高级会计师考试精讲之内部控制.docx
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高级会计师考试精讲之内部控制
高级会计师考试精讲之内部控制
第一节 内部控制目标
内部控制是指由单位治理层、管理层及其员工共同实施的、旨在实现控制目标的过程。
内部控制的目标是合理保证单位经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进单位实现发展战略。
一、促进企业经营管理合法合规（合规目标）
二、促进维护资产安全（资产目标）
三、促进提高信息报告质量（报告目标）
四、促进提高经营效率和效果（经营目标）
五、促进实现发展战略（战略目标）
这是内部控制的终极目标。
【提示】注意内部控制只能“促进”有关目标的实现，并不能完全解决。
不能对内部控制提出过高的、不切实际的要求。
内部控制五个方面的目标是一个完整的系统，不能仅仅局限在某一个方面或几个方面。
【案例1】某领导发言：
加强内部控制建设十分重要，可以杜绝财务欺诈、串通舞弊、违法违纪等现象的发生，这是关系到集团可持续发展的重要举措。
要求：
指出存在的缺陷或不恰当的地方。
【答案】内部控制由于其固有的局限性以及出于成本效益的考虑，只能合理保证有关目标的实现，不能完全杜绝上述现象的发生。
【案例2】某领导发言：
对集团公司而言，追求的是利润最大化。
一切制度安排都要将利润最大化作为唯一目标，包括内部控制。
要求：
指出存在的缺陷或不恰当的地方。
【答案】以利润最大化作为内部控制的唯一目标的观点不恰当。
内部控制的目标不仅包括经营目标，还包括战略目标、报告目标、资产目标和合规目标。
第二节 内部控制要素
一、内部环境
内部环境规定单位的纪律与架构，影响经营管理目标的制定，塑造单位文化并影响员工的控制意识，是实施内部控制的基础。
它通常包括下列方面：
（1）单位的治理结构，比如董事会、监事会、管理层的分工制衡及其在内部控制中的职责权限，审计委员会职能的发挥等;
（2）单位的内部机构设置及权责分配，尽管没有统一模式，但所采用的组织结构应当有利于提升管理效能，并保证信息通畅流动;（3）内部审计机制，包括内部审计机构设置、人员配备、工作开展及其独立性的保证等;（4）单位的人力资源政策，比如关键岗位员工的强制休假制度和定期岗位轮换制度，对掌握国家秘密或重要商业秘密的员工离岗的限制性的规定等;（5）单位文化，包括单位整体的风险意识和风险管理理念，董事会、经理层的诚信和道德价值观，单位全体员工的法制观念等。
一般而言，董事会及单位负责人在塑造良好的内部环境中发挥关键作用。
【提示】内部审计应具有相对独立性。
塑造单位文化并影响员工的控制意识，是实施内部控制的基础。
在人力资源政策方面，需要注意的是，将业务能力作为选人、用人的决定性标准时不妥当的，企业选择、任用员工，即应当看重业务能力，也应当重视职业道德修养。
【案例3】总会计师发言：
要强化内部审计，在集团公司财会部增设审计处，专门负责对会计和内部控制制度执行情况的监督。
审计处接受财会部领导，但重大问题可以直接向我汇报。
要求：
指出存在的缺陷或不恰当的地方。
【答案】A公司总会计师赵某提出的在财会部增设审计处，并由财会部具体领导的建议不当。
理由：
内部审计应具有相对独立性。
【案例4】总经理发言：
控制建设应当抓住重点，尤其要注重加强对控制环境、风险评估、控制活动等内控要素方面的建设，企业文化方面对内部控制影响较小，可不必投入太多人力、物力。
要求：
指出存在的缺陷或不恰当的地方。
【答案】企业文化对内部控制影响较小的观点不恰当。
理由：
企业文化是内部控制环境的重要组成部分，良好的企业文化可以促进内部控制机制的有效运作。
控制活动
控制活动是指单位管理层根据风险评估结果。
采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内，是实施内部控制的具体方式。
常见的控制措施有：
不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、财产保护控制、预算控制、运营分析控制、绩效考评控制等。
