某房地产项目综合税收筹划方案设计精解.docx

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某房地产项目综合税收筹划方案设计精解

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作者：

财政部财政科学研究所博士后肖太寿

一、项目概况

某房地产项目主要有两期工程项目。

第一期是商业一栋、二栋、三栋和商业塔楼第三栋，第二期是商业四栋、五栋和商业搭楼第一、第二栋。

其中商业店铺一栋、二栋、三栋、四栋和商业五栋（购物中心）的建筑面积分别为10214、6543、10773、5425、69802平方米，商业搭楼第一栋、第二栋和第三栋的建筑面积分别为20604、15349、19578平方米，三栋塔楼的可售面积为52489万平方米，土地征用及拆迁补偿费966.3万元，前期工程费1528.037万元，基础设施费2468.498万元，公共配套设施费162.21万元，建筑安装成本32499.567万元，土地成本19000万元。

本项目中的塔楼对外销售的市场价格为1.8万/平方米。

公司准备对商业店铺一栋、二栋、三栋、商业四栋进行对外销售，可售面积预计30599平方米，对外出租商业五栋（购物中心），三栋塔楼一致对外进行销售。

根据市场预测，本项目中商业店铺的市场销售价（均价）为2.15万/平方米，租赁价格为每月150元/平方米。

商业店铺一栋、二栋、三栋、商业四栋的土地征用及拆迁补偿费755.5万元，前期工程费506.4万元，基础设施费1464.94万元，公共配套设施费96.27万元，建筑安装成本12,530.12万元，土地成本15000万元。

二、税收筹划方案的涉税分析

（一）商业店铺的税收筹划方案的涉税分析

1、方案一：

商业店铺直接对外销售的涉税分析

销售店铺总收入：

30599×2.15=65787.85（万）

（1）店铺收入的营业税：

65787.85×5%=3289.393（万）

（2）店铺收入的城市维护建设税及其附加：

3289.393×（7%+3%）=328.9393（万）

（3）印花税的计算

销售店铺应按“产权转移书据”税目缴纳印花税：

65787.85×0.05%=32.894（万元）

（4）店铺收入的土地增值税计算：

①店铺总收入：

30599×2.15=65787.85（万）

②税法规定的扣除项目：

设开发间接费等费用为W，店铺的开发费用为Y。

则店铺的开发成本：

土地征用及拆迁补偿费755.5万元+前期工程费506.4万元+基础设施费1464.94万元+公共配套设施费96.27万元+建筑安装成本12,530.12万元+开发间接费等费用W=（15353.23+W）万元。

加计扣除成本为（15353.23+W+15000）×20%=（6070.646+0.2W）万元。

扣除额为：

15353.23+W+Y+15000+3289.393+328.9393+（6070.646+0.2W）=（40042.208+1.2W+Y）（万元）（由于印花税32.894万元已经计入了“管理费用”，在计算土地增值税时，不需要进行扣除）

③增值额：

65787.85-（40042.208+1.2W+Y）=25745.642-1.2W-Y

④增值率：

（25745.642-1.2W-Y）÷（40042.208+1.2W+Y）=N（假设为N）。

由于25745.642÷40042.208=64.3%，在W和Y不知道的情况下，则N的增值率的最大值为64.3%（即当W和Y都为零时），当W和Y都不为零时，增值率有可能是50%以下，50%到100%之间，，因此，所对应的税率有可能30%、40%（所对应的速算扣除系数为5%）。

⑤应交增值税:

