第八章国际税收筹划Word文档格式.docx
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税制结构主要受各国社会经济条件的制约，一般来说，发达国家大多以直接税为主，发展中国家大多以间接税为主。
到目前为止，国际税收协定的对象基本局限于以所得税为代表的直接税，间接税很少会涉及。
比如，目前国际上避免国际重复征税的几种方法，包括扣除法、抵免法和免税法等，都是针对纳税人的跨国所得。
但不可忽略的是，由于各个国家的税制结构不同，会对纳税人的税负产生较大影响。
（二）各国税收管辖权和纳税义务确定标准的差异
各国税收管辖权差异很大。
有些国家只实行单一的收入来源地税收管辖权，大多数国家同时实行收入来源地税收管辖权和居民税收管辖权，少数国家实行三种税收管辖权，即还实行公民税收管辖权。
即使实行同种税收管辖权，各国纳税义务确定的标准也各不相同。
例如，有的国家认为债权人所在地为利息收入的所得来源地，而有的国家则认为债务人的支付地是利息的来源，应以债务人所在地为利息收入的所得来源地。
各国税收管辖权和纳税义务确定标准的差异为纳税人提供了对比和选择的机会，提供了筹划的空间。
（三）各国税基的差异
税基即课税的基础，以企业所得税为例，税基即为应税所得。
各国税法对同一税种（或同一性质税种）如何确定税基差异很大，表现在以下几个方面。
1．税收优惠多少不同
一般来说，税收优惠多则税基小；
反之，则税基大。
2．税基计算不同
以所得税为例，什么收入应该计税，什么项目可以扣除，各国规定均存在较大差异。
（四）各国税率的差异、
税率是税制要素的三个基本要素之一，反应税负的高低。
各国的所得税制度所采用的税率形式有累进税率与比例税率的差异，即使同为比例税率，又有税率高低的差异；
若同为累进税率，税率高低的幅度与级距的大小也不会完全相同。
（五）税收协定网络的形成
如前所述，各国税法之间客观上存在着较大差异，国际税收筹划的基本手段是利用差异进行流动。
但有时这种流动不是简单地从一国流向另一国，而是需要多次、多个国家之间流动，税收协定网络的形成为这种复杂的流动提供了可能。
（六）国际避税港的客观存在
一般说来，一国之内几乎不存在完全由于地域原因而税负较低的地区。
国际上，由于主权的独立，一些国家（地区）出于某些原因而税负较低，甚至不存在所得税和一般财产税。
这种低税负不需要其他条件，符合地域条件即可。
这些国家（地区）就是国际避税港，为国际税收筹划提供了机会。
第二节跨国公司的税收筹划
一、跨国公司概述
跨国公司，也叫多国公司，是国际直接投资的主体，世界上绝大部分的国际投资都是由跨国公司进行的。
仅世界100家最大的跨国公司就占了国际直接投资的总存量1／3的份额。
特别是第二次世界大战后，跨国公司不断涌现。
据不完全统计，全世界各种类型的跨国公司已从1960年的7000家发展到1983年的60000家，到1995年全球共有39000多家母公司和270000多家跨国公司的分支机构，其经济活动已占世界贸易总额的50％，占国际技术转让的30~,40。
跨国公司作为国际商品、劳务、人才、技术和资金的一个综合体，已成为当代国际经济和技术发展不可缺少的重要力量。
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跨国公司内部结构体系或法律组织形式，主要包括总公司、母公司以及分布在与其非同一税收管辖区内的其他国家中的分公司、子公司和联络办事处等。
建立跨国公司的主要目的是在经济国际化的条件下，实现生产过程、销售和管理的最优化，成本费用的最小化和利润的最大化，从而巩固跨国公司在国际市场中的地位。
然而，在构建跨国公司内部结构的策划过程中，经营活动的税收问题已成为一个不可忽视的问题。
