标准成本管理.docx
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标准成本管理
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计算分析题
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1
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2006
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2005
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1
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第十四章标准成本管理
第一节成本控利概述
成本控制，是指运用以成本会计为主的各种方法，预定成本限额，按限额开支成本和费用，以实际成本和成本限额比较，衡量经营活动的成绩和效果，并以例外管理原则纠正不利差异，以提高工作效率，实现以致超过预期的成本限额。
一、成本控制系统的组成
一个企业的成本控制系统包括组织系统、信息系统、考核制度和奖励制度等内容。
（一）组织系统
组织是指人们为了一个共同目标而从事活动的一种方式。
在企业组织中，通常将目标划分为几个子目标，并分别指定一个下级单位负责完成。
每个子目标可再划分为更小的目标，并指定更下一级的部门去完成。
一个企业的组织机构可以用管理等级和平均控制跨度来描述。
管理等级是最高级的单位和最低级单位之间的等级，控制跨度是指一个单位所属下级的数目。
一个企业的组织机构还可以用各级管理等级之间权力集中和分散的程度来描述。
在一个高度集中的组织机构中，权力集中于较高级别的管理层次，低级管理人员只拥有很少的决策权。
在一个企业里，权力很可能在一个职能领域中高度集中，而在其他职能领域则高度分散。
一般说来，生产、财务和人事管理都属于高度集中的领域。
成本控制系统必须与企业组织机构相适应，即企业预算是由若干分级的小预算组成的。
每个小预算代表一个分部、车间、科室或其他单位的财务计划。
与此有关的成本控制，如记录实际数据、提出控制报告等，也都是分小单位进行的。
这些小单位作为责任中心，必须有十分明确的、由其控制的行为范围。
按其所负责任和控制范围不同，分为成本中心、利润中心和投资中心。
成本中心是以达到最低成本为经营目标的一个组织单位；利润中心是以获取最大净利润为目标的一个组织单位；投资中心是以获得最大投资收益率为经营目标的一个组织单位。
按企业的组织结构合理划分责任中心，是进行成本控制的必要前提。
（二）信息系统
成本控制系统的另一个组成部分是信息系统，也就是责任会计系统。
责任会计系统是企业会计系统的一部分，负责计量、传送和报告成本控制使用的信息。
责任会计系统主要包括编制责任预算、核算预算的执行情况、分析评价和报告业绩三个部分。
通常企业分别编制销售、生产、成本和财务等预算。
这种预算主要按生产经营的领域来落实企业的总体计划。
为了进行控制，必须分别考察各个执行人的业绩，这就要求按责任中心来重编预算，按责任中心来落实企业的总体计划。
这项工作被称为责任预算，其目的是使各责任中心的管理人员明确其应负的责任和应控制的事项。
在实际业务开始之前，责任预算和其他控制标准要下达给有关人员，他们以此控制自己的活动。
对实际发生的成本、取得的收入和利润，以及占用的资金等，要按责任中心来汇集和分类。
为此，需要在各明细账设置时考虑责任中心分类的需要，并与预算的口径一致。
在进行核算时，为减少责任的转嫁，分配共同费用时，应按责任归属选择合理的分配方法。
各单位之间相互提供声品或劳务，要拟定适当的内部转移价格，以利于单独考核各自的业绩，报告预算的执行情况。