如果增值税率为30%时，则土地增值税为：

[25745.642-1.2W-Y）×30%=（7723.693-0.36W-0.3Y）万元。

如果增值税率为40%时，则土地增值税为：

[25745.642-1.2W-Y）×40%-（40042.208+1.2W+Y）×5%

=10298.257-0.48W-0.4Y-2002.11-0.6W-0.05Y

=（8296.147-1.08W-0.45Y）万元。

（5）店铺收入的企业所得税：

①当增值税为（7723.693-0.36W-0.3Y）万元时，店铺收入的企业所得税：

{65787.85-3289.393-328.9393-（15353.23+W）-Y-15000

-（7723.693-0.36W-0.3Y）}×25%={31816.288-W-Y-（7723.693-0.36W-0.3Y）}×25%

={24092.595-0.64W-0.7Y｝×25%

=6023.149-0.16W-0.175Y

②当增值税为（8296.147-1.08W-0.45Y）万元时，店铺收入的企业所得税：

{65787.85-3289.393-328.9393-（15353.23+W）-Y-15000

-（8296.147-1.08W-0.45Y）}×25%={31816.288-W-Y-（8296.147-1.08W-0.45Y）}×25%

={23520.141+0.08W-0.55Y｝×25%

=5880.035+0.02W-0.138Y

（6）对店铺进行对外销售的企业税收总负担：

（1）如果增值税率为30%，土地增值税为（7723.693-0.36W-0.3Y）万元时，企业的总税收负担为：

3289.393+328.9393+32.894+7723.693-0.36W-0.3Y+6023.149-0.16W-0.175Y

=36512.226+7723.693-0.36W-0.3Y+6023.149-0.16W-0.175Y

=17398.068-0.52W-0.475Y

（2）如果增值税率为40%，土地增值税为

（8296.147-1.08W-0.45Y）万元时，企业的总税收负担为：

3289.393+328.9393+32.894+8296.147-1.08W-0.45Y+5880.035+0.02W-0.138Y=36512.226+8296.147-1.08W-0.45Y+5880.035+0.02W-0.138Y

=50688.408-1.06W-0.588Y

2、方案二：

对商业店铺实行售后返租，销售价格为30599×2.15=65787.85万元，

约定商铺按优惠价65787.85N万元（即总价65787.85万元的N折销售）出售，在未来H年内，该商铺归开发商出租，收益归开发商。

开发商在销售时，将价款和折扣额在同一张发票上注明，并开具了销售不动产统一发票。

开发商在销售房产时，对未来H年内转租房产能收取多少收益并不确定,并假设当年公司将商铺转租取得租金5507.82万元（30599×150×12÷10000）.

（1）营业税

《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定，纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额。

如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。

《营业税暂行条例》第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产收取的全部价款的价外费用。

显然，公司无偿取得的出租收益应作为价外费用计入营业税计税依据。

对此，各地税务机关也分别出台了相关具体规定予以明确。

江苏省地税局《关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题的批复》（苏地税函[2008]135号）规定，房地产开发公司销售不动产，采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用若干年。

这一经营方式名义上是开发公司让利给购房者，实质上是优先取得了购房者的不动产的使用权，即其他经济利益。

因此，对房地产开发公司以此方式销售不动产的行为，应按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条和《税收征管法实施细则》第四十七条规定核定其营业额。

浙江省地税局《关于营业税若干政策业务问题的通知》（浙地税函[2008]62号）第八条规定，房地产开发公司采用折让优惠等形式将商品房销售给购房者，在签订购房合同的同时，房地产开发公司（或房地产开发公司的关联企业）与购房者另行签订商品房委托管理合同，约定购房合同以折让后优惠价款为成交价，购房者自愿放弃一定时期的托管收益权和其他费用。

房地产开发公司商品房折让优惠额（或商品房售价低于同类商品房价格部分）应并入商品房销售价款，一并按销售不动产征收营业税，购房者因放弃一定时期的托管收益权和其他费用而享受的折让优惠额属取得经济利益，应按“服务业——租赁业”税目征收营业税。

因此，公司销售店铺应缴纳营业税（65787.85N+65787.85-65787.85N）×5%（其中65787.85-65787.85N为折扣价，视同价外费用）=3289.393（万元）。