公司进行跨国税务筹划的目标恰恰是实现跨国公司内部结构的最优化，从而使公司的总利润达到最大化。
跨国公司税务筹划的主要方法是建立灵活的公司内部结构，并在这个结构的范围内开展一系列使税收最小化的业务活动，包括利润的再分配和减少利润等。
其中，利润的再分配是指将跨国公司的全球利润安置到税负水平相对较低的国家去；
减少利润是指将部分费用和股息、利息和特许权使用费的付款归入跨国公司内部低税国居民公司的财务收益中去。
二、设立适用低税率的企业组织机构
跨国投资者可以通过在低税区或适用低税率的地区设立各种企业组织机构，诸如建立国际控股公司、国际金融公司、国际投资公司、国际销售与采购公司、常设机构和子公司等，达到跨国税务筹划的目的。
限于篇幅，这里只对建立国际控股公司、建立常设机构和子公司的方法进行重点介绍。
（一）建立国际控股公司
建立国际控股公司是跨国公司实现其全球性的经营战略、减轻税收负担、达到总体利润最大化的有效途径之一。
所谓国际控股公司，也称特别控股公司或导管公司，通常是一家企业集团的母公司直接或间接拥有其他公司股权。
国际控股公司以控制而不以投资为目的，其全部活动就是传导集团财务资金，将外国子公司所得集中在它所在国自己的账产中，然后将筹集的资金再投资，或者转回集团的母公司。
控股公司可分为以下两种类型：
（1）纯控股公司。
这种控股公司只持有其他公司的股票（或其他决定性投票权），从而管理这些公司的经营活动和财务活动，而不经营具体业务。
（2）混合控殷公司。
这是指除了具备上述纯控股公司的功能外，它还同时从事各种经营活动，如生产、贸易和信贷业务等。
国际控股公司是跨国企业进行股权参与和控制走向专业化的一种组织结构。
跨国公司建立控股公司的基本途径和结构是，跨国公司在甲国设立一家控股公司之后，母公司对于子公司的资本参与，以及子公司对母公司的收人支付一般以控股公司为中介。
跨国公司有意识地选择某个国家或地区设立专门的国际控股公司，主要是为了获得税收上以及其他经济方面的利益。
对于控股公司在企业集团中所起的作用，欧共体在1973年的一份报告中作过如下概括：
①通过持有多数股权以控制其他的工业或商业公司。
②形成投资基金。
③通过发放债券以筹集资金，为企业集团内部的公司企业提供资金来源。
④获取利息、特许权使用费收入。
建立国际控股公司通常可以获得许多好处，在税收上的主要利益有：
（1）少缴预提税。
主要指收入来源国支付给控股公司的股息、利息和特许权使用费等，课征较低税率的预提税。
（2）递延缴纳股息收入的所得税。
在一般情况下，母公司只有在收到子公司汇入股息，才把这部分股息还原为应税所得缴纳公司的企业所得税。
如果控股公司作为一个子公司，股息不汇入母公司，就可以递延缴纳母公司的所得税。
（3）增加税收抵免限额。
这是指建立控股公司后，可以把原来由各个子公司分别计算税收抵免限额，改变为综合计算。
在各个子公司不出现亏损的情况下，综合法要比分国法得到更多的抵免限额好处。
（4）递延缴纳资本利得的所得税。
在控股公司所在国免征资本利得所得税的条件下，母公司的财产如通过控股公司转让，其收益如不汇入母公司，可递延缴纳所得税。
因此，国际控股公司在税务筹划上通常是围绕以下几个目标进行的：
①预提所得税的最小化；
②延迟纳税和再投资；
③外国税收抵免的最大化；
④回避外汇管制。
（二）建立常设机构
常设机构也叫固定场所或固定基地，是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所。
对于这一概念，《经合发范本》和《联合国范本》都作了确认，并作了实质性的说明。
但各国对常设机构的认识并不完全一致，不过，许多国家已使用常设机构的概念来确定对在本国的非居民个人或非居民公司企业的利润进行征税。
这种做法不仅在有些国内税法中出现，而且在某些国家之间签订的双边或多边税收协定中也时常可见。
