通过每年一次的税务登记证联合年审检查，才查出该企业已增设了分支机构，才将该分支机构纳入管理。
而对于在外地设立的分支机构，是否已及时在外地主管税务机关办理税证和申报纳税有关事项，总机构所在地主管税务机关更没有有效途径在事前、事中及事后及时掌握。
4.税收法规对分支机构的管理缺乏明确规定，各地对分支机构的管理缺乏规范性。
核算方式不同的分支机构在申报时（特别是所得税），应具体分别向当地主管税务机关提供何种资料（凭证），或者还应从总机构所在地主管税务机关取得何种（例如完税情况等）证明资料；对设在异地的分支机构，其经营情况又应如何向所在地主管税务机关和总机构所在地主管税务机关反映，应分别提供何种相关资料，目前在税收法规上都没有作出统一的规定。
因此，各地的税务机关对分支机构的征收管理未形成较为规范的管理模式。
为了有利于税务机关对企业的生产经营情况实施更好的监控管理，防止企业偷逃税款，堵塞征管漏洞，针对上述的问题，我们提出以下几个建议：
①为了准确认定外商投资企业分支机构的核算方式，税务机关与工商行政管理部门要进行互相协调。
在为外商投资企业办理分支机构的工商营业执照时，工商行政管理部门应对其核算方式进行明确的界定，以便能最大限度地堵塞纳税人钻税法“空子”的漏洞。
②加强与工商行政管理部门的横向联系。
外商投资企业在异地设立分支机构，或注销分支机构时，当地工商部门应同时提供其分支机构的有关情况给当地税务机关和异地的工商、税务机关，以便有关部门能及时取得工商部门新办或注销（本地或异地）的分支机构名单，并对其办证纳税情况进行跟踪了解。
一方面要改进工商登记与税务登记的工作流程。
建议在修订《税收征管法》时，明确规定“凡申请办理工商登记的经营者，应当自工商行政管理机关核准工商登记，并核发证明文件后规定的期限内到税务机关办理税务登记；纳税人凭税务登记证件和证明文件到工商行政管理机关领取营业执照”。
这种修订有利于控制和减少漏征漏管的分支机构业户。
一方面应尽快建立税务部门与工商、海关、技监等部门的联网，形成社会化协税护税网络，特别是与工商行政部门的联网已成为加强税务登记管理的当务之急，要与工商部门联网，形成户管协作集约化管理，及时交流户管资料和户源户数的情况，提高户源监控力度。
③加强与异地税务机关之间的联系，对设在异地的分支机构的纳税情况，能及时通过当地主管税务机关的配合，取得有关资料，及早发现问题，采取相应的对策，堵塞征管漏洞，我们认为，一方面要建立信息共享、征管全程控制的网络，尽快实现全国税务系统计算机联网，全国统一使用同一征管软件，使全国税务系统做到信息共享，形成全国范围的税务征管体系，有利于加强税务部门之间的协作。
另一方面要充分发挥高科技优势，将纳税户相关资料进行磁卡化管理。
当地税务机关按月或季将有关纳税人税务登记、纳税申报、税款入库、发票使用等情况以计算机磁卡化，异地税务机关凭磁卡输入电脑核实其总机构或分支机构纳税申报等情况，以提高对纳税户生产经营情况的监控。
④为了规范对外商投资企业分支机构的征收管理，国家税务总局应制定有关规定明确规范对分支机构的管理方法，对不同核算方式，同地或异地的分支机构和总机构，应向所在地的税务机关提供何种相关经营情况证明资料，在有关法规中作出明确规定。
总分支机构的征管难点、对策及审计思路
目前，我国总分支机构税收征管所涉及的政策规定主要有：
《增值税暂行条例》及其实施细则、《中华人民共和国企业所得税法》及实施细则、《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发[1998]137号）、《关于进一步加强汇总纳税企业所得税管理的通知》（国税发[2000]185号）、《关于纳税人以资金结算网络方式收取货款增值税纳税地点问题的通知》（国税函[2002]802号）、《关于连锁经营企业有关税收问题的通知》（财税[2003]1号）、《关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法的通知》（国税发〔2008〕28号）等。
