度注会会计名师郭建华老师讲义第八章.docx

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度注会会计名师郭建华老师讲义第八章

　　历年考情概况

　　本章内容在客观题与主观题中均可能出现。

本章在近年考试中所占分值约4分至6分，在客观题中，考点主要是资产预计未来现金流量应考虑的因素、资产组的认定及其减值的处理、商誉减值测试；在主观题中，主要是与其他有关章节相结合出题，例如与“固定资产”“无形资产”“投资性房地产”“会计政策、会计估计及其变更和差错更正”“资产负债表日后事项”等有关内容相结合。

　　近年考点直击

考点

主要考查题型

考频指数

考查年份

考查角度

资产减值的范围、测试

多选题

★★

2014年

每年年末均须进行减值测试的事项

可收回金额的计算

单选题

★

2015年

现金流量的内容、可收回金额的各种表述

资产组的认定及减值

多选题

★★

2017年

资产组减值的计算；资产组认定及其处理的表述

商誉减值测试

多选题、综合题

★★★

2016年、2017年、2019年

计算商誉减值金额、账面价值；选择正确的商誉减值测试描述

　　本章2020年考试主要变化

　　本章考试内容未发生实质性变动。

　　【知识点】资产减值的范围与测试★★

　　资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值，包括单项资产和资产组。

本章所涉及的资产是指的资产减值准则中规定的非流动资产。

（一）资产减值的范围

　　1.对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资

　　2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

　　3.固定资产（包括在建工程）

　　4.生产性生物资产

　　5.无形资产（包括研发支出）

　　6.商誉

　　7.探明石油天然气矿区权益和井及相关设施

　　【例题·多选题】（2014年）下列各项资产计提减值后，持有期间内在原计提减值损失范围内可通过损益转回的有（　）。

　　A.存货跌价准备

　　B.应收账款坏账准备

　　C.债权投资减值准备

　　D.其他债权投资

『正确答案』ABCD

『答案解析』选项ABCD，在减值之后，均可以在原计提减值范围内通过损益转回原确认的减值金额。

（二）资产减值的迹象

　　企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断：

　　企业外部信息来源：

　　1.资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

　　2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

　　3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

　　4.企业所有者权益（净资产）的账面价值远高于其市值等。

　　企业内部信息来源：

　　1.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

　　2.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

　　3.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或收购时所需的现金支出远远高于最初的预算、资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等。

　　（三）资产减值的测试

　　有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。

资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是，以下资产除外：

（1）商誉和使用寿命不确定的无形资产。

因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产（该无形资产不需要进行摊销），由于其价值通常具有较大的不确定性，无论是否存在减值迹象，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。

（2）尚未达到可使用状态的无形资产。

由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当于每年年末进行减值测试。

　　【例题·多选题】（2014年）下列各项中，无论是否有确凿证据表明资产存在减值迹象，均应至少于每年年末进行减值测试的有（　）。

　　A.对联营企业的长期股权投资

　　B.使用寿命不确定的专利技术

　　C.非同一控制下企业合并产生的商誉

　　D.尚未达到预定可使用状态的无形资产

『正确答案』BCD

『答案解析』选项A，对于长期股权投资，在其出现减值迹象后才需要进行减值测试。

　　企业资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额：

（1）以前报告期间的计算结果表明，资产的可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的，可以不需要重新计算可收回金额。

（2）以前报告期间的计算与分析表明，资产的可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，也可以不需要重新计算可收回金额。

例如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算未来现金流量现值采用的折现率影响不大，可以不需要重新计算可收回金额。