一般来说，一个事实上的常设机构要想躲避其纳税义务，是比较困难的。
根据《经合发范本》的定义，判定跨国纳税人有无常设机构并确定其纳税义务。
可以采用有形联系因素，如一处生产管理场所、一所办公室、一座工厂等。
即使找不到这些有形物质联系因素，也可以采用法律等因素加以综合判定。
只要一个人代表非居民纳税人在一国中行使签订合同、接受订单的权利，就可以认定非居民纳税人在该国有常设机构。
尽管如此，许多国家的税法中，特别是在国家间的税收协定中，却规定了大量免税的常设机构经营活动，例如，货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供或其他辅助性营业活动等。
这些特殊的税收优惠规定，就为跨国纳税人通过建立常设机构来转移资金、货物或劳务，进行跨国税务筹划活动提供了各种渠道。
在我国分别与美国、加拿大、比利时、丹麦、泰国和新加坡等国签署的《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（下称《协定》）中明确规定，对下列内容不能视为常设机构：
一是专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；
二是专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；
三是专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；
四是专为本企业采购货物或者商品，或者收集情报的目的所设的固定营业场所；
五是专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；
六是专为上述第一项至第五项所述活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。
《协定》中还明确指出：
缔约国一方企业仅通过经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人，在缔约国另一方进行营业，如果这些人按常规进行其业务本身，不应认为该缔约国一方企业在缔约国另一方设有常设机构。
同时，缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司，此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。
上述内容的规定为跨国纳税人提供了许多好处，他们可以根据所从事的一项或多项免税活动进行税务筹划；
有时也可以利用服务公司或与子公司一起转移货物、劳务、利息、特许权使用费和管理费用等；
还可以利用常设机构转让营业财产和虚构财产租赁，以达到节税目的；
有时还可以利用常设机构亏损以及常设机构问的汇率变化，有效地减轻税收负担。
（三）建立子公司
一个跨国公司对外投资时，除了采取选择建立常设机构形式外，还可以选择建立子公司的形式。
由于一些低税国可能对具有独立法人资格的投资者的利润不征税或只征收较低的税收，并和其他国家广泛签订了税收协定，对分配的税后利润（即股息红利）不征或少征预提税。
跨国公司可以在这些低税国建立子公司，用来转移利润，进行跨国税务筹划。
低税国往往也为子公司提供免税期或其他投资鼓励。
这样，跨国公司既可以避免在常设机构条件下，被居住国补征其不足限额的税款，又可利用母公司所在国税法规定，通过暂不汇回股息，以取得延缓纳税的好处。
例如，甲国A公司从其乙国常设机构处取得利润100万美元，乙国对这笔利润征收了35％的所得税，即35万美元税款。
假定甲国的所得税税率为40％，对A公司取得的这笔国外来源所得应征40万美元（100×
