A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》的填报解析.docx
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A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》的填报解析
A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》的填报解析
一、报表格式
1、A105020表格式
A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表
行次
项 目
合同金额（交易金额）
账载金额
税收金额
纳税调整金额
本年
累计
本年
累计
1
2
3
4
5
6（4-2）
1
一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入（2+3+4）
2
（一）租金
3
（二）利息
4
（三）特许权使用费
5
二、分期确认收入（6+7+8）
6
（一）分期收款方式销售货物收入
7
（二）持续时间超过12个月的建造合同收入
8
（三）其他分期确认收入
9
三、政府补助递延收入（10+11+12）
10
（一）与收益相关的政府补助
11
（二）与资产相关的政府补助
12
（三）其他
13
四、其他未按权责发生制确认收入
14
合计（1+5+9+13）
本表适用于会计处理按权责发生制确认收入、税收规定未按权责发生制确认收入需纳税调整的纳税人填报。
纳税人根据税法、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）、《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）等相关规定，以及国家统一企业会计制度，填报会计处理按照权责发生制确认收入、税收规定未按权责发生制确认收入的会计处理、税收规定，以及纳税调整情况。
符合税收规定不征税收入条件的政府补助收入，本表不作调整，在《专项用途财政性资金纳税调整明细表》（A105040）中纳税调整。
2、填报说明
本表分为四个部分：
第1—4行，为跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入。
第5—8行，为分期确认收入。
第9—12行，为政府补助递延收入。
第13行，为其他未按权责发生制确认收入。
第1列“合同金额或交易金额”，填报会计处理按照权责发生制确认收入、税收规定未按权责发生制确认收入的项目的合同总额或交易总额。
第2列“账载金额-本年”，填报纳税人会计处理按权责发生制在本期确认金额。
第3列“账载金额-累计”，填报纳税人会计处理按权责发生制累计确认金额（含本年）。
第4列“税收金额-本年”，填报纳税人按税收规定未按权责发生制在本期确认金额。
第5列“税收金额-累计”，填报纳税人按税收规定未按权责发生制累计确认金额（含本年）。
第6列“纳税调整金额”，填报纳税人会计处理按权责发生制确认收入、税收规定未按权责发生制确认收入的差异需纳税调整金额，为第4-2列的余额。
二、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入项目填报解析
（一）租金收入
1、税法规定
《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。
本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
第十九条规定，租金收入是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。
租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
按照《企业所得税法实施条例》第十九条规定，如果合同约定的租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，这和第九的规定存在差异，属于收付实现制。
为此，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第一条“关于租金收入确认问题”做了进一步明确的规定，根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
可见，税法规定租金收入处理的基本原则是权责发生制，但也认同合同约定的承租人应付租金的日期确认收入，后者就内含收付实现制。
2、会计规定
会计上按照权责发生制原则确认收入，属于当期的收入，不论款项是否收取，均作为当期的收入。
3、税会差异
在税法采取权责发生制原则确认租金收入的情况下，税会不会存在差异；在税法按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的情况下，如果合同约定的承租人应付租金的日期不是按照权责发生制来约定的，纳税人在税务采用了这种约定来处理租金收入，则存在税会差异。
可简略的说，在税法上采用收付实现制而会计上采用权责发生制情况下，存在税法差异，需要调整。
4、案例及具体填报
