第九章资产减值.docx

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第九章资产减值

第九章资产减值

第一节　单项资产减值的确认与计量

　　[经典例题]

　　正保股份有限公司（本题下称“正保公司”）适用的所得税税率为25％，对所得税采用资产负债表债务法核算。

甲公司2008年年末结账时，需要对下列交易或事项相关的资产减值进行会计处理：

（1）2008年12月31日，正保公司应收账款余额为9600万元，按账龄分析应计提的坏账准备为1500万元。

　　2008年初，应收账款余额为7600万元，坏账准备余额为1400万元；2008年坏账准备的借方发生额为200万元（为本年核销的应收账款），贷方发生额为40万元（为收回以前年度已核销的应收账款而转回的坏账准备）。

（2）拥有的甲设备原值为3500万元，已计提的折旧为800万元，已计提的减值准备为200万元，2008年12月31日，该类设备存在明显的减值迹象，即如果该公司出售甲设备，买方愿意以1800万元的销售净价收购；如果继续使用，尚可使用年限为5年，未来4年现金流量净值以及第5年使用和期满处置的现金流量净值分别为800万元、550万元、400万元、320万元、180万元。

采用的折现率为5％。

　　（3）一项专有技术B的账面成本190万元，已摊销额为100万元，已计提减值准备为零，该专有技术已被其他新的技术所代替，其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。

公司经分析，认定该专有技术虽然价值受到重大影响，但仍有30万元左右的剩余价值。

　　（4）预计某生产线在未来4年内每年产生的现金流量净额分别为2500万元、3000万元、4000万元、6000万元，2013年产生的现金流量净额以及该生产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额合计为8 000万元；假定按照5％的折现率和相应期间的价值系数计算该生产线未来现金流量的现值；该生产线的公允价值减去处置费用后的净额为19 000万元。

2008年12月31日计提减值准备前该生产线的账面价值为19100万元。

　　（5）对D公司的长期股权投资进行减值测试，发现该公司经营不善，亏损严重，对该公司长期股权投资的可收回金额下跌至2100万元。

该项投资系2008年8月以一幢写字楼从另一家公司置换取得的。

2008年8月长城公司换出写字楼的账面原价为8000万元，累计折旧5000万元，公允价值为2700万元。

假定该项交换具有商业实质，写字楼的公允价值能可靠计量，正保公司对该长期股权投资采用成本法核算。

　　（6）库存甲原材料、乙产成品的账面余额分别为1000万元和500万元；年末计提跌价准备前库存甲原材料、乙产成品计提的跌价准备的账面余额分别为0万元和100万元。

库存甲原材料将全部用于生产丙产品，预计丙产成品的市场价格总额为1400万元，预计生产丙产品还需发生除甲原材料以外的加工成本为300万元，预计为销售丙产成品发生的相关税费总额为60万元。

丙产成品销售中有固定销售合同的占80％，合同价格总额为900万元。

乙产成品的市场价格总额为420万元，预计销售乙产成品发生的相关税费总额为18万元。

　　其他有关资料如下：

（1）正保公司未来3年有足够的应纳税所得额可以抵减“可抵扣暂时性差异”。

（2）假设税法规定，应收账款、固定资产、无形资产、长期股权投资以及存货等计提的减值准备只有在发生实质性损失时才可以税前扣除。

　　（3）假设正保公司对固定资产采用的折旧方法、预计使用年限、预计净残值均与税法规定一致。

　　（4）正保公司固定资产减值测试后，其折旧方法、预计使用年限、预计净残值保持不变。

　　（5）假设不考虑其他事项。

　　要求：

计算2008年12月31日上述各项资产计提的减值损失，并编制会计分录。

　　[例题答案]

（1）2008年年末计提坏账准备前“坏账准备”科目已有的余额＝1400－200＋40＝1240（万元），而2008年年末“坏账准备”科目应有的余额是1500万元，所以2008年应计提坏账准备=1500－1240＝260（万元）。

　　借：

资产减值损失　　260

　　　　贷：

坏账准备　　　　260

　　借：

递延所得税资产　　65（260×25%）

　　　　贷：

所得税费用　　　　65

（2）计算固定资产的账面价值：

　　该资产的账面价值＝原值－累计折旧－计提的减值准备＝3500－800－200＝2500（万元）

　　计算资产的可收回金额：

　　公允价值减去处置费用后的净额为1800万元；

　　预计未来现金流量现值＝800/（1+5％）+550/（1+5％）^2+400/（1+5％）^3+320/（1+5％）^4+180/（1+5％）^5＝2010.61（万元）