这些规范性文件虽然对总分支机构的纳税问题做出了具体规定，但由于总分支机构管理的复杂性，征纳双方容易发生争议。
本文通过对总分支机构征管中存在问题的分析，探讨管理对策，并提出审计思路。
一、总分支机构税收征管中存在的问题
1、纳税人税法遵从意识不强 自身重视程度不够
主要表现有：
①不主动及时办理税务登记手续；②办理税务登记后不申报纳税，或者虽申报纳税但申报信息不真实；③一些总机构利用自身的财务人员或与税务代理所、会计师事务所等中介机构合谋，针对税收征管漏洞，为其总分支机构经营进行不合理的纳税筹划，以达到少缴税或不缴税的目的；④造假账或者进行账外经营，甚至由分支机构直接向购货方收取货款，并截流提成款，私设小金库，直接造成税款流失；⑤不按规定提供“总机构已汇总纳税的证明”等。
2、税务机关日常监管不力 管理重视程度不够
主要表现为：
分支机构所在地税务机关忽视分支机构的税源潜力，管户人员缺位，日常监管措施薄弱，不能经常、有效地对分支机构实施实地巡查，对分支机构是否实际从事生产经营、是否存在涉税异常变化等具体情况不清楚；而总机构所在地税务机关也难以全面掌握分支机构的真实经营状况，管理上是“有心无力”。
3、征纳税双方信息不对称 税收管理处于被动地位
一是设立环节，分支机构遍布各地，是否按规定办理税务登记并纳入属地管理是分支机构税源管理的薄弱环节。
空挂、失踪或下落不明的分支机构数量多，且“消亡”得比较随意，管理部门对其缺乏约束、缺少制约，分支机构管理呈现随意性。
尤其是在异地设立生产车间而不办理证照登记的分支机构“黑户”更是难于控管。
二是经营环节，税务机关难以掌握纳税人异地移送货物的真实经营情况，在信息掌握不全面的情况下，难以区分判断，进而确定其销售收入的真实性。
三是注销环节，一些“挂名”的分支机构，其与总机构间是“松散型”联系，总机构松散管理甚至是不进行管理，这些分支机构是否建账、纳税、购票等，总机构均不过问。
部分分支机构在申请办理注销税务登记时，自身不建账，带来管理上的漏洞。
4、税法尚待进一步明确 税收管理缺乏有效措施
一是对分支机构资料管理缺乏明确规定。
二是对分支机构的具体问题难以有效掌管。
主要包括分支机构资金物流的真实状况、总分支机构间转移流转税税负、控制所得税税负问题等。
三是对分支机构提供的汇总纳税证明亟须进一步加强管理。
现行的汇总纳税证明填写的项目较少、内容不多，不能提供税收征管所须的足够信息。
对汇总纳税证明的真伪情况，也有必要采取措施予以核实。
5、缺乏有效信息共享机制 部门协调不力
一是目前使用的税收征管软件还难以对征管信息进行全面处理；二是国税与地税之间、总分机构所在地税务机关之间、税务与银行海关工商等部门的信息共享机制尚未建立，无法及时有效互通信息，致使税务机关对纳税人收支状况、纳税申报真实程度的监控非常有限，对异地信息更是难以准确掌握。
二、征管对策及建议
1、完善现有税收法律体系
明确分支机构的管理办法，对不同核算方式，本地或异地的分支机构和总机构，应向所在地税务机关提供何种相关情况证明资料，制定具体的规章制度及征管办法；建议对分支机构为小规模纳税人时适用何种征收率、分支机构获得一般纳税人资格后的建账要求、经营地税务机关的税收管辖权、总分支机构来往费用的判断（可要求总机构提供有关来往费用证明）、无法提供汇总纳税证明的分支机构的企业所得税汇算方法等政策进行明确以方便操作。
2、健全主管税务机关的管理机制
一是抓好税务登记环节。
应由总机构出具同意设立分支机构的详细资料，使分支机构所在地税务机关能够掌握总公司的投资情况、生产经营范围、经营期限、产品及服务项目等情况，特别是对分支机构的业务开展情况和账务往来更能清楚了解。
二是严格执行纳税申报制度。
分支机构必须在期限内如实办理纳税申报并报送资料，在经营地纳税。
三是加强对发票的管理。