【提示】控制活动的措施是一个完整的整体，在案例分析中要注意完整性。
信息与沟通
信息与沟通是指单位及时、准确收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在单位内部、单位与外部之间进行有效沟通，是实施内部控制的重要条件。
信息与沟通的主要环节有：
（1）确认、计量、记录有效的经济业务;
（2）在财务报告中恰当揭示财务状况、经营成果和现金流量;
（3）保证管理层与单位内部、外部的顺畅沟通，包括与利益相关者、监管部门、注册会计师、供应商等的沟通。
信息与沟通的方式是灵活多样的，但无论哪种方式，都应当保证信息的真实性、及时性和有用性。
【补充资料】
审计委员会最初产生的原因始于众多的公司舞弊案与财务失败，因此需要在董事会中建立一支独立的财务监督力量，以强化注册会计师的独立性。
由董事会下属的审计委员会代表董事会为注册会计师提供适当的沟通渠道，可减少管理层对注册会计师审计的干涉，进而大大增进注册会计师审计的独立性，起到保护注册会计师审计体制、维护资本市场正常运作的重要作用。
【提示】
信息在单位内部、单位与外部之间进行有效沟通，是实施内部控制的重要条件。
单位应当利用信息技术促进信息的集成与共享，充分发挥信息技术在信息与沟通中的作用。
应当加强对信息系统开发与维护、与变更、数据输入与输出、文件储存与保管、网络安全等方面的控制，保证信息系统安全稳定运行。
但应注意的是信息技术的应用不能杜绝错误和舞弊现象的发生。
【不恰当的做法】某公司总经理将集团公司委派的财务经理调任他职。
该公司从事金融衍生品交易出现了巨额亏损，总经理仍在公开场合表示，公司收入稳定，经营状况和财务状况良好，对于亏损也未在财务报表中予以反映和披露。
内部监督
内部监督是单位对内部控制建立与实施情况监督检查，评价内部控制的有效性，对于发现的内部控制缺陷，及时加以改进，是实施内部控制的重要保证。
内部监督包括日常监督和专项监督。
监督情况应当形成书面报告，并在报告中揭示内部控制的重要缺陷。
内部监督形成的报告应当有畅通的报告渠道，确保发现的重要问题能送达治理层和管理层;同时，应当建立内部控制缺陷纠正、改进机制，充分发挥内部监督效力。
第三节 内部控制措施
一、不相容职务分离控制
所谓不相容职务，是指那些如果由一个人担任既可能发生错误和舞弊行为，又可能掩盖其错误和舞弊行为的职务。
不相容职务一般包括：
授权批准与业务经办、业务经办与会计记录、会计记录与财产保管、业务经办与稽核检查、授权批准与监督检查等。
对于不相容的职务如果不实行相互分离的措施，就容易发生舞弊等行为。
单位在设计、建立内部控制制度时，首先应确定哪些岗位和职务是不相容的;其次要明确规定各个机构和岗位的职责权限，使不相容岗位和职务之间能够相互监督、相互制约，形成有效的制衡机制。
【提示】
概括而言，在单位内部应加以分离的主要不相容职务有：
（1）授权进行某项经济业务和执行该项业务的职务要分离，如有权决定或审批材料采购的人员不能同时兼任采购员职务;
（2）执行某些经济业务和审核这些经济业务的职务要分离，如填制原始凭证的人员不能兼任审核人员;
（3）执行某项经济业务和记录该项业务的职务要分离，如销货人员不能同时兼任会计工作;
（4）保管某些财产物资和对其进行记录的职务要分离，如财会部门的出纳员、保管员与记账员要分离，不能兼任;
（5）保管某些财产物资和使用这些财产物资的职务要分离;
（6）执行某项经济业务与监督这些经济业务的职务要分离，如会计与审计、会计主管与财务总监不能兼任。
【案例8】为方便开拓市场，A公司根据销售分公司申请按季向其拨付销售经费，同时向每个销售分公司派出一名财会人员担任该分公司的会计兼出纳，由该名派出人员按照分公司经理的审批办理各项销售费用的支付和报销，并于月末向A公司汇报费用开支情况。
【答案】会计和出纳岗位属于不相容的岗位，A公司派出一名财会人员担任销售分公司的会计兼出纳，不符合内部控制有关“不相容职务相互分离控制”的要求。