案例1、甲房地产企业2017年1月1日起将该企业拥有的固定资产租赁给乙企业使用，合同约定租赁期3年，从2017年1月1日至2019年12月31日，租金每年200万元（不含税）。
假设甲企业收取该租赁业务的租金有三种方式：
租赁开始日一次性收取、按租赁期平均收取和租赁期满一次性收取。
甲企业的会计处理（单位：
万元，下同）：
（1）租赁开始日一次性收取租金：
1）收取租金：
借：
银行存款702
贷：
预收账款600
应交税费—应交增值税（销项税额）102
2）每年确认租金收入：
借：
预收账款200
贷：
其他业务收入200
（2）按租赁期平均收取租金：
借：
银行存款234
贷：
其他业务收入200
应交税费—应交增值税（销项税额）34
（3）租赁期满一次性收取租金：
1）每年确认租金收入：
借：
应收账款—乙企业234
贷：
其他业务收入200
应交税费—应交增值税（销项税额）34
2）租赁期满收取租金：
借：
银行存款702
贷：
应收账款—乙企业702
甲企业的税务处理：
在按租赁期平均收取租金情形下，税法规定与会计处理没有差异。
在租赁开始日一次性收取租金，或租赁期满一次性收取租金情形下，如果纳税人在税务处理选择按租赁期均匀确认租金收入，与会计处理也不存在差异。
如果纳税人在税务处理上选择在承租人应付租金的日期确认租金收入，与会计处理存在差异，需要在每年的所得税汇算清缴时进行纳税调整，分别填报A105020。
（1）甲企业在租赁开始日一次性收取租金情形下3年的纳税填报如下：
A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表（2017年）
行次
项 目
合同金额（交易金额）
账载金额
税收金额
纳税调整金额
本年
累计
本年
累计
1
2
3
4
5
6（4-2）
1
一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入（2+3+4）
2
（一）租金
600
200
200
600
600
400
A105000纳税调整项目明细表（2017年）
行次
项 目
账载金额
税收金额
调增金额
调减金额
1
2
3
4
1
一、收入类调整项目（2+3+…8+10+11）
*
*
2
（一）视同销售收入（填写A105010）
*
*
3
（二）未按权责发生制原则确认的收入（填写A105020）
200
600
400
A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表（2018年）
行次
项 目
合同金额（交易金额）
账载金额
税收金额
纳税调整金额
本年
累计
本年
累计
1
2
3
4
5
6（4-2）
1
一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入（2+3+4）
2
（一）租金
600
200
400
0
600
-200
A105000纳税调整项目明细表（2018年）
行次
项 目
账载金额
税收金额
调增金额
调减金额
1
2
3
4
1
一、收入类调整项目（2+3+…8+10+11）
*
*
2
（一）视同销售收入（填写A105010）
*
*
3
（二）未按权责发生制原则确认的收入（填写A105020）
200
0
200
A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表（2019年）
行次
项 目
合同金额（交易金额）
账载金额
税收金额
纳税调整金额
本年
累计
本年
累计
1
2
3
4
5
6（4-2）
1
一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入（2+3+4）
2
（一）租金
600
200
200
0
600
-200
A105000纳税调整项目明细表（2019年）
行次
项 目
账载金额
税收金额
调增金额
调减金额
1
2
3
4
1
一、收入类调整项目（2+3+…8+10+11）
*
*
2
（一）视同销售收入（填写A105010）
*
*
3
（二）未按权责发生制原则确认的收入（填写A105020）
200
0
200
（2）甲企业在租赁期满一次性收取租金情形下3年的纳税调整如下：
A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表（2017年）
行次
项 目
合同金额（交易金额）
账载金额
税收金额
纳税调整金额
本年
累计
本年
累计
1
2
3
4
5
6（4-2）
1
一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入（2+3+4）
2
（一）租金
600
200
200
0
0
-200
A105000纳税调整项目明细表（2017年）
行次
项 目
账载金额
税收金额
调增金额
调减金额
1
2
3
4
1
一、收入类调整项目（2+3+…8+10+11）
*
*
2
（一）视同销售收入（填写A105010）
*
*
3
（二）未按权责发生制原则确认的收入（填写A105020）
200
0
200
A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表（2018年）
行次
项 目
合同金额（交易金额）
账载金额
税收金额