　　【知识点】资产可收回金额的计量★

（一）资产可收回金额估计的基本方法

　　1.计提减值准备的步骤

（1）计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额；

（2）计算确定资产未来现金流量的现值；

　　（3）比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。

　　【思考题】为什么是取资产的“公允价值减去处置费用后的净额”与“未来现金流量的现值”这两者中的较高者作为可收回金额？

『思考题答案』因为从会计理论角度讲，这样做更加符合谨慎性要求。

　　（4）资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失。

　　借：

资产减值损失

　　　　贷：

××资产减值准备

　　2.需要特殊考虑的问题

　　资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：

（1）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

（2）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。

企业持有待售的资产往往属于这种情况。

　　（3）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

（二）资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计

　　资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。

（1）公允价值的确定

　　《企业会计准则第39号——公允价值计量》规定的公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格，即脱手价格。

（2）处置费用是指可以直接归属于资产处置的相关费用，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得税费用等不包括在内。

　　企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行：

　　首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。

　　其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。

　　再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

　　企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

　　（三）资产预计未来现金流量的现值的估计

　　资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

预计资产未来现金流量现值应当综合考虑以下因素：

　　1.资产未来现金流量的预计

（1）预计资产未来现金流量的基础：

　　企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。

但是出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

　　如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。

但是，企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础进行估计。

（2）资产预计未来现金流量应当包括的内容：

　　①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

　　【思考题】固定资产持续使用过程中预计产生的现金流入属于什么活动？

『思考题答案』以生产机器设备为例，其在持续使用过程中产生的现金流入是指其所生产的产品对外销售产生的现金流入，其在现金流量表中属于经营活动产生的现金流入。

　　②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。

该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出。

　　【思考题】固定资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出属于什么活动？

『思考题答案』以生产机器设备为例，其在持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出是指为生产产品而购买材料、支付职工薪酬等的现金流出，其在现金流量表中属于经营活动产生的现金流出。

　　【提示】预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用状态（或者可销售状态）而发生的全部现金流出数。

　　【例题·综合题】（2012年节选）20×6年12月31日，甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值为3500万元，预计至开发完成尚需投入300万元。

该项目以前未计提减值准备。

由于市场出现了与其开发相类似的项目，甲公司于年末对该项目进行减值测试，经测试表明：

扣除继续开发所需投入因素预计可收回金额为2800万元，未扣除继续开发所需投入因素预计的可收回金额为2950万元。

20×6年12月31日，该项目的市场出售价格减去相关费用后的净额为2500万元。

　　要求：

计算甲公司于20×6年末对开发项目应确认的减值损失金额。

『正确答案』该开发项目应确认的减值损失＝3500－2800＝700（万元）。

　　【提示】可收回金额应当按照其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者确定；在预计未来现金流出时，应考虑为使资产达到预计可使用状态所发生的现金流出。

　　③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

　　【思考题】固定资产寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量属于什么活动？

『思考题答案』以生产机器设备为例，其在寿命结束时处置资产所收到或者支付的净现金流量是指处置该机器设备所产生的现金净流入，其在现金流量表中属于投资活动现金流入或流出。

　　（3）预计资产未来现金流量应当考虑的因素：

　　①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。

　　在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

　　【思考题】甲公司于2×20年11月2日作出决定，拟于2×21年初关闭一条A产品生产线，并将一次性给予被辞退员工补偿，预计支出共计600万元，已与工会组织达成一致意见；上述业务重组计划已于2×20年12月2日经甲公司董事会批准，并于12月3日对外公告。

甲公司在2×20年12月31日确定相关资产的未来现金流量的现值时，需要考虑上述重组计划所引起的预计未来现金流量吗？

『思考题答案』需要考虑。

　　【思考题】甲公司于2×20年11月2日作出决定，拟于2×21年初关闭一条B产品生产线，并将一次性给予被辞退员工补偿，预计支出共计800万元，至年末尚未与工会组织达成一致意见；上述业务重组计划未经甲公司董事会批准。

甲公司在2×20年12月31日确定相关资产的未来现金流量的现值时，考虑上述重组计划所引起的预计未来现金流量吗？

『思考题答案』不需要考虑。

　　【思考题】甲公司2×20年财务计划显示，其将于2×21年对固定资产进行改良或改扩建，预计现金支出为300万元，预计2×21年及以后各年现金流入将是2×20年的10倍。