分支机构需加强发票管理，建立发票的购买、使用、结存、报缴制度，责任到人，并定期检查使用情况。
3、加强与工商部门的协调联系
税务部门应定期到工商部门了解企业设立分支机构的情况，及时掌握所辖责任区内户籍变动情况，对新办分支机构及时纳入税务管理范围，对吊销营业执照的分支机构及时注销税务登记，做到“管户清”。
4、建立总分支机构所在地税务机关协调机制
一是明确分支机构在向总机构申请汇总证明时，由分支机构税务机关对分支机构的经费开支、费用分摊等影响利润的因素进行认真审查，签署意见，出具有关收入数据申报情况的证明，以利于总机构所在地税务机关开展汇算工作；再由总机构据以开具所得税汇总纳税证明。
二是明确分支机构不能提供证明的，在责令限改期满后，由分支机构所在地税务机关予以征税，并且其交纳的税款不得在总机构汇总报税时抵减。
三是增加总机构纳税汇总证明的填写内容，以利于分支机构所在地税务机关开展日常的征管工作。
四是建立总机构责任连带追究机制。
对分支机构未按规定履行税收义务的，当然应由总机构承担责任，可以考虑由总机构所在地税务机依据分支机构所在地税务机关提供的合乎法定程序、法定依据、违章事实清楚的处理、处罚决定对总机构实施处理、处罚，并将结果反馈给分支机构所在地税务机关。
三、对总分支机构跨区域审计的思路
1、建立有效的跨区域联合审计的税收管理模式
开展联合税务审计工作能加强税务部门内部横向和纵向的联合，规范税务机关间的协作配合，使税务审计人员开拓思路、提升质效。
实行跨区域联合税务审计，应建立联合税务审计领导小组，在工作上实行统一领导、统一部署、统一选户、统一审计、分别处理的“四统一分”原则，强化内部管理与协作，以有效遏制多头下户现象，降低纳税遵从成本，提高纳税服务水平和工作效率。
2、改变跨区域联合审计总分机构同步开展的方法
在统一审计所属时间的基础上，实行先总后分或先分后总的审计安排，其要点是将已审计的总（分）机构的案头审计报告、案头审计底稿、预缴所得税涉及的经营收入、职工工资和资产总额三个因素及其确定的分摊比例等资料，报省（市）局审核同意后，转分（总）机构所在地税务机构开展下一步审计，从而有利于总、分支机构税务机关的协作配合、信息共享，有助于把握税收政策和审计口径的一致性。
在对象选取上，以所得税汇算清缴信息数据为依托，兼顾行业分类、经营规模、亏损盈利等情况，结合日常征管工作中发现的疑点问题，重点挑选收入额较大、但税负偏低的企业，或者在近2—3年期间销售收入不稳定的企业，或者因违反增值税专用发票使用规定而被处罚过的企业作为税务审计对象。
具体实施时，可以分成三个层次实施：
第一层次是省局安排审计企业；第二层次是市局安排审计企业；第三层次是简易审计企业。
第一、第二层次严格按照《税务审计规程》的程序与要求规范实施审计，第三层次采用简易办法灵活实施审计。
3、针对重点环节实施联合审计
一是针对税务登记环节，重点审计有关总机构出具同意设立分支机构的详细资料，掌握总公司的投资情况、生产经营范围、经营期限、产品及服务项目等情况，掌握分支机构的业务开展情况，掌握总分机构的账务往来与资金往来情况。
二是针对纳税申报环节，重点审计总分支机构的纳税申报情况，主要关注申报资料是否齐全、申报的项目是否完整、是否符合逻辑关系、是否涉及纳税调整等，尤其是缴纳税款数额较大、连续亏损、历年检查中问题较多、财务管理混乱的总分支机构列入审计重点对象。
三是针对发票管理环节，重点审计总分支机构发票购买、使用、结存、报缴各环节情况。
审计实务中应关注发票来源是否合法、票据扣除是否符合税法规定等，从根本上改变目前发票管理疏松、混乱的状况。
四是针对税务注销环节，重点审计分支机构在注销时，其资产清算决议、存货的除了、有关税款凭证是否结清、清算公告、以前年度审计报告等情况。
五是针对跨省市总分机构，重点审计总分机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素，及其所确定的分摊所得税款的比例系数。