纳税调整金额
本年
累计
本年
累计
1
2
3
4
5
6（4-2）
1
一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入（2+3+4）
2
（一）租金
600
200
200
0
0
-200
A105000纳税调整项目明细表（2018年）
行次
项 目
账载金额
税收金额
调增金额
调减金额
1
2
3
4
1
一、收入类调整项目（2+3+…8+10+11）
*
*
2
（一）视同销售收入（填写A105010）
*
*
3
（二）未按权责发生制原则确认的收入（填写A105020）
200
0
200
A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表（2019年）
行次
项 目
合同金额（交易金额）
账载金额
税收金额
纳税调整金额
本年
累计
本年
累计
1
2
3
4
5
6（4-2）
1
一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入（2+3+4）
2
（一）租金
600
200
200
600
600
400
A105000纳税调整项目明细表（2019）
行次
项 目
账载金额
税收金额
调增金额
调减金额
1
2
3
4
1
一、收入类调整项目（2+3+…8+10+11）
*
*
2
（一）视同销售收入（填写A105010）
*
*
3
（二）未按权责发生制原则确认的收入（填写A105020）
200
600
400
（二）利息收入
1、税法规定
《企业所得税法实施条例》第十八条规定，企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。
利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
2、会计规定
会计对于企业持有至到期的长期债券或发放长期贷款取得的利息收入，按照实际利率法确认收入的实现，一般遵循权责发生制。
3、税会差异
税法尊重合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现，会计上按照权责发生制原则确认收入。
由此，税会存在差异，需要进行纳税调整。
4、案例及具体填报
案例2、2015年1月1日，华水公司支付价款1000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，而值1250元，票而年利率4.72%，到期一次还本付息。
合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。
华水公司在购买该债券时，预计发行方不会提前回赎回。
（备注：
来自注会教材案例）
年份
期初摊余成本
（a）
实际利息收入（b）（按9.05%计算）
现金流入（c）
期末摊余成本（d=a+b-c）
2015
1000
90.5
0
1090.5
2016
1090.5
98.69
0
1189.19
2017
1189.19
107.62
0
1296.81
2018
1296.81
117.36
0
1414.17
2019
1414.17
130.83
1545
0
华水公司的账务处理：
（1）2015年1月1日，购入债券：
借：
持有至到期投资—成本1250
贷：
银行存款1000
持有至到期投资—利息调整250
（2）2015年12月31日，确认时间利息收入：
借：
持有至到期投资—应计利息59
—利息调整31.5
贷：
投资收益90.5
（3）2016年12月31日，确认时间利息收入：
借：
持有至到期投资—应计利息59
—利息调整39.69
贷：
投资收益98.69
（4）2017年12月31日，确认时间利息收入：
借：
持有至到期投资—应计利息59
—利息调整48.62
贷：
投资收益107.62
（5）2018年12月31日，确认时间利息收入：
借：
持有至到期投资—应计利息59
—利息调整58.36
贷：
投资收益117.36
（6）2019年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等：
借：
持有至到期投资—应计利息59
—利息调整71.83
贷：
投资收益130.83
借：
银行存款1545
贷：
持有至到期投资—成本1250
—应计利息295
华水公司的税务处理：
税务上，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
该债券约定到期一次还本付息，税务上只有到2019年年底才确认收入，而会计上分年度确认利息收入，存在税会差异，每年度进行汇算清缴时需要进行调整。
2015至2018年纳税调减，2019年纳税调增。
具体填报（以2015年和2019年为例）如下：
A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表（2015年）
行次
项 目
合同金额（交易金额）
账载金额
税收金额
纳税调整金额
本年
累计
本年
累计
1
2
3
4
5
6（4-2）
1
一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入（2+3+4）
2
（一）租金