代店铺购买者返租商铺应缴纳营业税65787.85（1-N）×5%=3289.393（1-N）（万元），不能在税前扣除。

公司还需就当年转租商铺取得的租金收入按“服务业——租赁业”税目缴纳营业税，即5507.82（30599×150×12÷10000）×5%=275.391（万元）。

（2）城市维护建设税及附加

（3289.393+275.391）（7%+3%）=356.478（万元），代店铺购买者代缴的城市维护建设税及附加，3289.393（1-N）×（7%+3%）=328.94（1-N）（万元）不能在税前扣除。

（3）印花税

公司不但销售了开发产品，还租赁了该开发产品后并转租（假如转租合同每年签订一次），应分别按“产权转移书据”税目缴纳印花税：

65787.85N万元×0.05%=32.894N（万元），按“财产租赁”税目缴纳印花税：

65787.85（1-N）×0.001+5507.82×0.001=65.788（1-N）+5.508（万元）=（71.296-65.788N）万。

（4）个人所得税

国家税务总局《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函[2008]576号）规定，房地产开发企业与商店购房者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用，其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。

根据个人所得税法的有关精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得的收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。

根据《个人所得税法》第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人，所以公司在以优惠价销售给购房者时，需代扣代缴购房者应缴纳的个人所得税：

[65787.85（1-N）÷（H×12）－0.08]×20%×H×12=13157.57（1-N）-0.192H（万元）。

否则，税务机关会根据《税收征管法》第六十九条规定，由税务机关向购房者追缴税款，对A公司处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。

这部分税不能在企业所得税前扣除。

（5）房产税

开发商再将商铺转租，按房产税相关规定，开发商转租房屋取得的租赁收入不再缴纳房产税，但是，实际当中，购房者将购买的商铺返租给公司，公司应每月应按租金收入（少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定）的12%代替店铺购买者缴纳房产税：

65787.85（1-N）÷（H×12）×12%×H×12=7894.542（1-N）（万元）。

这部分代替的税也不能在企业所得税前扣除。

（6）土地增值税

本方案中，公司销售店铺计征营业税的营业额为65787.85万元，所得税计税收入为65787.85N万元，在计算土地增值税时应以哪一个作为纳税人转移房产取得的收入呢？

《土地增值税暂行条例》第五条规定，纳税人转让房地产取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。

根据国税函[2008]875号文件规定，确认应税收入实现的条件是“收入的金额能够可靠地计量”。

所以公司销售商铺时不确定的转租收益不能作为其他收入计入上述第五条的收入中，应以65787.85N万元作为纳税人转让房地产取得的收入额。

①店铺总收入：

65787.85N万元

②税法规定的扣除项目：

设开发间接费等费用为W，店铺的开发费用为Y。

则店铺的开发成本：

土地征用及拆迁补偿费755.5万元+前期工程费506.4万元+基础设施费1464.94万元+公共配套设施费96.27万元+建筑安装成本12,530.12万元+开发间接费等费用W=（15353.23+W）万元。

加计扣除成本为（15353.23+W+15000）×20%=（6070.646+0.2W）万元。

扣除额为：

15353.23+W+Y+15000+3289.393+328.9393+（6070.646+0.2W）=（40042.208+1.2W+Y）（万元）（由于印花税32.894万元已经计入了“管理费用”，在计算土地增值税时，不需要进行扣除）

③增值额：

65787.85N-（40042.208+1.2W+Y）=65787.85N-40042.208-1.2W-Y

④增值率：

（65787.85N-40042.208-1.2W-Y）÷（40042.208+1.2W+Y）=A（假设为A）。

由于折扣比率N肯定小于100%，假设N=100%，则（65787.85N-40042.208-1.2W-Y）÷（40042.208+1.2W+Y）=（25745.642-1.2W-Y）÷（40042.208+1.2W+Y）=A,由于25745.642÷40042.208=64.3%，在W和Y不知道的情况下，则A的增值率的最大值为64.3%（即当N为100%，W和Y都为零时），当N小于100%，W和Y都不为零时，增值率有可能是50%以下，50%到100%之间，，因此，所对应的税率有可能30%、40%（所对应的速算扣除系数为5%）。

