对企业会计准则解释第 15 号的解读.docx

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对企业会计准则解释第15号的解读

对企业会计准则解释第15号的解读

企业会计准则解释第15号正式稿出来，笔者将正式稿与征求意见稿对比了一下，发现还是有一些改动，笔者解读一下。

Part1丨壹

该问题主要涉及《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等准则。

（一）相关会计处理

企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。

试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。

本解释所称“固定资产达到预定可使用状态前产出的产品或副产品”，包括测试固定资产可否正常运转时产出的样品等情形。

测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定，计入该固定资产成本。

本解释所称“测试固定资产可否正常运转”，指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动，不包括评估固定资产的财务业绩。

（二）列示和披露。

企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》等规定，判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中分别日常活动和非日常活动列示试运行销售的相关收入和成本，属于日常活动的，在“营业收入”和“营业成本”项目列示，属于非日常活动的，在“资产处置收益”等项目列示。

同时，企业应当在附注中单独披露试运行销售的相关收入和成本金额、具体列报项目以及确定试运行销售相关成本时采用的重要会计估计等相关信息。

（三）新旧衔接

对于在首次施行本解释的财务报表列报最早期间的期初至本解释施行日之间发生的试运行销售，企业应当按照本解释的规定进行追溯调整；追溯调整不切实可行的，企业应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释的规定，并在附注中披露无法追溯调整的具体原因。

Part2丨贰

与征求意见稿的主要区别及解读

一、主要区别1

正式稿增加了以下内容。

试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。

笔者解读：

试运行产出的有关产品或副产品应当确定为存货的情形，这个很清楚。

符合其他相关企业会计准则中有关资产又是指什么呢？

解释15号没有明确提，个人以为应该主要是指研发活动形成了研发设备，应计入固定资产的情形。

二、主要区别2

明确在财务报表中应区分日常活动和非日常活动分别列示试运行销售的相关收入和成本，属于日常活动的，在“营业收入”和“营业成本”项目列示，属于非日常活动的，在“资产处置收益”等项目列示。

笔者解读：

征求意见稿相关内容表述有误，原文为“判断试运行销售是否属于企业的日常活动，并在财务报表中列示企业发生试运行销售的相关收入和成本”，前半段表述是需要区分是否属于企业的日常活动，但后半段表述只说明了日常活动下的列报。

正式稿，补充说明了试运行销售如为非日常活动下的，处置收益在“资产处置收益”等项目列示。

问题又来了，实务中应该如何对固定资产测试和研发过程，区分日常活动和非日常活动呢？

笔者以为，固定资产产出的产品或副产品，正常应该都是企业日常活动所销售，所以销售时应按收入准则计为收入。

研发过程中产出的产品或副产品，如果正是企业日常活动所销售的，则销售时也应该按收入准则计为收入。

研发过程中产出的产品或副产品，如果不是企业日常活动所销售的（比如形成了非企业产品的研发设备），则对其的销售不是日常活动，处置收益也应不按收入准则计为收入，而应该按照资产处置处理，处置时仍具备原使用价值的，处置净收益宜作为“资产处置收益”，已不具备原使用价值的，处置净收益宜作为“营业外收支”处理。

Part3丨叁

实务处理的要求和解析

一、固定资产达到预定可使用状态前试运行销售

（一）不应再按老准则的做法，将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减在建工程或固定资产。

（二）固定资产试运行收入按新收入准则作为营业收入处理，这个解释15号说的还是比较清楚的，现在争议最大的就是试运行的支出的处理。

笔者在这里谈谈自己的想法。

1、固定资产试运行的支出至少部分会最终形成存货，而不是全部留在了在建工程或固定资产的原值里。

如果这点不成立，解释15号原文中“试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货”这条就不成立了。

存货的成本包括料、工、费。

那固定资产试运行期间，存货料、工、费的这些都应该包括在内吗？

2、固定资产试运行时的所生产的产品成本的支出不包括相应固定资产的折旧费用。

根据解释15号原文“企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，……”，所以试运行销售时，固定资产还未达到预定可使用状态，所以此时不应计提折旧。

即存货成本中的“费”，不应包括相应固定资产的折旧费用。

3、存货成本中，料、工、和其他费（不包括固定资产折旧）

根据存货准则来说，料、工、和其他费应该是计入存货成本的。

但解释15号原文指出。

“测试固定资产可否正常运转而发生的支出属于固定资产达到预定可使用状态前的必要支出，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定，计入该固定资产成本。

”

所以两者形成了矛盾。

结合上述的1（试运行的支出至少部分会最终形成存货）的结论，笔者建议料部分的成本作为存货成本，而工和其他费，建议还是按照解释15号的要求，计入固定资产成本。

最终的结果，试运行产品的收入和成本会出现不匹配的情况（至少试运行时相应固定资产的折旧费用未计入成本）

（三）注意固定资产达到预定可使用状态的标准

解释15号明确了“测试固定资产可否正常运转”，指评估该固定资产的技术和物理性能是否达到生产产品、提供服务、对外出租或用于管理等标准的活动，不包括评估固定资产的财务业绩。

如何理解这段话？

“测试固定资产可否正常运转“，仅需要测试固定资产的技术和物理性能，只要其达到了用于生产产品、提供服务、对外出租的最低标准（对方能接受），就应该认为固定资产可以正常运转，而不应该用企业内部财务业绩考核（保证赚钱或不亏钱）这种更高的标准来衡量。

