第二章 成本性态分析与变动成本法Word格式.docx

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如提供和维持企业生产经营能力所需设施、机构等维持企业最基本的生产能力的支出。

约束性固定成本通常由企业最高管理层根据企业战略规划和长远目标来确定，一旦形成在短期内很难改变，既使生产中断，该种固定成本也仍然要发生，如果削减该种支出，势必影响企业的生产能力和长远目标，因此，这种成本具有很大的约束性。

酌量性固定成本——是指受企业管理层短期决策行为影响，能改变其数额的固定成本。

如，广告和促销费、研究开发费、职工培训费、管理人员薪金等。

这些成本在某一预算执行期内固定不变，而在编制下期预算时，可由管理层根据未来的需要和财务负担能力进行调整。

因此，要想降低酌量性固定成本，只有精打细算，厉行节约，在保证不影响生产经营的前提下尽量减少它们的支出总额。

此外，当企业财务陷入困难时期，管理层通常可以将酌量性固定成本进行缩减，但却不能减少约束性固定成本。

二、变动成本

变成成本——是指在一定条件下，总额随着业务量的变动成正比例变动的成本。

变动成本具有以下特点：

（1）成本总额随着业务量的增减变动成正比例变动；

（2）单位业务量的变动成本（即单位变动成本）不受业务量增减变动的影响而保持不变。

用b代表单位变动成本，则变动成本模型为y=bx，单位变动成本模型为y=b。

制造企业常见的变动成本一般包括产品成本中的直接材料成本和直接人工成本，制造费用中随着业务量成正比例变动的物料用品费、燃料费、动力费，按销售量支付的销售佣金、包装费、装运费、营业税等。

变动成本又可进一步分为设计变动成本和酌量性变动成本。

设计变动成本——是由产品的工艺设计所确定的，只要工艺技术及产品设计不改变，成本就不会变动，所以不受企业管理层决策的影响。

酌量性变动成本通常受管理层决策影响，有很大的选择性，如，在不影响质量和单耗不变的前提下，企业可以在不同地区或不同供货单位采购到不同价格的某种原材料，其成本消耗就属于酌量性变动成本。

三、混合成本

在实际工作中，有许多成本往往介于固定成本和变动成本之间，它们既非完全固定不变，但也不随着业务量成正比例变动，因而称为混合成本。

常见的混合成本包括阶梯成本和半变动成本。

阶梯成本的发生额在一定的业务量范围内是固定的，当业务量超过这一范围，其发生额就会跳跃上升到一个新的水平，并在新的业务量范围内固定不变，直到出现另一个新的跳跃为止，如此重复下去，其成本随着业务量的增长呈现出阶梯状增长趋势。

如企业的运货员、质检员等人员的工资，以及受一定业务量影响的固定资产租赁费等。

半变动成本是由明显的固定和变动两部分成本组成。

这种成本通常有一个基数，不受业务量的影响，相当于固定成本；

在此基数之上，随着业务量的增长，成本也成正比例增加，这部分成本相当于变动成本。

如公用事业费的水电费、煤气费、电话费，以及机器设备的维修保养费等都属于这类成本。

这些成本一般由供应单位每月固定一个收费基数，不管企业使用量大小都必须支付，属于固定成本性质。

在此基础上，再根据耗用量的大小乘以单价计算，属于变动成本性质。

四、相关范围

前面在解释固定成本和变动成本的含义时，总要加上“在一定条件下”这句话。

这就意味着固定成本和变动成本的区分不是绝对的，而是有条件的。

这个条件在管理会计中称为相关范围。

对于固定成本来说，相关范围有两方面的含义：

一是指特定的期间。

从较长时期看，所有的成本都是可变的，即使是约束性固定成本，随着时间的推移，企业的生产经营能力将会发生变化，其总额也必然会发生变化。

因此，只有在一定期间内，固定成本才能保持不变的特征。

二是指特定的业务量水平。

如果业务量超出这一水平，企业势必要增加厂房、机器设备和人员的投入，导致固定成本的增加。

由此可见，即使在某一特定期间内具有固定特征的成本，其固定性也是针对某一特定业务量范围而言的。

如果超出这个业务量范围，固定成本总额就可能发生变动。

变动成本同固定成本一样，也存在着一定的相关范围。

超过相关范围，变动成本也不再表现为完全的线性关系，而是非线性关系。

五、总成本的函数模型

为了便于进行预测和决策分析，有明确各种成本性态的基础上，最终要将企业的全部成本区分为固定成本和变动成本两大类，并建立相应的成本函数模型。

由于成本与业务量之间存在一定的依存关系，所以总成本可以表示为业务量的函数，即假定总成本可以近似地用一元线性方程来描述。

在相关范围内，总成本函数可用公式表示如下：

y=a+bx

其中，y代表总成本，x代表业务量，a代表固定成本总额（即真正意义上的固定成本与混合成本中的固定部分之和），b代表单位变动成本（即真正意义上的单位变动成本与混合成本中的单位变动部分之和），bx代表变动成本总额。