40％一40）税款，那么，在抵免制度的情况下，A公司除已缴纳的乙国税款可获得全部抵免外，还要补交其不足限额的税款，即补交5万美元（40—35—5）税款。
但如果A公司是从其乙国子公司处取得股息100万美元，就可避免上述结果了。
常设机构一经取得利润，总机构在同一纳税年度内就要将此项利润在母国汇总纳税。
这样，在国外税率低于母国税率的情况下，就无法获得延期纳税的好处。
因为母公司所在国税法往往规定，对来自外国子公司的税后利润的股息暂不汇回国内的，可以延缓纳税，即只对汇回国内的股息征税，且多有间接抵免待遇。
这样，上述A公司从其乙国子公司处取得的100万美元股息，如果子公司暂不汇给甲国A公司，则可获得延缓纳税的好处。
三、收购外国公司
收购外国公司是跨国公司从内部来扩大自己的全球化经营的有效方法。
采用这种形式往往是跨国公司想尽快在当地市场中获取一个现有的服务网络，削弱竞争对手，取得先进的工艺技术，以及扩大经营项目。
从税务筹划角度看，收购外国公司有两大好处：
一是不需要进行企业的登记注册，从而避免了一系列手续费用，如注册登记费、最低注册资本的交验等，并且还避免了某种情况下需缴纳的资本税和各种地方税；
二是如果收购的是一家失去支付能力的公司，那么其债务在亏损以后还可以冲抵整个跨国集团的应税所得。
这样，它可以同时享受集团总公司所在国和所购公司登记注册所在国提供的各种税收折扣和税收优惠。
在收购公司时，通常建议利用公司所在国的当地货币贷款，可在集团总公司的担保下从当地银行获取贷款。
此举主要是为了减轻因汇率变化所可能带来的损失，避免汇率风险；
与此同时，还可以避免有些国家的汇率差额税。
收购公司可由设立在当地的控股公司来进行，由它来签订合同和筹集资金。
收购的费用和贷款利息的支付可由所购公司以后的利润来补偿。
完成购买的一切手续后，该公司就被纳入跨国公司的内部组织体系之中。
在收购公司前，应该仔细地研究当地国家税法对类似业务的规定，在取得有关利息和债务等支付的税收优惠后，才能实现该公司和集团的联合。
以后与所购公司的相互关系，就如同与集团中的其他子公司一样处理。
跨国公司在收购外国公司时，应注意的问题：
一是在实现所购公司资本化（发行新的有价证券）时可能要承担税收义务，在改变公司所有人的时候要缴纳转让税。
二是公司的经营活动要受到当地政府的限制，其中包括税收上的限制。
例如，终止公司享受税收优惠政策的权利，或与当地人口就业有关的政策。
三是既要评估包括新公司在内的整个集团的税收负担水平，又要评估该公司在居住国将要承担的税收负担；
评估所购公司的地位（公司、合伙企业、个体所有企业），以及今后公司地位可能变化后的税收影响；
评估收购外国公司的方法。
四、利用转让定价
转让定价也称划拨定价，是指关联企业之间在相互举借贷款、销售商品、提供劳务和转让无形资产等经济往来中，所确定的内部交易价格。
通常情况下，这种内部交易定价不同于一般市场价格，是跨国公司价格战略的一个重要组成部分，同时也是跨国税务筹划的主要手段。
由于世界各个国家的税收制度中有关税种、税率和征免以及固定资产折旧摊提、交际费列支等的规定都有很大的差异，母公司与子公司之间（包括各子公司之间）、总公司与分公司或总机构与常设机构之间（包括各分公司或常设机构之间），业务和财务联系的广泛性使它们有较大的余地实现产品、货物或劳务等价格的转让。
其往往通过从高税国向低税国或避税地以较低的内部转让定价销售商品和分配费用，或者从低税国或避税地向高税国以较高的内部转让定价销售商品和分配费用，使国际关联企业的整体税收负担减轻。
一方面，转让定价可以使关联企业避免或延迟缴纳公司所得税，实现整体税负最小化。
由于世界各国公司所得税制在计税依据、税率和税收征管水平等方面都存在着差异，特别是公司所得税税率上的差异，不少国家都实行超额累进制并规定起征点，收入越多，税负越重。