笔者认为，固定资产只要到达了用于生产产品、提供服务、对外出租的最低标准，即可以认为固定资产达到预定可使用状态。

其之后的支出，不应再作为固定资产的初始成本。

二、研发过程中产出的产品或副产品对外销售

大家看下解释15号这段“企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益。

”

笔者认为，对于研发投入的成本，应适用存货准则，配比作为销售收入对应的成本，而不是作为研发支出。

三、新旧衔接

原则上要求全面追溯，除非有证据说明追溯调整不切实可行的，企业应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释的规定，并在附注中披露无法追溯调整的具体原因。

二、关于资金集中管理相关列报

该问题主要涉及《企业会计准则第30号——财务报表列报》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》等准则。

（一）列示和披露。

企业根据相关法规制度，通过内部结算中心、财务公司等对母公司及成员单位资金实行集中统一管理的，对于成员单位归集至集团母公司账户的资金，成员单位应当在资产负债表“其他应收款”项目中列示，或者根据重要性原则并结合本企业的实际情况，在“其他应收款”项目之上增设“应收资金集中管理款”项目单独列示；母公司应当在资产负债表“其他应付款”项目中列示。

对于成员单位从集团母公司账户拆借的资金，成员单位应当在资产负债表“其他应付款”项目中列示；母公司应当在资产负债表“其他应收款”项目中列示。

对于成员单位未归集至集团母公司账户而直接存入财务公司的资金，成员单位应当在资产负债表“货币资金”项目中列示，根据重要性原则并结合本企业的实际情况，成员单位还可以在“货币资金”项目之下增设“其中：

存放财务公司款项”项目单独列示；财务公司应当在资产负债表“吸收存款”项目中列示。

对于成员单位未从集团母公司账户而直接从财务公司拆借的资金，成员单位应当在资产负债表“短期借款”项目中列示；财务公司应当在资产负债表“发放贷款和垫款”项目中列示。

资金集中管理涉及非流动项目的，企业还应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》关于流动性列示的要求，分别在流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。

在集团母公司、成员单位和财务公司的资产负债表中，除符合《企业会计准则第37号——金融工具列报》中有关金融资产和金融负债抵销的规定外，资金集中管理相关金融资产和金融负债项目不得相互抵销。

企业应当在附注中披露企业实行资金集中管理的事实，作为“货币资金”列示但因资金集中管理支取受限的资金的金额和情况，作为“货币资金”列示、存入财务公司的资金金额和情况，以及与资金集中管理相关的“其他应收款”、“应收资金集中管理款”、“其他应付款”等列报项目、金额及减值有关信息。

本解释所称的财务公司，是指依法接受银保监会的监督管理，以加强企业集团资金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的，为企业集团成员单位提供财务管理服务的非银行金融机构。

（二）新旧衔接。

本解释发布前企业的财务报表未按照上述规定列报的，应当按照本解释对可比期间的财务报表数据进行相应调整。

Part2丨贰

与征求意见稿的主要区别及解读

一、主要区别1-修改了集团内往来余额抵销的不合理规定

关于集团内往来余额抵销的规定，正式稿表述如下。

在集团母公司、成员单位和财务公司的资产负债表中，除符合《企业会计准则第37号——金融工具列报》中有关金融资产和金融负债抵销的规定外，资金集中管理相关金融资产和金融负债项目不得相互抵销。

在集团母公司资产负债表中，“其他应收款”、“发放资金集中贷款”和“其他应付款”、“吸收资金集中存款”应当分别列示，不得相互抵销。

在成员单位资产负债表中，“其他应收款”、“资金集中存款”和“其他应付款”、“长期应付款”应当分别列示，不得相互抵销。

在财务公司资产负债表中，“发放贷款和垫款”和“吸收存款”应当分别列示，不得相互抵销。

这个问题是适用于金融工具准则的。

金融工具列报准则中规定：

金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。

但同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：

（一）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是当前可执行的；

（二）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。

如果集团母公司与下属的集团公司已经约定将应收和应付抵销后进行结算，报表中不允许抵销列示，就不合理了，也不符合金融工具列报准则的规定。

二、主要区别2—删除了资金集中管理的定义

资金集中管理的形式不重要，即使不通过资金结算中心、财务公司的平台进行,只要实质上进行了资金集中管理，就应该适用于解释15号的规定。

Part3丨叁

实务处理的提示和解析

一、会计处理

资金集中管理的会计实务处理，其实是比较清楚的，就是分别讲了两种情形。

第一种，集团成员将资金向集团归集。

第二种集团成员向集团拆入资金。

二、新旧衔接

资金集中管理这个内容，新旧衔接有点特殊。

特殊点在于文件的生效日期。

其他两块内容，都是2022年1月1日开始施行，而资金集中管理这个点，要求是公布之日起施行。

注意一下，解释15号正式稿是2021年12月31日公布的，也就是说企业在编制2021年的报表时，仍应该按这次新的要求进行列报处理，加上可比期间的报表也要求调整，所以其实是从现在开始编制的财务报表都要求全面追溯的意思了。

现在，各位能明白，财政部为什么必须在2021年12月31日公布这个文件了吧，因为实在是一天也不能再拖了。