第二节混合成本分解和成本预测

一、混合成本的分解方法

根据成本形态将企业的全部成本区分为固定成本和变动成本两大类，是管理会计规划与控制企业经济活动的基本前提。

但在实际工作中，许多成本项目同时兼有固定和变动性质，并不能直接区分固定成本或变动成本，而是表现为混合成本模式。

因此，需要采用不同的专门方法将其中的固定和变动因素分解出来，分别纳入固定成本和变动成本两大类中，这就是混合成本的分解。

常用的混合成本分解方法通常有工程分析法、账户分析法、合同确认法和历史成本分析法等。

（一）工程分析法

工程分析法又称技术测定法，它是由工程技术人员根据生产过程中投入与产出之间的关系，对各种物质消耗逐项进行技术测定，在此基础上来估算单位变动成本和固定成本的一种方法。

工程分析法的基本要点是，在一定的生产技术和管理水平条件下，根据投入的成本与产出数量之间的联系，将生产过程中的各种原材料、燃料、动力、工时的投入量与产出量进行对比分析，以确定各种耗用量标准，再将这些耗用量标准乘以相应的单位价格，即可得到各项标准成本。

把与产量相关的各项标准成本汇集则为单位变动成本，把与产量无关的各种成本汇集则为固定成本总额。

采用工程分析法可获得较为精确的结果，但应用起来比较复杂，工作量很大。

因此，该法通常适用于缺乏历史数据可供参考的新产品。

（二）账户分析法

账户分析法是指分析人员根据各有关成本明细账的发生额，结合其与业务量的依存关系，对每项成本的具体内容进行直接分析，使其分别归入固定成本或变动成本的一种方法。

此法属于定性分析，即根据各个成本明细账户的成本性态，通过经验判断，把那些与固定成本较为接近的成本，归入固定成本；

把那些与变动成本较为接近的成本，归入变动成本。

至于不能简单地归入固定成本或变动成本的项目，则可通过一定比例将它们分解为固定和变动部分。

账户分析法具有简便易行的优点，适用于会计基础工作较好的企业。

但由于此法要求分析人员根据自己的主观判断来决定每项成本是固定成本还是变动成本，因而分类结果比较主观。

（三）合同确认法

合同确认法是根据企业与供应单位所订立的经济合同中的费用支付规定和收费标准，分别确认哪些费用属于固定成本，哪些费用属于变动成本的方法。

合同确认法一般适用于水电费、煤气费、电话费等公用事业费的成本性态分析。

（四）历史成本分析法

历史成本分析法是根据混合成本在过去一定期间内的成本与业务量的历史资料，采用适当的数学方法对其进行数据处理，从而分解出固定成本和单位变动成本的一种定量分析法。

该方法要求企业历史资料齐全，成本数据与业务量的资料要同期配套，具备相关性。

因此，此法适用于生产条件比较稳定、成本水平波动不大以及有关历史资料比较完备的企业。

常用的历史成本分析法有高低点法、散布图法和最小平方法。

1．高低点法

高低点法是从过去一定时期相关范围内的资料中，选出最高业务量和最低业务量及相应的成本这两组数据，来推算出固定成本和单位变动成本的一种方法。

基本原理：

任何一项混合成本都是由固定成本和变动成本两种因素构成的，因而混合成本的函数也可用y=a+bx来表示。

由于固定成本在相关范围内是固定不变的，若单位变动成本在相关范围内是个常数，则变动成本总额就随着高低点业务量的变动而变动。

最高业务量的成本函数为：

y1=a+bx1

（1）

最低业务量的成本函数为：

y2=a+bx2

（2）

（1）式—

（2）式，得：

y1—y2=b（x1—x2），可求出单位变动成本b：

y1—y2高低点混合成本之差

b=——————————————————————

x1—x2高低点业务量之差

将b代入

（1）式或

（2）式，可求出固定成本a：

a=y1—bx1

高低点法在使用中简便易行，但由于它只选择了诸多历史资料中的两期数据作为计算依据，因而代表性较差，结果不太可靠。

这种方法一般适用于成本变化趋势比较稳定的企业。

2．散布图法

散布图法又称目测法，是指将收集到的一系列业务量和混合成本的历史数据，在直角坐标图上逐一标出，以纵轴表示成本，以横轴表示业务量，这样历史数据就形成若干个点散布在直角坐标图上，然后通过目测，画出一条反映成本变动趋势的直线，该直线应较合理地接近大多数点。

