审对特殊项目考虑Word文档下载推荐.docx

审对特殊项目考虑Word文档下载推荐.docx

《审对特殊项目考虑Word文档下载推荐.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《审对特殊项目考虑Word文档下载推荐.docx（69页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。

2.评价舞弊风险因素（舞弊三角）；

3.分析程序；

4.考虑其他信息；

5.组织项目组讨论。

三、与编制虚假财务报告导致的错报相关的舞弊风险因素（根据教材P451表21-1）

（一）动机或压力

1．财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁，体现在以下方面：

（1）竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降；

（2）难以应对技术变革、产品过时、利率调整等因素的急剧变化；

（3）客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多；

（4）经营亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购；

（5）在财务报表显示盈利或利润增长的情况下，经营活动产生的现金流量经常出现负数，或经营活动不能产生现金流入；

（6）高速增长或具有异常的盈利能力，特别是在与同行业其他企业相比时；

（7）新发布的会计准则、法律法规或监管要求。

2．管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力，这些压力来源于以下方面：

（1）投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是过分激进的或不切实际的预期），包括管理层在过于乐观的新闻报道和年报信息中作出的预期；

（2）需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力，包括为重大研发项目或资本性支出融资；

（3）满足交易所的上市要求、偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱；

（4）报告较差财务成果将对正在进行的重大交易（如企业合并或签订合同）产生可察觉的或实际的不利影响。

3．获取的信息表明，由于下列原因，管理层或治理层的个人财务状况受到被审计单位财务业绩的影响：

（1）在被审计单位中拥有重大经济利益；

（2）其报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权、基于盈利能力的支付计划）取决于被审计单位能否实现激进的目标（如在股价、经营成果、财务状况或现金流量方面）；

（3）个人为被审计单位的债务提供了担保。

4．管理层或经营者受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力

治理层为管理层设定了过高的销售业绩或盈利能力等激励指标。

（二）机会

1．被审计单位所在行业或其业务的性质为编制虚假财务报告提供了机会，这种机会可能来源于以下几个方面：

（1）从事超出正常经营过程的重大关联方交易，或者与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行重大交易；

（2）被审计单位具有强大的财务实力或能力，使其在特定行业中处于主导地位，能够对与供应商或客户签订的条款或条件作出强制规定，从而可能导致不适当或不公允的交易；

（3）资产、负债、收入或费用建立在重大估计的基础上，这些估计涉及主观判断或不确定性，难以印证；

（4）从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临近期末发生的复杂交易，对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问）；

（5）在经济环境及文化背景不同的国家或地区从事重大经营或重大跨境经营；

（6）利用商业中介，而此项安排似乎不具有明确的商业理由；

（7）在属于“避税天堂”的国家或地区开立重要银行账户或者设立子公司或分公司进行经营，而此类安排似乎不具有明确的商业理由。

2．组织结构复杂或不稳定，体现在以下几个方面：

（1）难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人；

（2）组织结构过于复杂，存在异常的法律实体或管理层级；

（3）高级管理人员、法律顾问或治理层频繁更换。

3．对管理层的监督由于以下原因失效：

（1）管理层由一人或少数人控制（在非业主管理的实体中），且缺乏补偿性控制；

（2）治理层对财务报告过程和内部控制实施的监督无效。

4．内部控制要素由于以下原因存在缺陷：

（1）对控制的监督不充分，包括自动化控制以及针对中期财务报告（如要求对外报告）的控制；

（2）由于会计人员、内部审计人员或信息技术人员不能胜任而频繁更换；

（3）会计系统和信息系统无效，包括内部控制存在值得关注的缺陷的情况。

（三）态度或借口

1．管理层态度不端或缺乏诚信

（1）管理层未能有效地传递、执行、支持或贯彻被审计单位的价值观或道德标准，或传递了不适当的价值观或道德标准；

（2）非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定；

（3）被审计单位、高级管理人员或治理层存在违反证券法或其他法律法规的历史记录，或由于舞弊或违反法律法规而被指控；

（4）管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势；

（5）管理层向分析师、债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期；

（6）管理层未能及时纠正发现的值得关注的内部控制缺陷；

（7）为了避税的目的，管理层表现出有意通过使用不适当的方法使报告利润最小化；

（8）高级管理人员缺乏士气；

（9）业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分；

（10）股东人数有限的被审计单位股东之间存在争议；

（11）管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理；

2．管理层与现任或前任注册会计师之间的关系紧张，表现为以下几个方面：

（1）在会计、审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师产生争议；

（2）对注册会计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制；

（3）对注册会计师接触某些人员、信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制；

（4）管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度，特别是试图影响注册会计师的工作范围，或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持。

