第九章 资产减值.docx

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第九章资产减值

第九章资产减值

一、资产可能发生减值的认定

（一）资产减值的范围

资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。

本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。

资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：

（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；

（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；

（3）固定资产；

（4）生产性生物资产；

（5）无形资产；

（6）商誉；

（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。

本章不涉及下列资产减值的会计处理：

存货\消耗性生物资产\以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产\建造合同形成的资产

\递延所得税资产\融资租赁中出租人未担保余值\金融资产减值等。

（二）资产减值的迹象

企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；

对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。

1.资产减值迹象的判断

外部信息的判断:

（1）资产的市价,其跌幅明显高于正常使用的预计的跌幅。

（2）.企业经营所处的经济、技术、法律及市场当期或近期将发生重大变化的不利影响。

（3）.市场利率和投资回报率这两个要素已经提高,从而影响资产预计未来现金流量现值的折现率。

（4）.企业的市价（如上市公司股票市价）已小于其净资产账面价值。

内部信息的判断:

（1）证据表明资产已陈旧、过时或其实体已损坏。

（2）.资产已或将被闲置、重组、终止使用或提前处置。

（3）.资产创造的净现金流量或实现的净损益远低于预算。

（4）.其他迹象表现资产估计已发生减值。

2.资产减值的测试

如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当也进行资产减值测试，估计资产的可收回金额。

资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是以下资产除外，即因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这些资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。

企业在判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。

根据这一原则，企业资产存在下列情况的，可以不估计可收回金额：

1.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。

2．以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。

比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。

二、资产可收回金额的计量

（一）估计资产可收回金额的基本方法

资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：

第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。

第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值。

第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。

（二）资产的公允价值减去处置费用后净额的估计

资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。

如何确定资产的公允价值？

（1）销售协议价格

（2）资产的市场价格（买方出价）

（3）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格

处置费用?

处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。

如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

（三）资产预计未来现金流量现值的估计

资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

1.资产未来现金流量的预计

2.折现率的预计

3.资产未来现金流量现值的预计

预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下三个方面的因素：

1.资产的预计未来现金流量;

2.资产的使用寿命；

3.折现率。

1.资产未来现金流量的预计

（1）.预计资产未来现金流量的基础

为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。

（2）资产预计未来现金流量应当包括的内容

1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。

该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。

3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。

每期净现金流量=每期现金流入-该期现金流出

（3）预计资产未来现金流量应当考虑的因素

企业预计资产未来现金流量，应当综合考虑下列因素：

1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；

2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；

3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；

4）涉及内部转移价格的需要作调整。

（4）资产未来现金流量预计的方法

1）单一的未来每期预计现金流量

预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。

它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

2）期望现金流量

如果影响资产未来现金流量的因素较多，不确定性较大，使用单一的现金流量可能并不能如实反映资产创造现金流量的实际情况。

在这种情况下，采用期望现金流量法更为合理的，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。

在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加权计算求得。

P145

【例9-2】沿用【例9—1】，假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如表9—1所示。

表9—l各年现金流量概率分布及发生情况

在这种情况下，采用期望现金流量法比传统法就更为合理。

在期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金会计流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。

按照表9—1提供的情况，企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下：

第1年的预计现金流量（期望现金流量）：

　　150×30%+100×60%+50×10%=110（万元）

第2年的预计现金流量（期望现金流量）：

　　80×30%+50×60%+20×10%=56（万元）

第3年的预计现金流量（期望现金流量）：

　　20×30%+10×60%+0×10%=12（万元）

　　应当注意的是，如果资产未来现金流量的发生时间是不确定的，企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值及其发生概率直接加权计算资产未来现金流量的现值。

2.折现率的预计

为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。

如果该资产的市场利率无法从市场上获得的，可以使用替代利率估计折现率。

企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。

但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。

3.资产未来现金流量现值的预计

在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。

资产预计未来现金流量的现值（PV）＝Σ（第t年预计资产未来现金流量（NCFt/（1+折现率）t）P146【例9-3】XYZ航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。

