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收入
第十三章 收 入
第一节销售商品收入的确认和计量
一、销售商品收入的确认条件
销售商品收入同时满足下列五个条件的，才能加以确认：
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
（3）收入的金额能够可靠地计量；
（4）相关的经济利益很可能流入企业；
（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
强调企业会计人员在判断一项商品销售收入能否确认时，通常以商品是否已经发出，发票（所有权凭证）是否开出来作为判断依据。
如，冰箱厂销售冰箱，增值税专用发票已经开出，货物也已发出，这种情况下通常就认为所有权已经转移可以确认销售收入。
在实际工作以及传统的会计理念中，都以所有权凭证（发票）是否开出、货物是否发出作为是否确认收入的判断依据。
而按照现行企业会计准则，通常情况下所有权凭证已经开出、商品已经交付时，可以认为商品的主要风险和主要报酬已经转移。
这是对传统理念的认同。
但需要特别强调的一点是，发票已开、实物已经交付并不能完全等于主要风险和报酬都已经转移。
将所有权凭证的转移、实物的交付和主要风险、报酬已经转移之间的对应关系归纳如下：
所有权凭证、实物交付以及风险和报酬转移三者之间的关系
情况1：
所有权凭证转移，实物已交付，风险和报酬转移。
一般的商品销售方式。
情况2：
所有权凭证转移，实物未交付，风险和报酬转移。
如交款提货方式销售商品。
情况3：
所有权凭证未转移，实物已交付，风险和报酬未转移。
如委托代销方式销售商品。
情况4：
所有权凭证转移，实物已交付，风险和报酬未转移。
如附退货条件且无法判断退货可能性的商品销售；销售商品需安装且安装属于销售合同重要组成部分，等等。
（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制
注意：
这里的“管理权”和“控制”都要强调对判断“所有权是否转移”有影响。
如，甲公司将产品出售给乙公司，销售后甲公司仍对该商品具有实质性的控制，影响了所有权的转移，则就不能判断为符合条件
（二），不能确认收入；但是如果继续管理权不影响所有权转移的判断，则可以判断为符合条件
（二）。
这里强调的是职业判断的问题。
又如，一开发商将房子出售给业主，销售完毕之后，开发商的一个物业管理公司继续管理小区的物业。
这种情况下，由于销售后产权证已经办理，不影响所有权转移的判断，所以开发商是可以确认收入的。
又如，公司将开发的软件销售出去，要负责后续的维护，这都不影响所有权转移的判断。
最典型的例子包括售后回购、售后回租等业务，不能确认收入。
（三）收入的金额能够可靠地计量
收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。
收入的金额不能够合理估计就无法确认收入。
企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。
但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。
在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。
（四）相关的经济利益很可能（可能性大于50%小于等于95%）流入企业
相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。
（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量，是指与销售商品有关的已发生或将发生的成本能够合理地估计。
如果相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。
上述五个条件必须同时满足才能够确认收入，任何一个条件不满足时都不能确认收入。
二、销售商品收入一般业务的会计处理
（一）正常情况的销售商品
通常情况下，企业应按从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。
借：
银行存款或者应收账款
贷：
主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
同时结转相关的成本费用。
【例13—12】甲公司向乙公司销售一批产品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200000元，增值税税额为34000元，产品已经发出，款项尚未收到。
该批产品成本为160000元。
乙公司已将该批产品验收入库。
假定不考虑其他因素。
甲公司的账务处理如下：
借：
应收账款 234000
贷：
主营业务收入 200000
应交税费—应交增值税（销）34000
借：
主营业务成本 160000
贷：
库存商品 160000
【例】2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为1000000元，分5次于每年12月31日等额收取。
该大型设备成本为780000元。
在现销方式下，该大型设备的销售价格为800000元。
假定甲公司收取最后一笔货款时开出增值税专用发票，同时收取增值税税额170000元，不考虑其他因素。
（二）销售不符合收入确认条件
如果企业售出商品不符合销售商品收入确认的5个条件中的任何一条，均不应确认收入。
为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应增设“发出商品”等科目。