【案例9】加强销售与收款的控制，所有的销售业务（包括制订销售价格、签订销售合同、组织货物发运、结算销售货款等）均由A公司销售部统一负责，各销售分公司仅负责市场宣传推广、协助收货款。
【答案】所有的销售业务均由A公司销售部统一负责的决定不当，按照内部控制的要求，“办理销售、发货、收款三项业务的部门应分别设立”，A公司的决定违背了不相容职务相互分离控制的要求。
第四节 有关方面在内部控制中的职责作用
一、董事会
董事会直接影响控制环境这一控制基础，其在内部控制中的重要职责表现为：
科学选择恰当的管理层并对其进行监督;清晰了解管理层实施有效的风险管理和内部控制的范围;知道并同意单位的最大风险承受能力;及时知悉最重大的风险以及管理层是否恰当地予以应对。
董事会负责单位内部控制的建立健全和有效实施。
【案例13】某公司董事长发言：
（1）我建议由总会计师李某全权负责建立健全和有效实施集团内部控制，我和总经理全力支持和配合。
（2）应当成立履行内部控制监督检查职能的专门机构，直接对集团公司总经理负责，定期或不定期对内部控制执行情况进行检查评价，不断完善集团公司内部控制。
【答案】
（1）由总会计师全权负责建立健全和有效实施集团内部控制的观点不恰当。
理由：
董事会对建立健全和有效执行内部控制负总责。
（2）履行内控监督检查职能的专门机构直接对总经理负责的观点不恰当。
理由：
履行内控监督检查职能的专门机构应当对董事会或审计委员会负责。
二、审计委员会
审计委员会是董事会下设的专业委员会，其在内部控制中的职责一般包括：
审查内部控制的设计，监督内部控制有效实施和单位开展内部控制自我评价情况，协调内部控制审计及其他相关事宜等。
审计委员会负责人应当具备相应的独立性、良好的职业操守和专业胜任能力。
【案例14】建议在董事会下增设审计委员会，由总会计师兼任委员会主任。
【答案】总会计师兼任委员会主任不当。
理由：
审计委员会负责人应具备相应的独立性。
三、管理层
管理层直接对一个单位的经营管理活动负责。
总经理在内部控制中承担重要责任，其职责包括：
为高级管理人员提供领导和指引;定期与主要职能部门营销、生产、采购、财务、人力资源等部门的高级管理人员进行会谈，以便对他们的职责，包括他们如何管理风险等进行核查。
管理层负责组织领导单位内部控制的日常运行。
四、风险管理部门
风险管理部门及其人员的职责包括：
建立风险管理政策;确定各业务单元对于风险管理的权力和义务;提高整个单位的风险管理能力;指导风险管理与其他经营计划和管理活动的整合;建立一套通用的风险管理语言;帮助管理人员制订风险管理报告规程;向董事会或管理层等报告单位风险管理进展和暴露的问题。
第五节 内部控制制度设计
一、内部控制制度的设计原则全面性原则
内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程，覆盖单位及其所属机构的各种业务和事项。
重要性原则
内部控制应当在全面控制的基础上，关注重要业务事项和高风险领域。
制衡性原则
内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时兼顾运营效率。
适应性原则
内部控制应当与单位经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化及时加以调整。
成本效益原则 内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。
【案例16】A公司董事长王某：
这几个公司内部控制薄弱给企业和国家财产造成重大损失，教训极其深刻，值得反思。
集团公司和各子公司要切实建立健全内部控制制度，不要怕程序复杂，也不要怕审批繁琐，只要能搞好内部控制，花多大代价都值得。
【答案】A公司董事长王某认为只要能搞好内部控制，花多大代价都值得的观点不当。
理由：
建立、实施内部控制制度应考虑成本效益原则。
二、内部控制制度的设计程序对单位内部结构和外部环境进行深入细致的调查。
重点是对单位的经营性质、经营规模、经营方式、组织体系、机构设置、人员、资金、物资、设备、技术信息沟通情况和经营管理状况，以及单位所处的外部政治、经济、法律环境等进行调查。