甲公司在2×20年12月31日确定相关资产的未来现金流量的现值时，需要考虑上述改良或改扩建所引起的预计未来现金流量吗？

『思考题答案』不需要考虑。

　　【思考题】甲公司2×20年财务计划显示，其将于2×21年支出现金100万元用于固定资产的日常修理。

甲公司在2×20年12月31日确定相关资产的未来现金流量的现值时，需要考虑上述日常修理所引起的预计未来现金流量吗？

『思考题答案』需要考虑。

　　②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。

　　原因：

　　一是筹资活动与企业经营活动性质不同，其产生的现金流量不应纳入资产预计现金流量，而且所筹集资金的货币时间价值已经通过折现因素予以考虑，所以与筹资成本有关的现金流出不应包括在预计的资产未来现金流量中；

　　二是折现率要求是以税前基础计算确定的，因此，现金流量的预计也必须建立在税前基础之上。

　　③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。

　　在考虑通货膨胀影响因素的问题上，资产未来现金流量的预计和折现率的预计，应当保持一致。

　　④内部转移价格应当予以调整。

　　为了如实测算企业资产的可收回金额，企业不应当以内部转移价格为基础预计资产的未来现金流量，而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。

　　【例题·单选题】（2015年）下列关于固定资产减值的表述中，符合会计准则规定的是（　）。

　　A.预计固定资产未来现金流量应当考虑与所得税收付相关的现金流量

　　B.在确定固定资产未来现金流量现值时，应当考虑将来可能发生与改良有关的预计现金流量的影响

　　C.单项固定资产本身的可收回金额难以有效估计的，应当以其所在的资产组为基础确定可收回金额

　　D.固定资产的公允价值减去处置费用后的净额高于其账面价值，但预计未来现金流量现值低于其账面价值的，应当计提减值

『正确答案』C　

『答案解析』选项A，不需要考虑与所得税收付相关的现金流量，因为折现率是采用的税前利率，为了保持一致，现金流量不考虑所得税收付；选项B，不需要考虑与改良有关的预计现金流量；选项D，公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值中存在一个大于账面价值的，则不应该计提减值。

　　【例题·单选题】企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的是（　）。

　　A.为维持资产正常运转发生的现金流出

　　B.资产持续使用过程中产生的现金流入

　　C.未来年度为改良资产发生的现金流出

　　D.未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出

『正确答案』C

『答案解析』预计未来现金流量应以资产的当前状况为基础，而不能考虑未来年度改良的现金流出。

　　（4）预计资产未来现金流量的方法：

　　方法一：

传统法。

使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

　　方法二：

期望现金流量法。

资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。

　　【思考题】假定固定资产生产的产品受市场行情波动影响较大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如下表所示（单位：

万元）：

　　期望现金流量法下，该资产在第1年的预计现金流量金额是多少？

产品行情好（30%的可能性）

产品行情一般（60%的可能性）

产品行情差（10%的可能性）

第一年

150

100

50

…

……

……

……

『思考题答案』期望现金流量法下，第1年的预计现金流量＝150×30%＋100×60%＋50×10%＝110（万元）。

　　2.折现率的预计

　　在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

　　3.资产未来现金流量现值的预计

　　在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定。

　　【例题·计算分析题】A公司于2×19年年末对一项作为固定资产核算的生产设备进行减值测试。

该设备账面价值为1000万元，预计尚可使用年限为4年。

该资产的公允价值减去处置费用后的净额为700万元，假定公司的增量借款利率为5%，公司认为5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。