“发出商品”科目核算一般销售方式下，已经发出但尚未确认销售收入的商品成本。
发出商品不符合收入确认条件时，如果销售该商品的纳税义务已经发生，比如已经开出增值税专用发票，则应确认应交的增值税销项税额。
借记“应收账款”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
如果纳税义务没有发生，则不需进行上述处理。
例：
A公司于2007年3月3日采用托收承付结算方式向B公司销售一批商品，开出的增值税专用发票频度明售价为100000元，增值税税额为17000元；该批商品成本为60000元。
A公司在销售该批商品时已得知B公司资金流转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B公司长期以来建立的商业关系，A公司仍将商品发出，并办妥托收手续。
假定A公司销售该批商品的纳税义务已经发生。
1）发出商品时：
借：
发出商品60000
贷：
库存商品60000
同时，因A公司销售该批商品的纳税义务已经发生，应确认交的增值税销项税额：
借：
应收账款17000
贷：
应交税费——应交增值税（销项税额）17000
（注：
如果销售该批商品的纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录）
假定2007年11月A公司得知B公司经营情况逐渐好转，B公司承诺近期付款，A公司应在B公司承诺付款时确认收入，会计分录如下：
借：
应收账款100000
贷：
主营业务收入100000
同时结转成本：
借：
主营业务成本60000
贷：
发出商品60000
假定A公司于2007年12月6日收到B公司支付的货款，应作如下会计分录：
借：
银行存款117000
贷：
应收账款117000
（三）销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理
1.商业折扣：
直接按照折扣后的金额做账，不需要考虑商业折扣金额的账务处理。
2.现金折扣：
是在销售商品收入金额确定的情况下，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。
通常折扣条件形式表示为“2/10，1/20，N/30”，表示10天内付款享受折扣2%，20天内付款折扣条件为1%，30天内付款无折扣。
例题：
假设公司销售商品价款100万元，增值税销项税额17万元，尚未收到款项。
如果没有现金折扣，处理应是：
借：
应收账款 117
贷：
主营业务收入 100
应交税费――应交增值税（销）17
思考：
假设现在有现金折扣条件2/10，购货方在10天内付款，那么账务处理应如何处理？
理论上讲，有两种处理方法：
（1）总价法：
即不考虑现金折扣，就按照发票金额进行账务处理，待收到款项发生现金折扣时将实际收到的款项和应收账款的差额计入财务费用。
接上例，购货方如果在10天内付款，销售方处理应是：
①若计算现金折扣时考虑增值税：
借：
银行存款 114.66
财务费用 2.34（117×2%）
贷：
应收账款 117
②若计算现金折扣时不需考虑增值税：
借：
银行存款 115
财务费用 2（100×2%）
贷：
应收账款 117
（2）净价法（了解）：
即在销售时作分录就将现金折扣的金额扣除，按合同总价款扣除现金折扣后的净额计量收入。
具体在计算现金折扣的金额时是否需要考虑增值税，要注意看题目中的具体条件要求。
考试时题目中会明确计算现金折扣是否考虑增值税的问题。
在我国会计实务中，采用的是总价法来核算。
【例13—14】甲公司在2007年5月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税税额为1700元。
为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：
2/10，1/20，n/30。
假定计算现金折扣时不考虑增值税税额及其他因素。
（1）5.1销售实现时，按销售总价确认收入
借：
应收账款 11700
贷：
主营业务收入 10000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1700
（2）如果乙公司在5月9日付清货款，则按销售总价10000元的2%享受现金折扣200元（10000×2%），实际付款11500元（11700－200）。
借：
银行存款 11500
财务费用 200
贷：
应收账款 11700
（3）如果乙公司在5月18日付清货款，则按销售总价10000元的1%享受现金折扣100元（10000×1%），实际付款11600元（11700－100）。
借：
银行存款 11600
财务费用 100
贷：
应收账款 11700
（4）如果乙公司在5月底才付清货款，则按全额付款。
借：
银行存款 11700
贷：
应收账款 11700
【判断】
（1）在我国，现金折扣在销售当时确认收入时不需要考虑现金折扣，待实际发生时再计入当期财务费用。
（ ）
（2）我国实务中，销售商品收入的确认在一开始就应将现金折扣扣除。
（ ）
答案：
（1）正确；
（2）错误
3.销售折让：
是企业由于售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
销售折让往往发生在销售收入确认以后，这种情况下，应冲减当期收入。
如果尚未确认销售收入，对方来函要求给予折让且销售方同意的，则销售方直接按照扣除折让后的价款确认收入即可。
【例13—15】甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为80000元，增值税税额为13600元。
乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。