可以审核《所得税汇总纳税分支机构分配表》、审核所备案的总机构信息、上级机构、下属分支机构信息及分支机构注销情况等信息。
完善总分支机构增值税管理的思考
随着市场经济的发展，竞争的加剧，越来越多的企业到外地从事生产经营及相关的各类活动，各类型的分支机构也纷纷涌现。
分支机构如何办理税收事宜，其与总机构之间的经营活动如何征税已日趋成为人们普遍关注的问题。
对此，总局陆续出台了一些政策文件，但实际工作中仍存在难以操作之处。
笔者试就此问题提出一些思路与建议，以供参考。
现行总分支机构的征管政策及存在的问题
1、《增值税暂行条例实施细则》第四条第三款规定：
设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，属于视同销售行为。
同时，根据《增值税暂行条例》第三十三条第七款及《增值税专用发票管理使用规定》第六条第五款规定，此类视同销售行为的纳税义务发生时间为货物移送的当天，增值税专用发票开具时限为货物移送的当天。
即总机构如将货物移送至分支机构，须在移送的当天开具发票，确认销售收入的实现，并向所在地税务机关进行纳税申报。
2、国家税务总局《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发[1998]137号）对暂行条例第四条第三款所称的“用于销售”，又作进一步解释：
是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：
是否向购货方开具发票；是否向购货方收取贷款。
受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税，如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取贷款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地和分支机构所在地缴纳税款。
综合以上规定文件可知，根据分支机构的行为，总分支机构的纳税问题可分为两种情况。
情形一：
异地分支机构向购货方开具发票或收款。
视同销售 销售
A──────→B────→C
总机构 异地分支机构 客户
A→B环节属于视同销售行为，在货物移送时，总机构视同销售向所在地税务机关申报缴纳增值税，同时，向异地分支机构开具发票。
B→C环节属于销售行为。
异地分支机构向客户收款或开具发票，分支机构应在货物的所有权转移后即销售实现时向分支机构所在地税务机关申报缴纳税款。
同时，可根据从总机构取得的专用发票抵扣进项税额。
情形二：
异地分支机构对购货方不开发票、不收款。
国税发[1998]137号文件规定：
受货机构既不向购货方收取贷款，也不开发票，应由总机构统一缴纳税款。
然而，如上图所示：
由于异地分支机构B的介入，A→c的销售环节已变为A→B→C.此时，如果异地分支机构B不向客户c开发票和收款，那么税务机关对总机构可供征税的环节就有两个：
A→B即货物移送时；A→C即货物售出时。
在实际工作中，税务机关对总机构是在货物移送时征税，还是在销售真正实现时征税？
总机构的发票应在何时开具，向谁开具？
现行税法并未对此作出明确规定，造成实际操作中税务机关执行不一，使得企业无所适从。
因此，很有必要对此问题进行研究，并作出统一规定。
总分支机构征税环节的选择
根据国税发[1998]137定，异地分支机构未向购货方收款或开具发票，应由总机构统一向总机构所在地缴纳增值税。
下面，我们来对总机构可选择的征税环节进行比较分析。
1.在A→C环节征税
将征税环节选在总机构至客户环节，即销售真正实现时对总机构就该项销售收入征收增值税。
我们认为在此环节征税是符合货物销售实现的本质的。
在这个过程中，总机构收款并向购货方开具发票；分支机构既不收款，也不开发票，在其中只是履行内部往来的实物传送过程。