按照系统理论和方法的要求划分单位内部结构。
通常包括：
（1）行政领导体系。
包括行政领导的设置、各个职能部门和分支机构设置等。
（2）构成要素体系。
包括人、财、物资、设备、技术、信息沟通的所属系统。
（3）经营体系。
包括采购、生产、销售、储存、运输等系统。
（4）管理体系。
包括会计、统计、审计、电子信息和网络监控等系统。
确定所属系统活动过程中的关键环节。
根据划分的各个所属控制系统，确定系统运行过程中的关键环节和风险控制点，同时制定每一个关键环节控制要点的有效方法和操作规范。
形成内部控制制度的文本规定。
即把内部控制的各项原则贯彻到各个有关控制系统的程序、方法和规范中，用文字、流程图等形式分别在有关的内部控制制度中予以说明。
第六节 内部控制制度评价
单位应当结合内部控制制度建立与实施情况，定期以内部控制的有效性进行评价，编写内部控制自我评价报告。
内部控制自我评价的方式、范围、程序和频率，由单位根据国家有关法律法规要求、经营业务调整、经营环境变化、业务发展状况、实际风险水平等确定。
一、评价内容
单位应当对与实现内部控制目标相关的内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等内部控制要素进行全面系统、有针对性的评价。
评价内容包括但不限于：
单位组织结构中的职责分工的健全状况。
各项内部控制制度及相关措施是否健全、规范，是否与单位内部的组织管理相吻合。
各项工作中的业务处理与记录程序是否规范、经济，其执行是否有效。
各项业务工作中的授权、批准、执行、记录、核对、报告等手续是否完备。
各岗位的职权划分是否符合不相容岗位相互分离的原则，其职权履行是否得到有效控制。
6.是否有严格的岗位责任制度和奖惩制度。
7.关键控制点是否均有必要的控制措施，其措施是否有效执行。
8.内部控制制度在执行中受管理层的影响程度。
二、评价程序建立内部控制评价机构。
应根据单位的经营规模、机构设置、经营性质、制度状况等设置评价机构，并考虑以下原则：
（1）能独立行使对内部控制系统建立与运行过程及结果进行监督的权力。
（2）具备与监督和评价内部控制系统相适应的胜任能力和权威性。
（3）与单位其他职能机构就监督与评价内部控制系统方面应是协调一致的，在工作中能够相互配合、相互制约、相互促进。
（4）在效率上能够满足单位对内部控制系统进行监督与评价所提出的有关要求。
（5）能够得到单位负责人的支持，并采取有效措施保证内部控制系统评价工作的有效开展。
对内部控制制度的建立和执行情况进行调查。
通过审阅相关的规章制度、现场询问有关人员、实地观察等调查了解内部控制制度的建立和执行的详细情况，并作出初步评价。
对内部控制制度进行测试。
重点是测定内部控制各个组成部分是否按规定的控制步骤、方法运行，测试各控制环节运行与其内容是否相符，检查各控制环节和控制点的内容、程序、方法等是否正常运行以及相互之间的协调配合情况等。
对内部控制制度进行评价。
主要是对内部控制中具体问题，特别是对差错、浪费、损失、非授权使用或滥用职权等敏感问题进行评价，找出失控的原因，提出相应的改进、补救措施。
第七节 具体业务与事项控制
单位应当针对具体业务与事项实施相应的控制。
具体业务与事项的控制一般涵盖单位经营管理的各个层级和业务流程的各个环节，通常包括采购、生产、销售、预算、担保、合同协议、业务外包、企业合并、资产重组、投资融资、货币资金、金融资产、存货、工程项目、固定资产、无形资产、人力资源、信息系统等。
下面介绍几种常见业务与事项的内部控制。
（一）货币资金控制岗位分工控制
（1）建立货币资金业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限。
（2）出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。
（3）配备合格人员，进行岗位轮换。
（4）建立回避制度。
单位负责人的直系亲属不得担任本单位会计机构负责人，会计机构负责人的直系亲属不得担任本单位出纳人员。
授权审批制度
（1）明确审批人对货币资金业务的授权审批方式、权限、程序、责任和相关控制措施。