在预算期末要编制业绩报告比较预算和实际的差异，分析差异的产生原因和责任归属。
此外，要实行例外报告制度，对预算中没有规定的事项和超过预算限额的事项，要及时向适当的管理级别报告，以便及时作出决策。
（三）考核制度
考核制度是控制系统发挥作用的重要因素。
考核制度的主要内容有：
（1）规定代表责任中心目标的—般尺度。
它因责任中心的类别而异，可能是销售额、可控成本、净利润或投资收益率。
必要时还要确定若干次级目标的尺度。
如市场份额、次品率、占用资金的限额等。
（2）规定责任中心目标尺度的唯一解释方法。
例如，什么是销售额，是总销售额还是扣除折让和折扣后的销售净额。
作为考核标准，对它们必须事先规定正式的解释。
（3）规定业绩考核标准的计量方法。
例如，成本如何分摊，相互提供劳务和产品使用的内部转移价格，使用历史成本还是使用重置成本计量等，都应作出明确规定。
（4）规定采用的预算标准。
例如，使用固定预算还是弹性预算，是宽松的预算还是严格的预算，编制预算时使用的各种常数是多少等。
（5）规定业绩报告的内容、时间、详细程度等。
（四）奖励制度
奖励制度是维持控制系统长期有效运行的重要因素。
人的工作努力程度受业绩评价和奖励办法的影响。
经理人员往往把注意力集中到与业绩评价有关的工作上面，尤其是业绩中能够影响奖励的部分。
因此，奖励可以激励人们努力工作。
奖励有货币奖励和非货币奖励两种形式，如提升、加薪、表扬、奖金等。
惩罚也会影响工作努力程度，惩罚是一种负奖励。
规定明确的奖励办法，让被考核人明确业绩与奖励之间的关系，知道什么样的业绩将会得到什么样的奖励。
恰当的奖励制度将引导人们去约束自己的行为，尽可能争取好的业绩。
奖励制度是调动人们努力工作、以求实现企业总目标的有力手段。
二、成本控制的原则
虽然各个企业的成本控制系统是不一样的，但是有效的控制系统仍有一些共同特征，它们是任何企业实施成本控制都应遵循的原则，也是有效控制的必要条件。
根据成本控制的长期经验和体会，以及人们对成本形成过程的研究，许多人提出过有效控制成本的原则，但看法并不统一。
成本控制的原则可以概括为以下四条：
（一）经济原则
经济原则，是指因推行成本控制而发生的成本不应超过因缺少控制而丧失的收益。
任何管理工作，和销售、生产、财务活动一样，都要讲求经济效果。
为建立某项控制，要花费一定的人力或物力，付出一定的代价。
这种代价不能太大，不应超过建立这项控制所能节约的成本。
通常，增加控制环节发生的成本比较容易计量，而控制的收益比较难以确定，但不能因此否定这条原则。
在一般情况下，控制的收益会明显大于其成本，人们可以作出定性的判断。
当然，确实有些企业为了赶时髦，不计工本，搞了一些华而不实的烦琐手续，经济效果不大，甚至得不偿失。
不符合经济原则的控制办法，是没有生命力的，是不可能持久的。
经济原则在很大程度上决定了我们只在重要领域中选择关键因素加以控制，而不对所有成本都进行同样周密的控制。
经济原则要求成本控制要能起到降低成本、纠正偏差的作用，具有实用性。
成本控制系统应能揭示何处发生了失误，谁应对失误负责，并能确保采取纠正措施。
只有通过适当的计划工作、组织工作和领导工作来纠正脱离目标的偏差，才能证明成本控制系统是有用的。
经济原则要求在成本控制中贯彻“例外管理”原则。
对正常成本费用支出可以从简控制，而格外关注各种例外情况。
例如，对脱离标准的重大差异展开调查，对超出预算的支出建立审批手续等。
经济原则还要求贯彻重要性原。
应把注意力集中予重要事项，对成本细微尾数、数额很小的费用项目和无关大局的事项可以从略。
经济原则要求成本控制系统应具有灵活性。
面对已更改的计划，出现了预见不到的情况，控制系统仍能发挥作用，不至于在市场变化时控制系统成为无用的“装饰品”。
（二）因地制宜原则
因地制宜原则，是指成本控制系统必须个别设计，适合特定企业、部门、岗位和成本项目的实际情况，不可照搬别人的做法。