3
（二）利息
295
90.5
90.5
0
0
-90.5
A105000纳税调整项目明细表（2015年）
行次
项 目
账载金额
税收金额
调增金额
调减金额
1
2
3
4
1
一、收入类调整项目（2+3+…8+10+11）
*
*
2
（一）视同销售收入（填写A105010）
*
*
3
（二）未按权责发生制原则确认的收入（填写A105020）
90.5
0
90.5
A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表（2019年）
行次
项 目
合同金额（交易金额）
账载金额
税收金额
纳税调整金额
本年
累计
本年
累计
1
2
3
4
5
6（4-2）
1
一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入（2+3+4）
2
（一）租金
3
（二）利息
295
130.83
545
295
295
164.17
A105030投资收益纳税调整明细表（2019年）
行次
项 目
持有收益
处置收益
纳税调整金额
账载金额
税收金额
纳税调整金额
会计确认的处置收入
税收计算的处置收入
处置投资的账面价值
处置投资的计税基础
会计确认的处置所得或损失
税收计算的处置所得
纳税调整金额
1
2
3（2-1）
4
5
6
7
8（4-6）
9（5-7）
10（9-8）
11（3+10）
3
三、持有至到期投资
1250
1250
1250
1000
0
250
250
250
A105000纳税调整项目明细表（2019年）
行次
项 目
账载金额
税收金额
调增金额
调减金额
1
2
3
4
1
一、收入类调整项目（2+3+…8+10+11）
*
*
2
（一）视同销售收入（填写A105010）
*
*
3
（二）未按权责发生制原则确认的收入（填写A105020）
130.83
295
164.17
4
（三）投资收益（填写A105030）
0
250
250
（三）特许权使用费
1、税法规定
《企业所得税法实施条例》第二十条规定，企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。
特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
2、会计规定
会计准则规定特许权使用费收入应按有关合同协议规定的收费时间和方法确认。
如果合同、协议规定特许权便用费一次性支付，且不提供后续服务的，应视同该项资产的销售一次性完成，一次性确认收入；如果提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。
如果合同规定分期支付使用费的，应按照合同规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。
3、税会差异
对比税法和会计对特权使用费收入确认的规定，我们可以看到，对于合同或协议规定一次性收取使用费用，且不提供后续服务的，会计与税法对收入的确认时间是相同的，不存在差异；对于属于提供设备和其他形式资产的特许权使用费，会计和税法都是在交付资产或转移资产所有权时确认收入，不存在差异；对于合同或协议规定分期收取使用费的，会计和税法均规定应该按照合同或协议规定的收款时间和金额规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入，不存在差异。
对于合同或协议规定一次性收取使用费，但提供后续服务的，会计规定应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。
而税法规定，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
税会存在差异，需要纳税调整。
4、案例及具体填报
案例3、2017年1月1日，华水公司与华北公司签订了一项非专利技术使用权转让合同，合同期3年，合同金额为30万元，华北公司在签订合同生效后，一次性支付款项30万元，按照合同约定，华水公司3年内定期需派专业技术人员到华北公司给予技术指导。
华水公司的账务处理（单位：
万元）：
（1）收到华北公司一次性支付款项
借：
银行存款31.8
贷：
预收账款30
应交税费—应交增值税（销项税额）1.8
（2）2017年确认收入
借：
预收账款10
贷：
其他业务收入10
（3）2018、2019确认收入同上。
华水公司的税务处理：
按照税法规定，华水公司应将30万元一次性确认为2017年的应纳税所得额中，在不考虑成本的情况下，2017年纳税调增20万元,2018年、2019年分别纳税调减10万元。
在所得税汇算清缴时，具体纳税填报如下:
A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表（2017年）
行次
项 目
合同金额（交易金额）
账载金额
税收金额
纳税调整金额
本年
累计
本年
累计
1
2
3
4
5
6（4-2）
1
一、跨期收取的租金、利息、特许权使用费收入（2+3+4）
4
（三）特许权使用费
30
10
10
30
30
20
A105000纳税调整项目明细表（2017年）
行次
项 目
账载金额
税收金额
调增金额
调减金额
1
2
3
升级会员 