　　所以该资产的可收回金额为2010.61万元，低于该资产的账面价值2500万元，即甲设备发生了减值。

　　应该计提的资产减值准备＝2500－2010.61＝489.39（万元）

　　借：

资产减值损失　　489.39

　　　　贷：

固定资产减值准备　489.39

　　借：

递延所得税资产　122.35

　　　　贷：

所得税费用　　122.35

　　（3）对于专有技术，由于企业的无形资产在被新技术所代替时，如果已无使用价值和转让价值则全额计提减值准备；如果仅仅是其创造经济利益的能力受到重大影响而仍有一定价值时，则应当分析其剩余价值，认定其本期应计提的减值准备。

　　无形资产应计提减值准备＝（190－100）－30＝60（万元）

　　借：

资产减值损失　　60

　　　　贷：

无形资产减值准备　　60

　　借：

递延所得税资产　　15

　　　　贷：

所得税费用　　　　15

　　（4） 该生产线未来现金流量现值＝2500/（1+5％）＋3000/（1+5％）^2＋4000/（1+5％）^3＋6000/（1+5％）^4＋8000/（1+5％）^5＝19761.82（万元）

　　公允价值减去处置费用后的净额＝19000（万元）

　　所以，可收回金额应该取其较高者19761.82万元，大于其账面价值19100万元，所以该生产线没有发生减值，不需要计提减值准备。

　　（5）长期股权投资的账面价值＝2700万元＞可收回金额2100万元

　　计提长期股权投资减值准备＝2700－2100＝600（万元）

　　借：

资产减值损失      600

　　　　贷：

长期股权投资减值准备   600

　　借：

递延所得税资产　　150（600×25%）

　　　　贷：

所得税费用　　　　150

　　（6）①乙产成品的可变现净值＝420-18=402（万元），应计提的存货跌价准备=（500-402）-100=-2（万元）；

　　借：

存货跌价准备　　2

　　　　贷：

资产减值损失　　2

　　借：

所得税费用　　0.5

　　　　贷：

递延所得税资产　　0.5

　　②丙产成品总的生产成本＝1000+300=1300（万元）；

　　　丙产成品的可变现净值

　　　有合同部分的可变现净值：

900-60*80%=852（万元），有合同部分的生产成本=1300*80%=1040（万元），发生减值，甲原材料要按照成本与可变现净值孰低计量。

　　　无合同部分的可变现净值：

（1400-60）*20%=268（万元），无合同部分的生产成本=1300*20%=260（万元），没有发生减值，无合同部分按照甲原材料的成本1000*20%=200万元计量。

　　③甲原材料有合同部分的可变现净值=900-300*80%-60*80%=612（万元），甲原材料有合同部分的成本为1000*80%=800（万元），应计提存货跌价准备=（800-612）-0=188（万元）

　　借：

资产减值损失　　188

　　　　贷：

存货跌价准备　　188

　　借：

递延所得税资产　　47

　　　　贷：

所得税费用　　　　47

　　[例题总结与延伸]

　　单项资产的减值处理比较简单，本例题中涉及了以下减值可以转回的两种资产：

应收款项和存货减值的处理，其他的减值可以转回的资产的处理和它们的处理原理是一样的。

　　应收财款在每年末发生减值迹象的时候要进行减值测试，计提坏账准备。

具体的方法是根据企业自身的情况而定，可以采用账龄分析法或余额百分比法，一经确定不得随意并更。

　　[知识点理解与总结]

　　1.适用于《资产减值》准则的几项资产，其减值准备一经计提不得转回，其他的资产计提的减值准备可以转回。

除了商誉和使用寿命不确定的无形资产无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试外，其他的资产存在减值迹象的，才进行减值测试。

　　2.资产可收回金额是根据公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　3.对于有关资产计提的资产减值准备，会导致其账面价值下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，才允许税前扣除，从而导致账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产。

　　4.需要经过加工的材料存货，先判断该材料生产的产成品的可变现净值与其成本的大小，若产成品的可变现净值＞成本，材料应当按照成本计量；若产成品的可变现净值＜成本，材料应当按照其可变现净值与成本孰低计量。

　　为执行销售合同或劳务合同而持有的存货，有合同部分和无合同部分要分开计算可变现净值，并与其对应的成本比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，不得相互抵销。

第二节　资产组的认定及减值处理

　　[经典例题]

　　东大科技公司有一条甲生产线，该生产线生产某高端设备，由A、B、C三部机器构成，成本分别为80万元、120万元和200万元。

使用年限均为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。

    A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。

2008年甲生产线所生产的高端设备有替代产品上市，到年底，导致公司高端设备的销路锐减40％，因此，在2008年12月31日对该生产线进行减值测试。

    整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年。

    根据上述资料，2008年12月31日A、B、C三部机器的账面价值分别为40万元、60万元和100万元。

    经估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为30万元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