将这条直线延长并与纵轴相交，则该直线在纵轴上的截距就是固定成本，该直线的斜率就是单位变动成本。

散布图法考虑了所获得的全部历史数据，因而比高低点法更为可靠，并且该法形象直观，易于理解。

但由于直线位置主要靠目测确定，往往因人而异，且固定成本和变动成本的计量仍是主观的，从而影响了计算的客观性。

3．最小平方法

最小平方法是一种数理统计法，它根据过去若干期业务量与成本的资料，应用数学上的最小平方法原理精确计算混合成本中的固定成本和单位变动成本。

其原理是从散布图中找到一条直线，使该直线与由全部历史数据形成的散布点之间的误差平方和最小，这条直线在数理统计中称为“回归直线”或“回归方程”，因而这种方法又称回归直线法。

与前述其它混合成本分解方法相比，最小平方法的计算结果更为科学准确，而且通过回归分析可得到关于成本预测可靠性的重要统计信息，使得分析人员可以评价成本计量的可信度。

但由于该法计量工作量较大，因而适合于用计算机回归软件来解决。

二、成本预测

通过成本性态分析和混合成本的分解，企业的全部成本就都可能划入固定成本和变动成本两大类，从而建立成本函数模型，在此基础上便可以对未来期间的成本进行预测。

由于成本函数模型是建立在历史资料基础上的，而成本预测则着眼于企业的未来，因此，在进行成本预测时，还应对有关因素加以调整。

对历史数据的调整主要包括决定成本函数模型的有关成本要素和业务量的相关范围。

对于固定成本，应尽可能区分约束性固定成本和酌量性固定成本进行分析。

由于预测的成本通常是下一年度的成本，所以应着重于管理层决策对酌量性固定成本的影响。

对于变动成本也应区分设计变动成本和酌量性变动成本。

对设计变动成本的影响主要看下一年度工艺或产品设计是否有变动，而对酌量性变动成本的影响则主要在于管理层有关支出政策的决定。

此外，还要分析下一年度业务量的变化范围，以确定成本变动的相关范围及其对成本支出的影响。

客观正确的成本预测将为企业成本控制、各部门工作成果的评价与考核，以及产品或劳力的定价决策提供可靠依据。

第三节完全成本法与变动成本法

在会计实务中，成本计算主要有两方面的目的：

一是为编制财务报表而计量成本；

二是为管理决策提供成本信息，

由此产生了两种不同类型的成本计算方法，即完全成本法和变动成本法。

一、完全成本法

完全成本法属于传统的成本计算方法。

完全成本法在计算产品成本时，不仅把产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工计入产品成本，而且把生产过程中发生的全部制造费用（包括变动制造费用和固定制造费用）都吸收到产品成本中去，同时将非生产成本作为期间费用处理，因而又称为“吸收成本法”。

完全成本法广泛用于对外报告的财务会计。

根据传统的财务会计理论，企业采用完全成本法的主要原因有以下几个方面：

（1）存货计价。

国际会计准则和我国企业会计准则都规定，企业对外编制财务报表时，存货项目必须采用完全成本法计价，即企业的存货必须按照包含制造费用的全部生产成本来进行估价。

（2）评估盈利能力。

企业在经营中要想获得利润，就必须取得足够的营业收入以补偿所消耗的全部生产成本，包括直接生产成本和间接生产成本。

在将全部间接生产成本按一定的分配基础恰当地分摊给各种产品或服务后，就可计算出各种产品或服务的销售毛利，从而使企业管理人员对各种产品或服务的盈利能力进行评估。

（3）定价决策。

许多企业采用全部成本加成定价法对其生产或销售的产品进行定价。

只有完全成本法才能确定产品的全部成本，从而为定价提供基础数据。

二、变动成本法

变动成本法是指在计算产品成本时，只包括生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，不包括固定制造费用，而将固定制造费用全部作为期间费用列入当期损益表，从当期的收入中扣除。