此类情况实质上是总机构与客户构成购销关系。
同时，也只有在货物由总机构通过分支机构转交到客户手中后，总机构才拥有对该批货物收款的权利。
根据《增值税暂行条例》第十九条的规定：
销售货物或应税劳务的纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售额凭据的当天。
因此，在A→C环节征税，理论上是符合的。
但此方案也存在以下的缺点。
（1）税务机关无法准确掌握货物的销售状况。
企业的分支机构分散，货物跨地区移送，导致产生了一系列的问题：
例如存货是否在库，数量是否确实，销售收入是否实现，发票开具是否真实，等等，对总机构所在地税务机关而言很难确定，这很可能成为企业偷逃税款的重要途径。
（2）对总机构于货物真正售至客户时征税，也就意味着总机构将货物移送至分支机构时不征税。
但现实情况中分支机构的经营活动往往比较复杂，有时收款或开发票（用于销售），有时可视具体情况不收款、不开发票（不用于销售），此种情况下，第一步移送环节到底该不该征税，如何征税？
按照这种方案无疑造成了对固定的两个总分支机构之间须视不同情况不同对待的问题。
而且，总机构与分支机构的货物内部移送（A→B环节）在前，由分支机构转移至客户手中（B→C环节）在后，总机构根本无法预先确定哪些货物由分支机构用于销售（开发票或收款），哪些货物不用于销售，这种情况很有可能造成所在地税务机关管不了，分支机构税务机关管不着的局面，形成管理的真空。
2.在A→B环节征税
总机构将货物移送至分支机构时（A→B环节）视同销售，总机构发生纳税义务。
分支机构将货物移送至客户手中时（B→C环节）不视其为销售。
这种方案具有以下优点：
（1）有利于税收的征管。
“源头控制”可使税务机关较为容易掌握税源。
（2）有利于政策的配套和协调。
只要货物出库移送，就发生纳税义务，与其他类型销售的纳税义务发生时间保持一致，易于操作。
这种方案的缺点也相当突出：
（1）发票的开具问题与现行税收政策相抵触。
根据《增值税专用发票使用规定》第六条规定，当总机构向分支机构移送货物时视同销售行为，专用发票开具时限为货物移送的当天。
此时开发票，只能开给异地的分支机构，而当货物真正销售给客户时，客户需要发票，怎么办？
因为现行的增值税征管模式实行“以票管税”，如果必须开发票，则必然以缴税为前提。
这样，造成一笔销售重复纳税。
（2）不符合销售的原则。
在A→B不是销售的环节视同销售予以征税，在货物转移到c真正实现销售后却不视为销售征税，不符合销售以所有权转移为前提的原则。
（3）存在着企业会计处理的难题。
建议和对策
在现实生活中，异地分支机构不向购货方收取贷款，不开发票的行为相当普遍。
如异地的办事处和中转仓库，他们大多是为宣传产品、方便客户所设置的，不发生直接的销售行为，不存在直接的生产经营活动，合同由总机构签订，货款由客户直接付到总机构指定的帐户，发票由总机构开。
因此，这类办事处、中转仓库大多未进行税务登记。
可在实际情况，其总机构只要被税务机关查出货物移送即被认为“视同销售”进行征税，当货物销售后由于需要开发票而造成重复缴税的问题。
综合以上分析，我们提出以下建议：
方案一：
从便于税收操作与企业的实际经营活动出发，我们建议：
从事生产经营的分支机构（例如分公司、营销点）必须办理税务登记，具备开发票、向客户收款的权利，因此销售货物时，必须向购贷方开具发票或收取贷款，纳入当地税务机关的管理。
从事非生产经营的分支机构（例如办事处、中转仓库）可不办理税务登记，但必须持有总机构所在地开出的“外出经营税收管理证明”。
为便于征管，可要求企业在货物内部移送时必须向税务机关“挂号”，并由总机构制作统一的出库单，待销售后以销货清单与出库单定期核销，申报纳税。
同时，
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