适合特定企业的特点，是指大型企业和小型企业，老企业和新企业，发展快和相对稳定的企业，这个行业和那个行业的企业，同一企业的不同发展阶段，其管理重点、组织结构、管理风格、成本控制方法和奖金形式都应当有区别。
例如，新建企业的管理重点是销售和制造，而不是成本；正常营业后管理重点是经营效率，要开始控制费用并建立成本标准；扩大规模后管理重点转为扩充市场，要建立收入中心和正式的业绩报告系统；规模庞大的老企业，管理的重点是组织的巩固，需要周密的计划和建立投资中心。
不存在适用所有企业的成本控制模式。
适合特定部门的要求，是指销售部门、生产部门、技术开发部门、维修部门和管理部门的成本形成过程不同，建立控制标准和实行控制的方法应有区别。
适合职务与岗位责任要求，是指总经理、厂长、车间主任、班组长需要不同的成本信息，应为他们提供不同的成本控制报告。
适合成本项目的特点，是指材料费、人工费、制造费用和管理费用的各明细项目，以及资本支出等，有不同的性质和用途，控制的方法应有区别。
（三）全员参加原则
企业的任何活动，都会发生成本，都应在成本控制的范围之内。
任何成本都是人的某种作业的结果，只能由参与或者有权干预这些活动的人来控制，不能指望另外的人来控制成本。
任何成本控制方法，其实质都是设法影响执行作业或有权干预作业的人，使他们能自我控制。
所以，每个职工都应负有成本责任。
成本控制是全体职工的共同任务，只有通过全体职工协调一致的努力才能完成。
成本控制对员工的要求是：
具有控制成本的愿望和成本意识，养成节约成本的习惯，关心成本控制的结果；具有合作精神，理解成本控制是一项集体的努力过程，不是个人活动，必须在共同目标下同心协力；能够正确理解和使用成本控制信息，据以改进工作，降低成本。
有效控制成本的关键，是调动全体员工的积极性。
一般说来，人是不希望别人控制自己的。
严格的成本控制并不是一件令人愉快的事情，不论对各级主管人员还是一般职工都是如此。
但是，控制总是必需的。
为了调动全体员工成本控制的积极性，应注意以下问题：
（1）需要有客观的、准确的和适用的控制标准。
虽然管理必然有许多主观成分，但对一名下属的业绩评价，应尽可能实事求是，减少个人偏见和主观性。
（2）鼓励参与制定标准。
当—个人真正参与了制定计划和标准时，他常会在心理上觉得介入了该项工作，并愿意承担责任。
或者，至少也要让下级充分了解控制标准建立的依据和必要性。
（3）让员工了解企业的困难和实际情况。
采用压力和生硬的控制，常会导致不满，而了解实情会激发员工的士气，自觉适应工作的需要。
（4）建立适当的激励措施。
努力工作，会取得好的业绩，并得到较多的物质或精神的奖励，从而使人更努力地工作。
如果努力之后未得到肯定的评价，取得好的业绩而未得到奖励，或者没有努力的人却得到了奖励，成本控制的积极性都会受到挫伤。
（5）冷静地处理成本超支和过失。
在分析成本不利差异时，应始终记住其根本目的是寻求解决问题的办法，而不是寻找“罪犯”。
（四）领导推动原则
由于成本控制涉及全体员工，并且不是一件令人欢迎的事情，因此必须由最高当局来推动。
成本控制对企业领导层的要求是：
（1）重视并全力支持成本控制。
各级人员对于成本控制是否认真办理，往往视最高当局是否全力支持而定。
（2）具有完成成本目标的决心和信心。
管理当局必须认定，成本控制的目标或限额必须而且可以完成。
成本控制的成败，也就是他们自己的成败。
（3）具有实事求是的精神。
实施成本控制，不可好高骛远，更不宜急功近利，操之过急。
惟有脚踏实地，按部就班，才能逐渐取得成效。
（4）以身作则，严格控制自身的责任成本。
三、成本降低
（一）成本降低的概念
成本降低，是指为不断降低成本而作出的努力。
竞争对手的不断改进和提高，促使每个企业要为提高业绩而不断降低成本，进行不断地努力。
成本降低与成本控制有区别：
1．成本控制以完成预定成本限额为目标，而成本降低以成本最小化为目标。