⑤应交增值税:

如果增值税率为30%时，则土地增值税为：

[65787.85N-40042.208-1.2W-Y）×30%

=（19736.355N-12012.662-0.36W-0.3Y）万元。

如果增值税率为40%时，则土地增值税为：

[65787.85N-40042.208-1.2W-Y）×40%-（40042.208+1.2W+Y）×5%

=26315.14N-16016.883-0.48W-0.4Y-2002.11-0.6W-0.05Y

=（26315.14N-18018.993-1.08W-0.45Y）万元。

（7）店铺售后返租收入的企业所得税：

对于售后返租业务，需分别作销售不动产和租赁两项业务处理，分别计算相关成本、费用和损益。

公司的租赁支出就是，一次性让利给购房者的折让优惠额，按权责发生制原则，公司每年的租赁支出为65787.85（1-N）÷H（万元）。

从国家税务总局对企业所得税应税收入确定条件来分析，根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条第一款规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3、收入的金额能够可靠地计量；

4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

在本方案中，公司在销售店铺时，以后商铺租赁能收取的租金收入是不确定的。

因此，对于此不确定的租赁应税金额不能并入企业销售商铺的收入总额中，企业应以折扣后的销售金额65787.85N万元作为所得税应税金额。

转租收入5507.82万元应在满足收入确定条件后，计入当年度应纳税所得额。

则公司当年应纳税所得额为：

（65787.85N+5507.82）万元，开发产品成本、税金及费用后，即可计算出应纳企业所得税额。

①当增值税为（19736.355N-12012.662-0.36W-0.3Y）万元时，店铺收入的企业所得税：

{65787.85N+5507.82-3289.393-328.9393-（15353.23+W）-Y-15000-（19736.355N-12012.662-0.36W-0.3Y）}×25%={65787.85N-28463.742-W-Y-（19736.355N-12012.662-0.36W-0.3Y）}×25%

={46051.1495N-16451.08-0.64W-0.7Y｝×25%

=11512.787N-4112.77-0.16W-0.175Y

②当土地增值税为（26315.14N-18018.993-1.08W-0.45Y）万元时，店铺收入的企业所得税：

{65787.85N+5507.82-3289.393-328.9393-（15353.23+W）-Y-15000-（26315.14N-18018.993-1.08W-0.45Y）}

×25%={65787.85N-28463.742-W-Y-

（26315.14N-18018.993-1.08W-0.45Y）}×25%

={39472.71N-10444.749+0.08W-0.55Y｝×25%

=9868.178N-2611.187+0.02W-0.138Y

（8）对店铺进行售后返租的企业税收总负担：

（1）如果土地增值税率为30%，土地增值税为（19736.355N-12012.662-0.36W-0.3Y）万元时，企业的总税收负担为：

3289.393+275.391+328.9393+27.5391+32.894N+（71.296-65.788N）+（19736.355N-12012.662-0.36W-0.3Y）+11512.787N-4112.77-0.16W-0.175Y+7894.542（1-N）+13157.57（1-N）-0.192H+328.94（1-N）+3289.393（1-N）（注意：

7894.542（1-N）+13157.57（1-N）-0.192H+328.94（1-N）+3289.393（1-N）为公司代店铺购买者代扣的不能够在企业所得税前扣除的税费）。