假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税税额，不考虑其他因素。
甲公司的账务处理如下：
（1）销售实现时
借：
应收账款 93600
贷：
主营业务收入80000
应交税费—应交增值税（销）13600
借：
主营业务成本（题目未告知）
贷：
库存商品（题目未告知）
（2）发生销售折让时
借：
主营业务收入 4000
应交税费——应交增值税（销项税额）680
贷：
应收账款 4680
注：
只冲收入不冲成本
（3）实际收到款项时
借：
银行存款 88920
贷：
应收账款 88920
4、销售退回的处理
企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的销售退回，应分别不同情况进行会计处理：
（1）尚未确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应将已记入“发出商品”科目的商品成本金额转入“库存商品”科目，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。
（2）已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，除属于资产负债表日后事项外，一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本，如按规定允许扣减增值税额的，应同时冲减已确认的应交增值税销项税额。
如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额。
例：
甲公司2007年3月20日销售A商品一批，增值税专用发票上注明售价为350000元，增值税税额为59500元；该批商品成本为182000元。
A商品于2007年3月20日发出，购货方于3月27日付款。
甲公司对该项销售确认了销售收入。
2007年9月15日，该批商品质量出现了严重问题，购货方将该批商品全部退回给甲公司，甲公司同意退货，于退货当日支付了退货款，并按规定向购货方开具了增值税专用发票（红字）。
甲公司会计处理如下：
（1）销售实现时：
借：
应收账款409500
贷：
主营业务收入350000
应交税费——应交增值税（销项税额）59500
借：
主营业务成本182000
贷：
库存商品182000
（2）收到货款时：
借：
银行存款409500
贷：
应收账款409500
（3）销售退回时：
借：
主营业务收入350000
应交税费——应交增值税（销项税额）59500
贷：
银行存款409500
借：
库存商品182000
贷：
主营业务成本182000
（三）特殊情况下收入的确认和计量
1、商品需要安装和检验的销售
商品销售需要安装和检验，并且安装和检验是销售合同的重要组成部分的，在商品安装完毕并检验合格时确认收入。
【例题3】企业对外销售商品时，若安装或检验任务是销售合同的重要组成部分，则确认该商品销售收入的时点是（）。
A.发出商品时B.开出销售发票账单时
C.收到商品销售货款时D.商品安装完毕并检验合格时
参考答案：
D
2、附退回条件的商品销售
1.企业根据以往经验不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。
2.企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时全额确认收入；
能够合理估计退货可能性时的具体处理思路：
销售时全额确认收入，在月底时再按估计的销售退回金额抵减收入和成本，差额计入预计负债。
实际发生销售退回时，再根据具体情况做出不同的处理。
【例】甲公司是一家健身器材销售公司。
2007年1月1日，甲公司向乙公司销售一批健身器材5000件，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2500000元，增值税税额为425000元。
协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退回健身器材。
健身器材已经发出，款项尚未收到。
假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%；实际发生销售退回时有关的增值税税额允许冲减；不考虑其他因素。
根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
（1）1月1日发出健身器材时
借：
应收账款 2925000
贷：
主营业务收入2500000
应交税费——应交增值税（销项税额）425000
借：
主营业务成本 2000000
贷：
库存商品 2000000
（2）1月31日确认估计的销售退回
借：
主营业务收入 500000
贷：
主营业务成本 400000
预计负债 100000
（3）2月1日前收到货款时
借：
银行存款 2925000
贷：
应收账款 2925000
（4）6月30日发生销售退回，实际退货量为1000件，款项已经支付（实际发生的退货与估计的退货一致）
借：
库存商品 400000
应交税费――应交增（销）85000
预计负债 100000
贷：
银行存款 585000
如果实际退货量为800件时（实际发生的退货小于估计的退货）
借：
库存商品 320000
应交税费――应交增（销） 68000
主营业务成本 80000
预计负债 100000
贷：
银行存款 468000（800×500×117%）
主营业务收入 100000
如果实际退货量为1200件时（实际发生的退货大于估计的退货）
借：
库存商品 480000