2．成本控制仅限于有成本限额的项目，而成本降低不受这种限制，涉及企业的全部活动。
3．成本控制是在执行决策过程中努力实现成本限额，而成本降低应包括正确选择经营方案，涉及制定决策的过程，包括成本预测和决策分析。
4．成本控制是指降低成本支出的绝对额，故又称为绝对成本控制；成本降低还包括统筹安排成本、数量和收入的相互关系，以求收入的增长超过成本的增长，实现成本的相对节约，因此又称为相对成本控制。
（二）成本降低的基本原则
成本降低的基本原则有：
1．以顾客为中心。
要以顾客为中心，就必须统一规划产品的交付时间、质量和成本，同时做到更快、更好和更便宜。
要在无损于产品质量的条件下降低成本。
降低成本，并不意味着其结果将导致产品质量的下降。
产品成本的降低绝不允许产品的粗制滥造。
2．系统分析成本发生的全过程。
降低成本不仅指降低生产成本，还包括企业其他作业的成本，如研究与开发、设计、营销、配送、售后服务等成本。
由于高科技的发展，非生产成本的比重越来越大，许多企业的非生产成本已经超过生产成本。
降低成本不仅指降低生产和其他作业成本，还包括管理费用和财务费用的降低。
降低成本不仅指降低企业本身的成本，还要考虑供应商的成本和客户的成本。
如果企业自身的成本降低了，而客户或供应商的成本增加了，并不能给企业带来长远的利益。
成本就像在U形管中的水银，压缩这边的成本，那边的成本就增加。
单独降低某项成本，不顾及其他成本的反应，这种成本节约永远不会体现在利润之中。
3．主要目标是降低单位成本。
由于总成本的增减与生产能力利用率的升降有关，真正的降低成本是指降低产品的单位成本。
4．要靠自身的力量降低成本。
市价变动、税收减少等原因也会导致成本降低，但成本降低的根本途径在于企业通过自身努力来降低成本。
5．要持续地降低成本。
降低成本不应是应付经济萧条的权宜之计，而是企业的根本方针，应持续不断地进行。
“持续不断”是指成本降低没有止境，是无终点的旅行；成本降低必须尽快进行，为了领先，必须跑得快；成本降低不能停止，不进步就是退步。
（三）成本降低的主要途径
如果说成本控制主要是管理问题，那么成本降低主要是技术方面的问题。
成本降低的主要途径是：
1．开发新产品，改进现有产品的设计，利用价值工程等方法提高产品的功能成本比率。
2．采用先进的设备、工艺和材料。
3．开展作业成本计算、作业成本管理和作业管理。
作业成本计算，是把成本更精确地分配到成本对象（即产品、服务和顾客）的程序，其首要目的是提高盈利能力分析的科学性和有效性。
作业成本管理，是利用作业成本信息使销售的产品和提供的服务合理化，认清改变作业与工序以提高生产力的机会在哪里。
作业管理，是把作业成本计算、作业成本管理和非成本问题管理结合起来，包括生产周期、产品质量、交货及时性和顾客满意度等，以创造更多的价值。
4．改进员工的培训，提高技术水平，树立成本意识。
第二节标准成本及其制定
标准成本系统是为了克服实际成本计算系统的缺陷，尤其是不能提供有助于成本控制的确切信息的缺点而研究出来的一种会计信息系统和成本控制系统。
实施标准成本作系统一般有以下几个步骤：
（1）制定单位产品标准成本；
（2）根据实际产量和成本标准计算产品的标准成本；（3）汇总计算实际成本；（4）计算标准成本与实际成本的差异；（5）分析成本差异的发生原因；如果标准成本纳入账簿体系的，还要进行标准成本及其成本差异的账务处理；（6）向成本负责人提供成本控制报告。
一、标准成本的概念
标准成本是通过精确的调查、分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。
在标准成本中，基本上排除了不应该发生的“浪费”，因此被认为是一种“应该成本”。
标准成本和估计成本同属于预计成本，但后者不具有衡量工作效率的尺度性，主要体现可能性，供确定产品销售价格使用。
标准成本要体现企业的目标和要求，主要用于衡量产品制造过程的工作效率和控制成本，也可用于存货和销货成本计价。