跨国关联企业可以在企业集团的整体利益的支配下（特别是在某个主要股权者的把持下），精心安排收支项目及其计价标准，通过价格让渡实现利润让渡，降低应税所得额，使其收入降低到适用税率较低档次或降至起征点以下，从而使价格转出方和接受方在实际税负水平方面的差异趋缓、消失。
也就是说，关联企业集团通过利用高税国（区）与低税国（区）的税收差别，把应税所得尽量从高税国（区）往低税国（区）或避税地转移，躲避高税国（区）的税收压力，在税收上避重就轻，达到企业集团总利润不变而其税后所得可以大量增加的目的。
五、利用国际租赁进行税收筹划
国际租赁不仅可以得到税收方面的优惠而且还可以使租赁企业以支付租金的方式冲减企业利润，减少纳税额。
所以，它已成为跨国纳税人减轻税负的重要方法之一。
利用国际租赁进行税务筹划的基本操作技巧有两种：
一是辗转租赁获得税收利益。
即由一个设在高税国的关联企业购置资产，以尽可能的低价租赁给一个设在低税国的关联企业，后者再以尽可能高的价格租赁给设在另一高税国的关联企业。
通过租金费用的转移，将在高税国的所得向低税国转移，同时出租方和承租方又可多次提取折旧，从而大规模减轻税负。
二是将直接投资转为租赁。
例如，某跨国纳税人将本应对子公司直接投资的资产转为租赁形式，这不仅增加子公司的费用支出，减少应纳税额，又可在有关国家享受到租金税收减免的优惠。
若这个跨国纳税人所在国为欧共体国家，那这种租赁形式应为融资租赁，把获得的收入由一般利得转为资本利得，还可享受到减免税负的优惠。
如果采取杠杆融资租赁，除了以上好处外，还可以利用财务杠杆作用获取税收收益。
因为资产的所有者（出租人）提供取得资产所需的10％～40％的资金，而其余部分则以无追索权为依据从金融机构债权人那里借入。
资产所有权带来的全部税收收益归出租人所得，即使出租人在租赁中只占10％～40％的产权。
这种财务杠杆作用为出租人创造了比按比例得到的税金节减额更高的收益。
第三节 国际上税收筹划一般方法
一、适时税收筹划方法
适时税务筹划法是指适当地把收益和费用的结算日期提前数日或滞后数日进行税务筹划的方法。
实质上，这种税务筹划方法所带来的收益额，并不是税款支出的减少，而是适当地利用计算日期之间的时间差，相应地增加或减少的一种利息收入和支出。
（一）收益结算日定为最迟一天
企业缴纳税额的多少是依据企业的收益规模和税率的大小，从企业的收益来看，是收益减去费用的剩余部分。
一般地，应该列入收入的部分，除另有规定，通常是指资产销售，有偿或无偿的资产转让，提供劳务以及其他交易所得到的部分，而其中最为一般的是资产的销售。
对于企业来说，如何处理资产销售的计算标准问题，就是计算税收金额的最基本事项，在税务上，销售收入的计算是以“交货或交付”为计算标准。
这也就是说，商品及其他的销售收入应算入交货或交付日所在的事业年度之中，但是，这里所谓交换或交付有如下几种情况：
1.库存资产销售的场合。
库存资产销售的交货日在企业会计处理上，所采用的计算标准有装运日、验收日、检查仪器仪表正常运作日等。
企业可以根据其库存资产的种类、性质、用途以及销售合同等的内容，相应地选择合适的计算标准。
2.委托销售的场合。
在库存资产委托销售的场合，按规定，原则上应以库存资产销售受托人售出委托库存资产的时间为计算标准，但是如果满足某些条件，也可以委托库存资产销售计算书送达到委托人手中的日期为计算标准。
3.建设工程等场合。
建设工程等的交付日一般有作业完工日、住房迁入日、验收完工日、管理权限移交日等，企业也可以根据建设工程的种类、性质以及建设合同等内容，相应地选择其中某一计算日期为计算标准。
4.不动产经纪人介绍报酬的场合。
不动产经济人介绍报酬原则上与不动产买卖、租赁等有关的合同生效日作为计算标准。
不过，有时企业可以选择与合同有关的交易结束时收取酬金的时日作为计算标准。