是管理会计广泛采用的一种成本计算方法。

变动成本法与完全成本法的主要不同之处就是将固定制造费用列作期间费用，由当期的销售收入全部负担。

变动成本法的理论依据是：

产品成本与其生产量密切相关，在生产工艺没有发生实质性变化以及成本水平保持不变的条件下，产品成本总额应当与完工的产品数量成正比例变动，因此，只有变动生产成本才构成产品成本。

固定制造费用是为企业提供一定的生产经营条件并保持生产能力而发生的费用，与产品的实际产量并没有直接联系，不会随产量变动而发生变动，但它们却随企业生产经营持续期间的长短而增减，产生的效益随时间的推移而消逝，故不应递延到下一个会计期间，而应当在费用发生的当期全额列入损益表，作为当期收益的减除项目。

三、完全成本法与变动成本法的区别

（一）成本划分的标准、类别及产品成本的构成内容不同

完全成本法按照成本的经济用途把企业的全部成本分为产品成本和期间费用两大类，产品成本包括全部生产成本，非生产成本作为期间费用处理。

变动成本法按照成本性态把企业的全部成本分为变动成本和固定成本两大类，产品成本只包括变动生产成本，固定制造费用则作为期间费用处理。

（二）存货计价及成本流程不同

在完全成本法下，由于产品成本包括固定制造费用，并将固定制造费用在完工产品和在产品之间分配，这样，期末在产品、产成品和已销产品中均“吸收”了一定份额的固定制造费用，即期末存货都是按全部生产成本计价。

在变动成本法下，由于产品成本仅按变动生产成本计算，而将固定制造费用全部作为期间成本处理，因而，无论是在产品、产成品还是已销售产品都只包含变动生产成本，即期末存货都是按变动生产成本计价。

这样，变动成本法的存货成本必然小于完全成本法的存货成本。

第四节两种成本计算法下的损益表

由于完全成本法和变动成本法的产品成本构成不同，因而两种成本计算法计算利润的过程也有所不同，特别是两种成本计算法所计算的中间指标有很大区别，由此导致两种成本计算法所编制的损益表及所计算的利润有较大的不同。

一、完全成本法和变动成本法编制的损益表

在完全成本法下，损益表的成本分为销售成本和营业费用两大类。

销售收入减去销售成本后的余额为销售xx

销售毛利减去营业费用，得出企业的营业利润。

完全成本法编制的损益表把所有成本项目按生产、销售、管理等不同经济职能进行排列，主要是为了适应与企业有经济利益关系的外界团体或个人需要而编制的，因此又称为“职能式损益表”。