“标准成本”一词在实际工作中有两种含义：
一种是指单位产品的标准成本，它是根据单位产品的标准消耗量和标准单价计算出来的，准确地说来应称为“成本标准”。
成本标准=单位产品标准成本=单位产品标准消耗量×标准单价
另一种指实际产量的标准成本，是根据实际产品产量和单位产品成本标准计算出来的。
标准成本=实际产量×单位产品标准成本
二、标准成本的种类
（一）理想标准成本和正常标准成本
标准成本按其制定所根据的生产技术和经营管理水平，分为理想标准成本和正常标准成本。
理想标准成本是指在最优的生产条件下，利用现有的规模和设备能够达到的最低成本。
制定理想标准成本的依据，是理论上的业绩标准、生产要素的理想价格和可能实现的最高生产经营能力利用水平。
这里所说的理论业绩标准，是指在生产过程中毫无技术浪费时生产要素消耗量，最熟练的工人全力以赴工作、不存在废品损失和停工时间等条件下可能实现的最优业绩。
这里所说的最高生产经营能力利用水平，是指理论上可能达到的设备利用程度，只扣除不可避免的机器修理、改换品种、调整设备等时间，而不考虑产品销路不佳、生产技术故障等造成的影响。
这里所说的理想价格，是指原材料、劳动力等生产要素在计划期间最低的价格水平。
因此，这种标准是“工厂的极乐世界”，很难成为现实，即使暂时出现也不可能持久。
它的主要用途是提供—个完美无缺的目标，揭示实际成本下降的潜力。
因其提出的要求太高，不能作为考核的依据。
正常标准成本是指在效率良好的条件下，根据下期一般应该发生的生产要素消耗量、预计价格和预计生产经营能力利用程度制定出来的标准成本。
在制定这种标准成本时，把生产经营活动中一般难以避免的损耗和低效率等情况也计算在内，使之切合下期的实际情况，成为切实可行的控制标准。
要达到这种标准不是没有困难，但它们是可能达到的。
从具体数量上看，它应大于理想标准成本，但又小于历史平均水平，实施以后实际成本更大的可能是逆差而不是顺差，是要经过努力才能达到的一种标准，因而可以调动职工的积极性。
在标准成本系统中，广泛使用正常的标准成本。
它具有以下特点：
它是用科学方法根据客观实验和过去实践经充分研究后制定出来的，具有客观性和科学性；它排除了各种偶然性和意外情况，又保留了目前条件下难以避免的损失，代表正常情况下的消耗水平，具有现实性；它是应该发生的成本，可以作为评价业绩的尺度，成为督促职工去努力争取的目标，具有激励性；它可以在工艺技术水平和管理有效性水平变化不大时持续使用，不需要经常修订，具有稳定性。
（二）现行标准成本和基本标准成本
标准成本按其适用期，分为现行标准成本和基本标准成本。
现行标准成本指根据其适用期间应该发生的价格、效率和生产经营能力利用程度等预计的标准成本。
在这些决定因素变化时，需要按照改变了的情况加以修订。
这种标准成本可以成为评价实际成本的依据，也可以用来对存货和销货成本计价。
基本标准成本是指一经制定，只要生产的基本条件无重大变化，就不予变动的一种标准成本。
所谓生产的基本条件的重大变化是指产品的物理结构变化，重要原材料和劳动力价格的重要变化，生产技术和工艺的根本变化等。
只有这些条件发生变化，基本标准成本才需要修订。
由于市场供求变化导致的售价变化和生产经营能力利用程度的变化，由于工作方法改变而引起的效率变化等，不属于生产的基本条件变化，对此不需要修订基本标准成本。
基本标准成本与各期实际成本对比，可反映成本变动的趋势。
由于基本标准成本不按各期实际修订，不宜用来直接评价工作效率和成本控制的有效性。
三、标准成本的制定
制定标准成本，通常首先确定直接材料和直接人工的标准成本；其次确定制造费用的标准成本；最后确定单位产品的标准成本。
在制定时，无论是哪一个成本项目，都需要分别确定其用量标准和价格标准，两者相乘后得出成本标准。
用量标准包括单位产品材料消耗量、单位产品直接人工工时等，主要由生产技术部门主持制定，吸收执行标准的部门和职工参加。