从上述几种情况来看，所谓交货或文件日税法对此并未作出详细规定，有时即使做了规定，由于经营类别和结算的方式不同，也许在满足一定条件下选择某个计算日期为计算标准。
因此，很显然收益结算的日期定得越晚，则销售收入的实现就越迟，因而对企业来说应越有利。
故从企业角度看，应尽可能地在得到许可的情况下，从几个可被视为的交货日或交付日中，选取一个最合适的最晚的日期作为计算税金的标准，这样对企业是最为有利的。
（二）销售收入的计算截止日比结算日提前10天
一般在企业营业执照和章程里，通常把事业年度的结束之日定为某月的月末，也就是说，根据其事业年度开始之日的月初至事业年度结束之间的月末这一期间来计算企业的收入。
但是从企业的实际情况来说，可能并不完全是这样。
例如：
企业可能将采购、订购等等的截止日期在企业内部定为某一日期，这样，销售收入等的计算也相应地把这一天定为截止日，并逐月进行损益计算。
在国外有些税法中规定，如果上述在企业内部的计算能保持连续性，即在一个较长的时期稳定不变，同时这种计算对税收没有明显的弊端，也允许企业根据其商业习惯以及其他理由，将作为与事业年度有关的收入及支出计算基础的截止日，提前到各事业年度结束之日10天左右的时间以前，剩下的最后10天的销售款和销售成本作相应的调整之后进行年度损益计算。
这样一来，对企业来说，尽管并没有因此减少税金支出，但却可以获得某种存款利率相同的利益。
（三）在销售额尚未确定的情况下将其定的低一点
收益额是计算企业所得税等的基础，而收益额是根据交付货物的数量乘以其单价计算而来的。
而在某些情况下，尽管货物已交付给客户，但销售金额还没有最终确定下来的情况下，国外一些国家的税法是这样规定的，即企业在交付货物后，如在交付之日所在的事业年度结束之前还没有最终确定的销售金额，则企业可以根据当时的情况确定一个预期的金额作为纳税基础。
如果在此之后所实际确定的销售金额与预期金额存在某一差额，则这一差额可算入销售金额确定之日在事业年度的收益或费用之中。
此外税法还规定，如果根据预计所得到的销售收入与在此之后实际确定的销售收入之间存在差额，也不必再返过去重新修改税额，而是在销售收入确定之日所在的事业年度中，在年度损益表中反映这一差额，作出相应的调整，这样为节税提供了可能性。
进行这种处理最可能带来的问题是，按预计方法是，计算得出的销售收入的合理性，如果按照成本核算结果求得一个合理的成本，在此基础上再加上一个合理的收益值，这种方法只是在一般的情况下可以使用。
由于市场竞争十分激烈，往往要进行多次的讨价还价。
实际上用上面的方法确定的价格可能并不会被客户所接受，因此以企业来看，最好是设定一个最低的价格。
这样不仅使自己在讨价还价方面可以比较主动，而且从节税方面来说，也具有一定的效果。
（四）工程加价时另订协议
建筑业等行业中，一般是在工程承包合同中加以确定工程承包款。
但是在工程完工交付使用时，由于以下一些原因，工程款可能并不按承包合同中的规定来确定：
1.工程设计变更、增加工程项目、工期变动等；
2.因天灾或其他不可抗拒的事件发生而使工程中止或工程延长等；
3.建筑材料价格明显上涨；
4.缩短预定工期而给予一定的奖励。
由于上述原因而常使工程款在工程完工交付使用时尚未确定的场合，税法上一般的处理办法是，根据工程完工交付使用地的实际情况，估计一个合理的金额，以此作为工程收益，此后工程款一旦确定，如与预计金额存在差额，再在确定工程款时所在的事业年度内进行调整。
由于上述的原因，在工程完工交付使用时，用户方有时须给建筑商支付一个工程加价款。
如果在最初的工程承包合同中考虑到这种情况已就工程加价款作出规定，则税法规定，工程加款应算入工程交付使用时所在的事
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