四、收入舞弊假设（教材P455）

1.在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

2.如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

【例题·

单选题】ABC会计师事务所首次接受委托审计X公司2010年度财务报表，注册会计师A对于X公司财务报表可能存在舞弊风险做出了以下判断，其中对舞弊相关的风险评估恰当的是（）。

A.A注册会计师认为X公司收入舞弊风险低

B.A注册会计师直接假定X公司收入存在舞弊风险

C.A注册会计师直接假定存货存在高估的舞弊风险

D.A注册会计师直接假定固定资产存在低估的舞弊风险

【答案】B

【解析】根据收入舞弊假设，注册会计师可以直接假定收入存在舞弊风险，故选项B正确，选项A不正确；

选项C、D均不恰当，注册会计师只有在实施风险评估程序，获取了审计证据后才能评估存货或固定资产等财务报表项目是否有舞弊风险，不能直接假定。

五、应对舞弊风险的环节和措施（教材P455-459）

（一）应对舞弊的三个环节

1.总体应对措施；

2.针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序；

3.针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。

（二）应对舞弊的总体应对措施（教材P455-456，修订内容，重点掌握）

1.在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；

2.评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；

3.在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。

（三）针对认定层次舞弊风险实施的审计程序（教材P456）

1.改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息；

2.改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试；

3.改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。

（四）注册会计师针对管理层凌驾于控制之上的风险所应当实施的审计程序（教材P458，重点掌握）

1.测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当；

2.复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险；

3.对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

（五）了解管理层凌驾于控制之上实施舞弊的手段（教材P458，基本观点）

1.编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；

2.滥用或随意变更会计政策；

3.不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断；

4.故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；

5.隐瞒可能影响财务报表金额的事实；

6.构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；

7.篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。

（六）了解管理层的异常的重大交易迹象（教材P458，基本观点）

1.交易的形式显得过于复杂（例如交易涉及集团内部多个实体，或涉及多个非关联的第三方）；

2.管理层未与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论，且缺乏充分的记录；

3.管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质（例如期末有大量销售收入的确认，第二年初有大量的销售退回）；

4.对于涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）的交易，治理层未进行适当的审核与批准；

5.交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。

六、发现管理层舞弊时对审计程序的考虑（教材P459，基本观点）

1.重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响；

2.重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。

第二节　财务报表审计中对法律法规的考虑

一、违反法律法规行为的含义和类别

（一）违反法律法规（教材P460，修订后，重点掌握）

违反法律法规是指被审计单位有意或无意违背除适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为。

（二）两类不同的法律法规（教材P460，修订后，绝对重点掌握）

1.“第一类”法律法规

对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规；

2.“第二类”法律法规

对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规，但遵守这些法律法规对被审计单位的经营活动、持续经营能力或避免大额罚款至关重要；