销售收入—销售成本（期初存货成本+本期生产成本=可供销售的产品成本—期末存货成本）=销售毛利—营业费用（销售费用+管理费用）=营业利润

在变动成本法下，损益表的成本分为变动成本和固定成本两大类。

销售收入减去变动成本后的余额称为边际贡献。

边际贡献减去全部固定成本则是企业的营业利润。

边际贡献反映了产品的盈利能力及其对企业营业利润所作的贡献。

由于边际贡献总额同产品销售数量直接相关，所以是企业经营决策和利润计划的重要依据，也是企业管理人员关心的重点。

变动成本法编制的损益表把所有成本项目按成本性态分为变动成本和固定成本两大类，主要是为了便于取得边际贡献信息，因此又称为“贡献式损益表”。

销售收入—变动成本（变动生产成本+变动销售费用+变动管理费用）

=边际贡献—固定成本（固定制造费用+固定销售费用+固定管理费用）=营业利润

二、完全成本法和变动成本法对利润计算的影响

由于两种成本计算方法下存货估价及成本流程不同，对各期营业利润的计算有着重大的影响，主要表现在当产销不平衡时，两种成本计算法所确定的营业利润有所不同。

根据利润计算分析，当两种成本计算法得出的营业利润不同时，导致两者差额的根本原因在于两种成本计算法从当期销售收入中扣除的固定制造费用的金额不同。

在变动成本法下，计入当期损益表的是当期发生的全部固定制造费用金额；

而在完全成本法下，计入当期损益表的固定制造费用金额则是期初存货吸收的固定制造费用，加上当期发生的全部固定制造费用，再减去期末存货吸收的固定制造费用。

由此可推导出下列公式：

营业利润=完全成本法的营业利润率—变动成本法的营业利润

=完全成本法期末存货吸收的固定制造费用—完全成本法期初存货吸收的固定制造费用=固定制造费用分配率*期末存货量—固定制造费用分配率*期初存货量

根据上述公式，可以明确两种成本计算法下营业利润差额的变动规律：

（1）当完全成本法期末存货吸收的固定制造费用等于期初存货吸收的固定制造费用时，营业利润差额为零，则两种成本计算法的营业利润必然相等。

（2）当完全成本法期末存货吸收的固定制造费用大于期初存货吸收的固定制造费用时，营业利润差额大于零，则完全成本法的营业利润一定大于变动成本法的营业利润。

（3）当完全成本法期末存货吸收的固定制造费用小于期初存货吸收的固定制造费用时，营业利润差额小于零，则完全成本法的营业利润一定小于变动成本法的营业利润。

另外，通过对上述公式进行分析，还可以进一步推导出特殊情况下两种成本计算法下营业利润差额的变动规律，来帮助理解产销平衡关系与营业利润差额之间的的联系。

在特殊条件下，两种成本计算法的营业利润与存货量及产销量有如下关系：

（1）当期末存货量和期初存货量均为零，即产销量绝对平衡时，两种成本计算法的营业利润相等。

（2）当期初存货量为零，期末存货量不为零，即产量大于销量，完全成本法的营业利润大于变动成本法的营业利润。

（3）当期末存货为零，期初存货不为零，即产量小于销量时，完全成本法的营业利润小于变动成本法的营业利润。

从较长时间段来看，两种成本计算法所确定的营业利润是相同的。

上例是假设每年销售量相同、生产量逐年变动的情况下，两种成本计算法对利润计量的影响。

如果每年生产量相同、而销售量逐年变动，则两种成本计算法对利润确定的影响是否会发生变化呢？

当期末存货量和期初存货量均不为零，且固定制造费用分配率相等（即前后期固定制造费用和产量均不变）时，两种成本计算法所确定的营业利润差额就取决于期末存货量和期初存货量的数量关系，即产销平衡关系：

（1）当期末存货量和期初存货量相等，即产量等于销量、产销相对平衡时，两种成本计算法的营业利润相等。

（2）当期末存货量大于期初存货量，即产量大于销量时，完全成本法的营业利润大于变动成本法的营业利润。

（3）当期末存货量小于期初存货量，即产量小于销量时，完全成本法的营业利润小于变动成本法的营业利润。

三、变动成本法的优缺点

（一）变动成本法的优点

变动成本法是适应面向未来，加强企业内部经营管理而产生的，它具有以下优点：

1．能够促进企业重视销售，防止盲目生产

采用变动成本法计算利润，在售价、单位变动成本和产品销售结构水平不变的条件下，营业利润直接与产品销售量挂钩，与销售量呈同方向变动。

变动成本法所确定的营业利润真正成为了反映企业经营状况好坏的晴雨表，从而促使企业重视销售环节，搞好销售预测，做到以销定产，减少或避免因盲目生产而带来的损失。

2．能提供企业管理层预测和短期决策的有用信息

变动成本法所提供的变动成本信息能帮助企业管理层实施本量利分析，有利于预测经营前景、规划未来。

此外，在进行短期生产经营决策时，利用变动成本信息对各种方案进行边际贡献分析，有利于管理人员做出正确的经营决策，完全成本法提供的成本信息是做不到这些的。

3．有利于企业加强成本控制和正确进行业绩评价

采用变动成本法，产品变动生产成本不受固定成本的影响，因而变动生产成本的升降最能反映供应部门和生产部门的工作业绩。

通过对变动生产成本事前制订合理的标准成本及建立弹性预算进行日常控制，可以直接分析由成本控制工作的好坏而导致成本升降的原因，并能与由产量变动所引起的成本升降清楚地区别开，因而能够正确地评价各部门的工作业绩。

同时，将固定成本指标分解落实到各个责任单位，并通过制订费用预算进行控制，可以调动各责任单位降低成本的积极性。

4．简化成本计算

采用变动成本法，把固定制造费用列为期间费用，从边际费用中直接扣除，不需要在成本对象之间进行分配，这就大大简化了间接费用的分配过程，避免了间接费用分配中的主观随意性。

（二）变动成本法的缺点

1．不符合财务会计的产品成本概念及对外报告的要求

2．不能适应长期决策的需要

变动成本法以相关范围假定为前提，即假定单位变动成本和固定成本在相关范围内保持不变。