价格标准包括原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等，由会计部门和有关其他部门共同研究确定。
采购部门是材料价格的责任部门，劳资部门和生产部门对小时工资率负有责任，各生产车间对小时制造费用率承担责任，在制定有关价格标准时要与他们协商。
无论是价格标准还是用量标准，都可以是理想状态的或正常状态的，据此得出理想的标准成本或正常的标准成本。
下面介绍正常标准成本的制定。
（一）直接材料标准成本
直接材料的标准消耗量，是用统计方法、工业工程法或其他技术分析方法确定的。
它是现有技术条件生产单位产品所需的材料数量，其中包括必不可少的消耗，以及各种难以避免的损失。
直接材料的价格标准，是预计下一年度实际需要支付的进料单位成本，包括发票价格、运费、检验和正常损耗等成本，是取得材料的完全成本。
下面是一个直接材料标准成本的实例（见表14—1）。
表14—1直接材料标准成本
产品：
A
标准
材料甲
材料乙
价格标准：
发票单价
装卸检验费
每千克标准价格
1.00元
0.07元
1.07元
4.00元
0.28元
4.28元
用量标准：
图纸用量
允许损耗量
单产标准用量
3.0千克
0.3千克
3.3千克
2.0千克
—
2.0千克
成本标准：
材科甲（3.3×1.07）
材料乙（2.0×4.28）
3.53元
8.56元
单位产品标准成本
12.09元
（二）直接人工标准成本
直接人工的用量标准是单位产品的标准工时。
确定单位产品所需的直接生产工人工时，需要按产品的加工工序分别进行，然后加以汇总。
标准工时是指在现有生产技术条件下，生产单位产品所需要的时间，包括直接加工操作必不可少的时间，以及必要的间歇和停工，如工间休息、调整设备时间、不可避免的废品耗用工时等。
标准工时应以作业研究和工时研究为基础，参考有关统计资料来确定。
直接人工的价格标准是指标准工资率。
它可能是预定的工资率，也可能是正常的工资率。
如果采用计件工资制，标准工资率是预定的每件产品支付的工资除以标准工时，或者是预定的小时工资；如果采用月工资制，需要根据月工资总额和可用工时总量来计算标准工资率（见表14—2）。
表14—2直接人工标准成本
小时工资率
第一工序
第二工序
基本生产工人人数
每人每月工时（25.5天×8小时）
出勤率
每人平均可用工时
每月总工时
每月工资总额
每小时工资
20
204
98％
200
4000
3600
0.90
50
204
98％
200
10000
12600
1.26
单位产品工时：
理想作业时问
调整设备时问
工间休息
其他
单位产品工时合计
1.5
0.3
0.1
0.1
2
0.8
—
0.1
0.1
1
直接人工标准成本
1.80
1.26
台计
3.06
（三）制造费用标准成本
制造费用的标准成本是按部门分别编制，然后将同一产品涉及的各部门单位制造费用标准加以汇总，得出整个产品制造费用标准成本。
各部门的制造费用标准成本分为变动制造费用标准成本和固定制造费用标准成本两部分。
1．变动制造费用标准成本
变动制造费用的数量标准通常采用单位产品直接人工工时标准，它在直接人工标准成本制定时已经确定。
有的企业采用机器工时或其他用量标准。
作为数量标准的计量单位，应尽可能与变动制造费用保持较好的线性关系。
变动制造费用的价格标准是每一工时变动制造费用的标准分配率，它根据变动制造费用预算和直接人工总工时计算求得（见表14—3）。
表14—3变动制造费用标准成本
部门
第一车间
第二车间
变动制造费用预算：
运输
电力
消耗材料
问接人工
燃料
其他
合计
800
400
1400
2000
400
200
5200
2100
2400
1800
3900
1400
400
12000
生产量标准（人工工时）
变动制造费用标准分配率
直接人工用量标准（人工工时）
升级会员 