违反这些法律法规，可能对财务报表产生重大影响。

（三）注册会计师关注违反法律法规行为的必要性（教材P460，基本观点）

1.了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境；

2.被审计单位的违反法律法规行为可能与财务报表相关，有些违反法律法规行为还可能产生重大财务后果，进而影响财务报表的合法性和公允性；

3.如果不实施必要的审计程序，则可能导致注册会计师出具不恰当的审计报告；

4.在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法律法规行为可能对财务报表产生的重大影响。

二、管理层遵守法律法规的责任（教材P461-462）

（一）管理层遵守法律法规的责任

管理层的责任应是在治理层的监督下确保被审计单位的经营活动符合法律法规的规定。

（二）管理层防止和发现违反法律法规行为的政策和程序（修订内容，重点掌握）

1.跟踪法律法规的变化，确保设计的经营程序符合法律法规的规定；

2.建立和执行适当的内部控制；

3.制定、公布和落实行为守则；

4.确保员工得到适当培训，了解行为守则；

5.监控行为守则的遵守情况，对违反行为守则的员工采取恰当的措施给予处分；

6.聘请法律顾问以帮助管理层跟踪法律法规的变化；

7.汇编重要的、被审计单位在其所处行业必须遵守的法律法规，保存被投诉的记录；

8.对于大型被审计单位，将适当的职责分派给内部审计机构、审计委员会和合规部门，帮助管理层履行防止和发现违反法律法规行为的责任。

三、注册会计师考虑法律法规的责任

（一）注册会计师对被审计单位法律法规的责任（教材P462，修订内容，重点掌握）

1.注册会计师有责任对财务报表整体不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。

2.注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有的违反法律法规行为。

主要原因有：

（1）许多法律法规主要与被审计单位经营活动相关，通常不影响财务报表，且不能被与财务报告相关的信息系统所获取；

（2）违反法律法规可能涉及故意隐瞒的行为，如共谋、伪造、故意漏记交易、管理层凌驾于控制之上或故意向注册会计师提供虚假陈述；

（3）某行为是否构成违反法律法规，最终只能由法院认定。

（二）注册会计师对“第一类”法律法规的责任（教材P462，修订内容，重点掌握）

1.“第一类”法律法规是指：

对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规。

2.针对被审计单位需要遵守的“第一类”法律法规，注册会计师的责任是，就被审计单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证据；

3.这些法律法规可能与下列事项相关：

（1）财务报表的格式和内容；

（2）特定行业的财务报告问题；

（3）根据政府合同对交易进行的会计处理；

（4）所得税费用或退休金成本的应计或确认。

（三）注册会计师对“第二类”法律法规的责任（教材P463，修订内容，重点掌握）

1.“第二类”法律法规是指:

对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规，但遵守这些法律法规对被审计单位的经营活动、持续经营能力或避免大额罚款至关重要；

2.针对被审计单位需要遵守的“第二类”法律法规，注册会计师的责任仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为。

3.注册会计师应当实施下列审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反其他法律法规的行为：

（1）向管理层和治理层（如适用）询问被审计单位是否遵守了这些法律法规；

（2）检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。

四、识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序（教材P462）

（一）下列事项或相关信息可能表明被审计单位存在违反法律法规行为：

1.受到监管机构、政府部门的调查，或者支付罚金或受到处罚；

2.向未指明的服务付款，或向顾问、关联方、员工或政府雇员提供贷款；

3.与被审计单位或所处行业正常支付水平或实际收到的服务相比，支付过多的销售佣金或代理费用；

4.采购价格显著高于或低于市场价格；

5.异常的现金支付，以银行本票向持票人付款的方式采购；

6.与在“避税天堂”注册的公司存在异常交易；

7.向货物或服务原产地以外的国家或地区付款；

8.在没有适当的交易控制记录的情况下付款；

9.现有的信息系统不能（因系统设计存在问题或因突发性故障）提供适当的审计轨迹或充分的证据；

10.交易XX或记录不当；

11.负面的媒体评论。

（二）注册会计师对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为应当实施的程序（教材P462，修订内容，重点掌握）

2.获取进一步的信息，以评价对财务报表可能产生的影响。

包括：

（1）违反法律法规行为对财务报表产生的潜在财务后果，如受到罚款、处分、赔偿、封存财产、强制停业和诉讼等；

（2）潜在财务后果是否需要列报；

（3）潜在财务后果是否非常严重，以致对财务报表的公允反映产生怀疑或导致财务报表产生误导。

五、对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的报告（教材P465）

（一）与治理层沟通

1.与治理层沟通的总体要求

（1）除非治理层全部成员参与管理被审计单位，否则注册会计师应当与治理层沟通识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的事项；

（2）不必沟通明显不重要的事项；

（3）通常采用书面形式，也可以采取口头方式。

如果采用口头沟通方式，应形成沟通记录，并提请沟通对象签字确认；

（4）如果治理层已获知管理层的违反法律法规行为，注册会计师可以不再与其进行沟通，但必须获取治理层已经获知该违反法律法规行为的有关审计证据。

2.违反法律法规行为情节严重时的沟通要求

（1）对故意和重大的违反法律法规行为的沟通要求

如果根据判断认为需要沟通的违反法律法规行为是故意和重大的，注册会计师应当就此尽快向治理层通报。

（2）怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层时的沟通要求

如果怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层，注册会计师应当向被审计单位审计委员会或监事会等更高层级的机构通报。

如果不存在更高层级的机构，或者注册会计师认为被审计单位可能不会对通报作出反应，或者注册会计师不能确定向谁报告，注册会计师应当考虑是否需要征询法律意见。

（二）出具审计报告（请同时链接教材P54倒数第4段、教材P588第四节）

1.考虑违反法律法规行为的影响（教材P466，修订内容，重点掌握）

（1）如果认为违反法律法规行为对财务报表具有重大影响，注册会计师应当要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映。