=3992.558-32.894N+（19736.355N-12012.662-0.36W-0.3Y）+11512.787N-4112.77-0.16W-0.175Y+24670.445（1-N）-0.192H

=6545.803N+12537.571-0.192H-0.52W-0.475Y

（2）如果土地增值税率为40%，土地增值税为（26315.14N-18018.993-1.08W-0.45Y）万元时，企业的总税收负担为：

3289.393+275.391+328.9393+27.5391+32.894N+（71.296-65.788N）+（26315.14N-18018.993-1.08W-0.45Y）+9868.178N-2611.187+0.02W-0.138Y+7894.542（1-N）+13157.57（1-N）-0.192H+328.94（1-N）+3289.393（1-N）（注意：

7894.542（1-N）+13157.57（1-N）-0.192H+328.94（1-W）+3289.393（1-N）为公司代店铺购买者代扣的不能够在企业所得税前扣除的税费）。

=3992.558-32.894N+（26315.14N-18018.993-1.08W-0.45Y）+9868.178N-2611.187+0.02W-0.138Y+24670.445（1-N）-0.192H

=11479.979N+8032.823-1.06W-0.588Y-0.192H

3、对店铺对外销售和进行售后返租的税负比较分析

售后返租的营销方式可以方便店铺投资者进行投资，因为公司给予店铺投资者的折扣优惠价，在一定程度上可以减轻投资者的资金压力。

在分析该两种方案时，是以店铺对外销售价=售后返租行为的售价+折扣优惠价=售后返租行为的售价+售后几年内的转租收入为逻辑基础的。

根据以上分析可知,公司销售店铺和对店铺进行售后返租的有关税收分析如下表所示,图中单位为万元.

税种方案

销售店铺

售后返租

营业税

3289.393

3289.393+275.391

城市维护建设税及其附加

328.9393

328.9393+27.5391=356.478

印花税

32.894

32.894N+（71.296-65.788N）=71.296-32.894N

土地增值税

增值税率为30%时，则土地增值税为：

7723.693-0.36W-0.3Y

如果增值税率为30%时，则土地增值税为：

19736.355N-12012.662-0.36W-0.3Y

如果增值税率为40%时，则土地增值税为：

8296.147-1.08W-0.45Y

如果增值税率为40%时，则土地增值税为：

26315.14N-18018.993-1.08W-0.45Y

企业所得税

当增值税为（7723.693-0.36W-0.3Y）万元时，店铺收入的企业所得税:

6023.149-0.16W-0.175Y

当增值税为（19736.355N-12012.662-0.36W-0.3Y）万元时，店铺收入的企业所得税：

=11512.787N-5489.725-0.16W-0.175Y

如果增值税率为40%，土地增值税为

（8296.147-1.08W-0.45Y）万元时，店铺收入的企业所得税:

5880.035+0.02W-0.138Y

当土地增值税为（26315.14N-18018.993-1.08W-0.45Y）万元时，店铺收入的企业所得税：

=9868.178N-3988.142+0.02W-0.138Y

代扣税费

0

房产税:

7894.542（1-N）

个人所得税:

13157.57（1-N）-0.192H

城市维护建设税及其附加:

328.94（1-N）

营业税:

3289.393（1-N）

总计税负

如果土地增值税率为30%，土地增值税为

（7723.693-0.36W-0.3Y）万元时，企业的总税收负担为：

17398.068-0.52W-0.475Y

如果土地增值税率为30%，土地增值税为

（19736.355N-12012.662-0.36W-0.3Y）万元时，企业的总税收负担为：

6545.803N+12537.571-0.192H-0.52W-0.475Y

如果增值税率为40%，土地增值税为

（8296.147-1.08W-0.45Y）万元时，企业的总税收负担为：

50688.408-1.06W-0.588Y

如果土地增值税率为40%，土地增值税为（26315.14N-18018.993-1.08W-0.45Y）万元时，企业的总税收负担为

11479.979N+8032.823-0.192H-1.06W-0.588Y

如果两种方案的总税负相等时,分以下两种情况进行讨论:

（1）如果土地增值税率为30%时，则，

17398.068-0.52W-0.475Y=6545.803N+12537.571-0.192H-0.52W-0.475Y

即17398.068=6545.80