应交税费——应交增值税（销项税额）102000
主营业务收入 100000
预计负债 100000
贷：
主营业务成本 80000
银行存款 702000
小结：
此类型题目要特别注意每个时点应作怎样的账务处理。
3、代销商品
实际工作中分为两种情况：
1.视同买断方式
即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。
比如，北京的甲公司委托上海的乙公司来销售商品，若视同买断，则乙公司在上海当地以什么价格出售，与甲公司无关，这种情况下甲公司收入的确认应遵循以下原则：
（1）若合同规定，甲公司与乙公司签订了结算价格，乙公司在上海以什么价格出售与甲公司没有关系，乙公司的商品在上海能否售出也与甲公司无关，此时甲公司在发出商品时就可以确认收入；
（2）若合同已约定了结算价格，但最终应以乙公司在上海售出多少件来计算，那么甲公司在发出商品时不能确认收入，应在收到乙公司的代销清单时确认收入。
2.收取手续费方式
即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。
接上例，假设协议规定，乙公司从甲公司收取2%或者5%或者10%的手续费，此时从甲公司来讲，发出商品时不能确认收入，应在收到乙公司的代销清单时确认收入。
对于乙公司来说，收取的手续费就是其提供劳务取得的收入。
受托方的核算有其自身的特点，应设置“受托代销商品”和“受托代销商品款”科目。
视同买断方式：
例8：
A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为每件100元，该商品成本为每件60元，增值税税率为17%。
A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明：
售价10000元，增值税1700元。
B企业实际销售时开具的增值税专用发票上注明：
售价12000元，增值税为2040元。
假定按代销协议，B企业可以将没有代销出去的商品退回给A企业。
根据上述资料，A企业的账务处理如下：
（1）A企业将甲商品交付B企业时
借：
发出商品 6000
贷：
库存商品 6000
（2）A企业收到代销清单时
借：
应收账款——B企业 11700
贷：
主营业务收入10000
应交税费——应交增值税（销项税额）1700
借：
主营业务成本 6000
贷：
发出商品 6000
（3）收到B企业汇来的货款11700元时
借：
银行存款 11700
贷：
应收账款——B企业 11700
B企业的账务处理如下：
（1）收到甲商品时
借：
受托代销商品 10000
贷：
受托代销商品款 10000（和委托方协议的售价）
（2）实际销售时
借：
银行存款 14040
贷：
主营业务收入 12000
应交税费——应交增值税（销项税额）2040
借：
主营业务成本 10000
贷：
代理业务资产或受托代销商品 10000
借：
代理业务负债或受托代销商品款 10000
贷：
应付账款——A企业 10000
（3）按合同协议价将款项付给A企业时
借：
应付账款——A企业 10000
应交税费——应交增值税（进项税额）1700
贷：
银行存款 11700
（四）分期收款销售商品
以销售方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。
某些情况下，合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。
道理类似于分期购入（具有融资性质购入）固定资产、无形资产理解。
销售方处理：
借：
长期应收款（按应收合同或协议价款）
贷：
主营业务收入[按应收合同或协议价款的公允价值（折现值），或现销价格]
未实现融资收益（倒挤）
如果涉及到增值税，则再贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目，金额按照发票售价乘以增值税税率计算。
对于未实现融资收益应采用实际利率法进行摊销，摊销额增加每期收益，即冲减“财务费用”科目。
【例】2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为1000000元，分5次于每年12月31日等额收取。
该大型设备成本为780000元。
在现销方式下，该大型设备的销售价格为800000元。
假定甲公司收取最后一笔货款时开出增值税专用发票，同时收取增值税税额170000元，不考虑其他因素。
根据题目资料，本题应注意以下几点：
1.第一笔分录中没有考虑增值税，是因为题目中告知“假定甲公司收取最后一笔货款时开出增值税专用发票”，所以按照题目条件在2011年年底考虑即可。
如果没有该已知条件说明，则通常都是在第一笔分录中考虑增值税：
借：
长期应收款 1170000
贷：
主营业务收入 800000
未实现融资收益 200000（倒挤）
应交税费――应交增值税（销）170000
2.未实现融资收益在每期期末分摊时增加每期利润，处理时贷记“财务费用”科目，而不能贷记“主营业务收入”科目。
3.未实现融资收益没有特别说明时都必须是按照实际利率法来摊销。
对实际利率的通俗理解：
将未来各年的现金流量折成现值，折现之和正好等于现值（即现销方式下的售价）的折现率即实际利率。
将未来各年的现金流量折成现值，正好等于现值（即现销方式下的售价）的折现率即实际利率。
80＝20×（P/A，5，r）
利用内插法得出实际利率r＝7.93%，会计实务考试时通常都会告知。
每期计入财务费用的金额如下表所示。
表13—1财务费用和已收本金计算表单位：
元
未收本金
A
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