因此在计算其未来现金流量现值时，使用5%作为其折现率（税前）。

其他资料如下：

项目

第1年

第2年

第3年

第4年

预计未来4年产生的现金流量

300

200

250

300

5%的复利现值系数

0.9524

0.9070

0.8638

0.8227

　　计提减值准备后折旧方法为直线法，不考虑残值。

　　要求：

计算2×19年年末应计提的减值准备和2×20年末固定资产的账面价值

『正确答案』

（1）2×19年12月31日现金流量的现值＝300×0.9524＋200×0.9070＋250×0.8638＋300×0.8227＝929.88（万元）。

公允价值减去处置费用后的净额＝700（万元）。

因此，可收回金额＝929.88（万元）。

2×19年年末应计提的减值准备＝1000－929.88＝70.12（万元）。

（2）2×20年末固定资产的账面价值＝929.88－929.88/4＝697.41（万元）。

　　4.外币未来现金流量及其现值的预计

　　如果企业使用资产所收到的未来现金流量是外币，企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值：

（1）应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币（例如为美元）为基础预计其未来现金流量，并按照该货币（例如为美元）适用的折现率计算资产的现值。

（2）将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算（人民币），从而折算成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。

　　（3）在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额。

　　【例题·综合题】甲公司为一物流企业，经营国际货物运输业务。

由于拥有的货轮出现了减值迹象。

甲公司于2×18年12月31日对其进行减值测试，相关资料如下：

（1）甲公司以人民币为记账本位币，国际货物运输采用美元结算，货轮采用年限平均法计算折旧，预计使用20年，预计净残值为5%。

2×18年12月31日，货轮的账面原价为人民币38000万元，已计提折旧为人民币27075万元，账面价值为人民币10925万元，货轮已使用15年，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。

（2）由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量（假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末）如下表所示。

　　单位：

万美元

年份

业务好时（20%的可能性）

业务一般时（60%的可能性）

业务差时（20%的可能性）

第1年

500

400

200

第2年

480

360

150

第3年

450

350

120

第4年

480

380

150

第5年

480

400

180

　　（3）由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。

　　（4）在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元的折现率，相关复利现值系数如下：

　　（P/F，10%，1）＝0.9091；（P/F，12%，1）＝0.8929

　　（P/F，10%，2）＝0.8264；（P/F，12%，2）＝0.7972

　　（P/F，10%，3）＝0.7513；（P/F，12%，3）＝0.7118

　　（P/F，10%，4）＝0.6830；（P/F，12%，4）＝0.6355

　　（P/F，10%，5）＝0.6209；（P/F，12%，5）＝0.5674

　　（5）2×18年12月31日的汇率为1美元＝6.85元人民币。

甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：

第1年末为1美元＝6.80元人民币；第2年末为1美元＝6.75元人民币；第3年末为1美元＝6.70元人民币；第4年末为1美元＝6.65元人民币；第5年末为1美元＝6.60元人民币。

『正确答案』

（1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。

　　第一年的现金流量＝500×20%＋400×60%＋200×20%＝380（万美元）

　　第二年的现金流量＝480×20%＋360×60%＋150×20%＝342（万美元）

　　第三年的现金流量＝450×20%＋350×60%＋120×20%＝324（万美元）

　　第四年的现金流量＝480×20%＋380×60%＋150×20%＝354（万美元）

　　第五年的现金流量＝480×20%＋400×60%＋180×20%＝372（万美元）

（2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。

　　货轮未来5年现金流量的现值＝380×0.8929＋342×0.7972＋324×0.7118＋354×0.6355＋372×0.5674＝1278.61（万美元）

　　货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值＝1278.61×6.85＝8758.48（万元）

　　由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以其可收回金额就是预计未来现金流量的现值8758.48万元。

　　（3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。

　　货轮的账面价值是10925万元，可回收金额是8758.48万元，所以应该计提的减值金额＝10925－8758.48＝2166.52（万元），分录是：

　　借：

资产减值损失　　2166.52

　　　　贷：

固定资产减值准备　　2166.52

　　（4）计算货轮2×19年应计提的折旧。

　　因为使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，所以净残值可以判断为零，2×19年应计提的折旧＝8758.48/5＝1751.70（万元）。

　　【知识点