    同时通过估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为120万元。

由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。

　　要求：

（1）编制东大科技公司2008年12月31日与生产高端设备相关的资产组减值损失分摊表。

（2）编制东大科技公司2008年12月31日计提资产减值准备的会计分录。

　　[例题答案]

（1）在2008年12月31日，该生产线的账面价值为200万元，可收回金额为120万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此该生产线发生了减值，公司应当确认减值损失80万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。

由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为30万元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于30万元。

　　注：

按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失16万元（80万元×20％），但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为30万元，因此机器A最多只能确认减值损失10万元（40万元—30万元），未能分摊的减值损失6万元（16万元—10万元），应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

（2）根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失100000元、262500元和437500元，会计分录如下：

　　借：

资产减值损失——机器A    100000

　　　　　　　　　　——机器B    262500

　　　　　　　　　　——机器C    437500

　　　　贷：

固定资产减值准备——机器A   100000

　　　　　　　　　　　　　　——机器B    262500

　　　　　　　　　　　　　　——机器C    437500

　　[例题总结与延伸]

　　如果不通过编制资产减值损失分摊表，也可以通过列式计算，更加快捷：

　　生产线的减值损失＝200-120=80（万元）

　　其中：

A设备应确认的资产减值损失=40-30=10（万元）

　　　　　B设备应分摊的资产减值损失=（80-10）*120/（120+200）=26.25（万元）

　　　　　C设备应分摊的资产减值损失=（80-10）*200/（120+200）=43.75（万元）

　　[知识点理解与总结]

　　1.资产组的认定

　　资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。

　　资产组认定的基本原则：

资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入。

　　资产组认定的具体考虑：

①企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）；②对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

　　资产组一经确定，各个会计期间应保持一致，不得随意变更。

如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。

　　2.资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者来确定。

　　3.资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至该资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

　　4.资产组减值损失的确认，是根据资产组的账面价值和可收回金额两者来比较得出。

当可收回金额比账面价值低时，表明资产组发生了减值，应当确认该资产组的减值损失。

当资产组的可收回金额大于账面价值的时候，已经计提的减值不能够转回。

需要明确的是适用资产减值准则的减值损失是不能够转回的。

　　5.资产组减值损失的会计处理

　　减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：

（1）首先是抵减分摊至资产组中商商誉的账面价值。

（2）然后，根据资产组中的除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　（3）以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的），该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

第三节　总部资产的减值测试

　　[经典例题1]

　　正保公司在A、B、C三地拥有三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。

由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。

　　2008年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。

假设总部资产的账面价值为200万元，能够按照合理一致的基础分摊至各资产组。

　　A、B、C分公司的预计使用寿命分别为10年、20年、20年，总部资产的使用寿命为20年。

　　减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为320万元、160万元和320万元。

正保公司计算得出A分公司资产的可收回金额为420万元，B分公司资产的可收回金额为160万元，C分公司资产的可收回金额为380万元。

　　要求：

计算A、B、C三个资产组和总部资产计提的减值准备。

　　[例题1答案]

（1）将总部资产分配至各资产组

　　总部资产应分配给A资产组的数额＝200×[320/（320+160×2+320×2）]=50（万元）

　　总部资产应分配给B资产组的数额＝200×[160×2/（320+160×2+320×2）]＝50（万元）

　　总部资产应分配给C资产组的数额＝200×[320×2/（320+160×2+320×2）]＝100（万元）

　　分配后各资产组的账面价值为：

　　A资产组的账面价值＝320+50＝370（万元）

　　B资产组的账面价值＝160+50=210（万元）

　　C资产组的账面价值＝320+100=420（万元）

（2）进行减值测试

　　A资产组的账面价值＝370万元，可收回金额＝420万元，没有发生减值；

　　B资产组的账面价值＝210万元，可收回金额＝160万元，发生减值50万元；

　　C资产组的账面价值＝420万元，可收回金额＝380万元，发生减值40万元。

　　将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配：

　　B资产组减值额分配给总部资产的数额＝50×50/210=11.9（万元），分配给B资产组本身的数额＝50-11.9＝38.1（万元）

　　C资产组减值额分配给总部资产的数额＝40×100/420=9.52（万元），分配给C资产组本身的数额＝40-9.52＝30.48（万元）

　　A资产组没有发生减值，B资产组发生减值38.1万元，C资产组发生减值30.48万元，总部资产发生减值＝11.9+9.52＝21.42（万元）

　　[经典例题2]