（2）如果被审计单位在财务报表中对该违反法律法规行为做出恰当反映，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。

（3）如果认为违反法律法规行为对财务报表有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。

2.考虑审计范围受到限制的影响

（1）来自被审计单位的限制

如果因管理层或治理层阻挠而无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否存在或可能存在对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度，发表保留意见或无法表示意见。

（2）其他条件的限制

如果由于审计范围受到管理层或治理层以外的其他方面的限制而无法确定被审计单位是否存在违反法律法规行为，注册会计师应当评价这一情况对审计意见的影响。

第二十二章审计沟通

1.第一节，依据修订后的审计准则第1151号进行了较大幅度的修订，请依据教材内容重点掌握；

2.第二节，依据修订后的审计准则第1153号进行了较大幅度的修订，需要依据修订后的教材内容重点掌握。

第一节注册会计师与治理层的沟通

一、有效的“双向沟通”的作用（教材P468，修订内容，掌握基本观点）

被审计单位的治理层与注册会计师在财务报告编制过程监督和财务报表审计职责方面存在着共同的关注点，在履行职责方面存在着很强的互补性，这也正是注册会计师需要与治理层保持有效的双向沟通的根本原因。

具体讲，有效的双向沟通有助于：

1.注册会计师和治理层了解与审计相关的背景事项，并建立建设性的工作关系，在建立这种关系时，注册会计师需要保持独立性和客观性；

2.注册会计师向治理层获取与审计相关的信息，例如，治理层可以帮助注册会计师了解被审计单位及其环境，确定审计证据的适当来源，以及提供有关具体交易或事项的信息；

3.治理层履行其对财务报告过程的监督责任，从而降低财务报表重大错报风险。

二、“双向沟通”的主要目的（依据教材P468第4段同时参考审计准则原文修订后如下，请掌握基本观点）

1.就注册会计师与财务报表审计相关的责任、计划的审计范围和时间安排的总体情况，与治理层进行清晰的沟通；

2.向治理层获取与审计相关的信息；

3.及时向治理层通报审计中发现的与治理层监督财务报告过程的责任相关的重大事项；

4.推动注册会计师和治理层之间有效的双向沟通。

三、与审计委员会的沟通（依据教材P470第4段）

1.与审计委员会的沟通已成为注册会计师与治理层沟通的一个关键要素（基本观点）；

2.良好的治理原则建议：

（1）邀请注册会计师定期参加审计委员会会议；

（2）审计委员会主席和其他相关成员定期与注册会计师联系；

（3）审计委员会每年至少一次在管理层不在场的情况下会见注册会计师。

四、注册会计师与治理层沟通的事项（教材P470-474）

（一）注册会计师与治理层沟通的事项（四个事项，后面一一展开说明）

1.注册会计师与财务报表审计相关的责任；

2.计划的审计范围和时间安排；

3.审计中发现的重大问题；

4.注册会计师的独立性。

（二）注册会计师与财务报表审计相关的责任（需要沟通的事项之一，教材P470）

1.与财务报表审计相关的责任

（1）注册会计师负责对管理层在治理层监督下编制的财务报表形成和发表意见；

（2）财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。

2.沟通的适当方式

（1）审计准则要求沟通的事项包括财务报表审计中发现的、与治理层对财务报告过程的监督有关的重大事项；

（2）审计准则并不要求注册会计师设计程序来识别与治理层沟通的补充事项；

（3）注册会计师依据法律法规的规定、与被审计单位的协议或适用于该业务的其他规定，承担所需要沟通特定事项的责任（如适用）。

（三）计划的审计范围和时间安排（需要沟通的事项之二，教材P471）

1.沟通计划的审计范围和时间安排作用

（1）帮助治理层更好地了解注册会计师工作的结果，与注册会计师讨论风险问题和重要性，以及识别可能需要注册会计师追加审计程序的领域；

（2）帮助注册会计师更好地了解被审计单位及其环境。

2.沟通具体审计程序的性质和时间安排的内容

（1）注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的特别风险；

（2）注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案；

（3）在审计中对重要性概念的运用。

3.与治理层讨论的计划方面的内容

（1）如果被审计单位设有内部审计，注册会计师拟利用内部审计工作的程度，以及注册会计师和内部审计人员如何以建设性和互补的方式更好地协调和配合工作。

（2）治理层对下列问题