审批人不得超越审批权限。
（2）明确经办人员办理货币资金业务的职责范围和工作要求。
（3）严格按照申请、审批、复核、支付的程序办理货币资金的支付业务，并及时准确入账。
（4）严禁XX的部门或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。
现金控制
（1）实行现金库存限额管理制度。
（2）明确现金开支范围和支付限额并严格执行。
（3）现金收入及时存入银行，严格控制现金坐支;严禁擅自挪用、借出货币资金。
（4）货币资金收入及时入账，不得账外设账，严禁收款不入账。
（5）定期盘点现金，做到账实相符。
银行存款控制
（1）加强银行账户管理，按规定办理存款、取款结算。
定期检查、清理银行账户的开立和使用情况。
（2）严格遵守银行支付结算纪律。
（3）定期获取银行对账单，查实银行存款余额，编制银行存款余额调节表。
票据控制
明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，防止空白票据遗失和被盗用。
6.印章控制
（1）财务专用章应由专人保管，个人名章应由本人或其授权人员保管。
严禁一人保管支付款项所需的全部印章。
（2）严格履行签字或盖章手续。
7.监督检查
（1）定期检查货币资金业务相关岗位及人员的设置情况。
（2）定期检查货币资金授权审批制度的执行情况。
（3）定期检查印章保管情况。
（4）定期检查票据保管情况。
（二）采购与付款控制岗位分工控制
（1）建立采购与付款的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理采购与付款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。
（2）采购与付款业务的不相容岗位：
请购与审批;询价与确定供应商;采购合同的订立与审核;采购、验收与相关会计记录;付款申请、审批与执行。
（3）不得由同一部门或个人办理采购与付款业务的全过程。
授权审批控制
（1）明确审批人对采购与付款业务的授权审批方式、权限、程序、责任和相关控制措施。
审批人不得越权审批。
（2）明确经办人的职责范围和工作要求。
严禁XX的机构和人员办理采购与付款业务。
（3）对于重要和技术性较强的采购业务应当组织专家进行可行性论证，并实行集体决策和审批。
（4）加强对请购手续、采购订单、验收证明、入库凭证、采购发票等的管理和相互核对工作。
请购控制
（1）建立采购申请制度。
明确相关部门或人员的职责权限及相应的请购程序。
（2）加强采购业务的预算管理。
对于超预算和预算外采购项目，由具有请购权的部门在对需求部门提出的申请进行审核后办理请购手续。
审批控制
建立请购审批制度，明确审批权限，并由审批人根据其职责、权限以及单位实际需要等对请购事项进行审批。
采购控制
（1）根据物品或劳务的性质以及供应情况等确定相应的采购方式（定单采购、合同订货或直接购买等）。
（2）制定例外紧急需求的特殊采购处理程序。
（3）经过比质比价和规定的授权审批程序确定供应商。
6.验收控制
（1）建立健全验收制度。
根据制度规定验收所购物品或劳务等的品种、规格、数量、质量等，并出具验收单据或验收报告。
（2）实行验收与入库责任追究制。
验收过程中发现的异常情况，应查明原因，及时处理。
7.付款控制
（1）严格核对采购发票、验收单、入库单、合同等有关凭证，检查其真实性、完整性、合法性，对符合付款条件的采购业务及时办理付款业务。
（2）建立预付账款和定金的授权审批制度。
（3）加强应付账款和应付票据的管理，已到期的应付款项经批准后办理结算与支付。
（4）建立退货管理制度，发生采购退货的，及时收回货款。
8.监督检查
（1）定期检查采购与付款业务相关岗位及人员的设置情况。
（2）定期检查采购与付款业务授权审批制度的执行情况。
（3）定期检查应付账款和预付账款的管理情况。
（4）定期检查有关单据、凭证和文件的使用和保管情况。
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