　　正保股份有限公司（本题下称“正保公司”）有A、B、C、D四个事业部，分别生产不同的家用电器，每一事业部为一个资产组。

正保公司有关总部资产以及A、B、C、D四个事业部的资料如下：

（1）正保公司的总部资产为一级电子数据处理设备，成本为1500万元，预计使用年限为20年。

至20*8年末，电子数据处理设备的账面价值为1200万元，预计剩余使用年限为16年。

电子数据处理设备用于A、B、C三个事业部的行政管理，由于技术已经落后，其存在减值迹象。

（2）A资产组为一生产线，该生产线由X、Y、Z三部机器组成。

该三部机器的成本分别为4000万元、6000万元、10000万元，预计使用年限均为8年。

至20*8年末，X、Y、Z机器的账面价值分别为2000万元、3000万元、5000万元，预计剩余使用年限均为4年。

由于产品技术落后于其他同类产品，产品销量大幅下降，20*8年度比上年下降了45%。

    经对A资产组（包括分配的总部资产，下同）未来4年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，正保公司预计A资产组未来现金流量现值为8480万元。

正保公司无法合理预计A资产组公允价值减去处置费用后的净额，因X、Y、Z机器均无法单独产生现金流量，因此也无法预计X、Y、Z机器各自的未来现金流量现值。

正保公司估计X机器公允价值减去处置费用后的净额为1800万元，但无法估计Y、Z机器公允价值减去处置费用后的净额。

　　（3）B资产组为一条生产线，成本为1875万元，预计使用年限为20年。

至20*8年末，该生产线的账面价值为1500万元，预计剩余使用年限为16年。

B资产组未出现减值迹象。

    经对B资产组（包括分配的总部资产，下同）未来16年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，正保公司预计B资产组未来现金流量现值为2600万元。

正保公司无法合理预计B资产组公允价值减去处置费用后的净额。

　　（4）C资产组为一条生产线，成本为3750万元，预计使用年限为15年。

至20*8年末，该生产线的账面价值为2000万元，预计剩余使用年限为8年。

由于实现的营业利润远远低于预期，C资产组出现减值迹象。

　　经对C资产组（包括分配的总部资产，下同）未来8年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，正保公司预计C资产组未来现金流量现值为2016万元。

正保公司无法合理预计B资产组公允价值减去处置费用后的净额。

　　（5）D资产组为新购入的生产小家电的丙公司，D资产组不存在减值迹象。

　　要求：

（1）填列“表1：

各资产组账面价值表”和“表2：

A资产组减值损失分摊表”。

（2）编制总部资产和A、B、C资产组计提减值准备的会计分录。

　　[例题2答案]

（1）表格填列如下：

（2）借：

资产减值损失－总部资产    144

　　　　　　　　　　　　－设备X        200

　　　　　　　　　　　　－设备Y        675

　　　　　　　　　　　　－设备Z        1125

　　　　　　　　　　　　－C资产组      200

　　　　　　贷：

固定资产减值准备　　　　　2344

　　[例题总结与延伸]

　　总部资产分摊到各资产组时，如果各资产组的预计使用寿命不同，要以预计使用寿命的比作为各资产组的权重，然后再以加权后各资产组的账面价值比例来分摊总部资产。

　　对于不能以合理一致的基础分摊至资产组的总部资产，应该和所有的资产组结合作为一个资产组组合，再根据一般资产的减值认定方法来确定应该计提的减值准备。

　　[知识点理解与总结]

　　1.总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某资产组。

因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。

　　2.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前一节有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

　　3.对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

（1）在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

（2）认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。

   （3）比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

　　总部资产的减值测试的过程如下图所示：

第四节　商誉减值测试与处理

[经典例题]

　　东大公司在20×8年12月1日，以1700万元的价格吸收合并了乙公司。

在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为2500万元，负债的公允价值为1000万元，东大公司确认了商誉200万元。

（1）乙公司的全部资产划分为两条生产线——A生产线（包括有X、Y、Z三台设备）和B生产线（包括有S、T两台设备），A生产线的公允价值为1500万元（其中：

X设备为400万元、Y设备500万元、Z设备为600万元），B生产线的公允价值为1000万元（其中：

S设备为300万元、T设备为700万元），东大公司在合并乙公司后，将两条生产线认定为两个资产组。

两条生产线的各台设备预计尚可使用年限均为5年，预计净残值均为0，采用直线法计提折旧。

（2）东大公司在购买日将商誉按照资产组入账价值的比例分摊至资产组。

　　（3）20×9年，由于A、B生产线所生产的产品市场竞争激烈，导致生产的产品销路锐减，因此，东大公司于年末进行减值测试。

　　（4）20×9年末，东大公司无法合理估计A产线公允价值减去处置费用后的净额，经估计，B生产线公允价值减去处置费用后的净额为800万元；估计A、B生产线未来5年现金流量及其折现率后，计算确定的A、B生产线未来现金流量的现值合计分别为1000万元和