该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。

　　该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。

假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为l5%，公司认为l5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。

因此，在计算其未来现金流量现值时，使用l5%作为其折现率（税前）。

公司管理层批准的财务预算显示：

公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。

　为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。

假定公司管理层批准的20×0年末的该船舶预计未来现金流量如表9-2所示。

船舶的账面价值:

16000万元，

可收回金额为10965万元，

计提减值准备=（16000-10965）=5035万元

三、资产减值损失的确认与计量

（一）资产减值损失确认与计量的一般原则

资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。

资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

（二）资产减值损失的帐务处理

会计分录为：

借：

资产减值损失

贷：

XX资产减值准备

P147【例9-4】沿用【例9-3】，根据测试和计算结果，XYZ公司应确认的船舶减值损失为5035万元，账务处理如下：

借：

资产减值损失

－固定资产减值损失50350000

贷：

固定资产减值准备50350000

[例1]，某运输公司20×0年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。

该船舶原值为30000万元，累计折旧14000万元，20×0年末账面价值为16000万元，预计尚可使用8年。

假定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，该公司通过计算其未来现金流量的现值确定可收回金额。

公司在考虑了与该船舶资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定10%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。

船舶的账面价值:

16000万元，

可收回金额为13038万元，

计提减值准备=（16000-13038）=2962

[例2]2005年12月31日，A公司发现2002年12月31日购入一项利用专利技术设备，发现类似的专利技术在市场上已经出现，发现此项设备可能减值，1）如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以2,200,000元的销售净价收购该设备，

2）尚可使用5年，未来5年的现金流量为500,000元、480,000元、460,000元、440,000元、420,000元，第6年现金流量及使用寿命结束时预计处置带来现金流量为380,000元。

3）采用折现率5%，假设2005年账面价值3,000,000元，已经计提折旧500,000元，以前年度已计提减值准备200,000元。

如何对A企业进行减值测试？

如发生减值损失，应如何进行会计处理？

第一、比较固定资产账面价值与可收回金额：

第二、计算资产使用价值。

通过计算未来预计现金流量现值，来确定资产的使用价值。

年份预计未来折现率折现系数现值

现金流量

20065000005%0.9524476,190

20074800005%0.9070435,374

20084600005%0.8638397,365

20094400005%0.8227361,989

20104200005%0.7835329,081

20113800005%0.7462283,562

合2,283,561

第三，资产损失的会计处理。

借：

营业外支出16439

贷：

固定资产减值准备16439

练习1：

　2010年12月10日，甲企业购入一台不需要安装的管理部门使用的固定资产，支付价款2000000元，预计使用寿命5年，净残值100000元，采用直线法计提折旧。

2012年12月31日，由于与该项固定资产相关的经济因素发生不利变化，该项固定资产可能发生价值减值。

如果甲企业出售该项资产，市场上厂商愿意以1000000元的销售净价收购；如果继续使用，尚可使用3年，未来3年的现金流量分别为400000元、300000元、400000元（包括使用寿命结束时预计处置带来的现金流量）。

2013年12月31日，甲企业如果出售该项固定资产，销售净价为800000元。

　　2014年12月25日，甲企业将该项固定资产转让，收取价款200000元，发生清理费用10000元。

　　假设甲企业采用6%的折现率计算未来现金流量的现值，按年计提折旧，折旧年限和残值率符合税法规定，转让资产时未发生其他税费，甲企业每年实现的利润均为1000000元，不存在其他纳税调整事项，企业所得税税率为33%。

四、资产组的减值测试及其会计处理

（一）资产组的认定

有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。

企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。

P150

资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。

P150

【例】甲上市公司由专利权X、设备Y以及设备Z组成的生产线，专门用于生产产品W。

该生产线于2001年1月投产，至2007年12月31日已连续生产7年。

甲公司按照不同的生产线进行管理，产品W存在活跃市场。

生产线生产的产品W，经包装机H进行外包装后对外出售。

与产品W生产线及包装机H的有关资料如下：

（1）专利权X于2001年1月取得，专门用于生产产品W。

该专利权除用于生产产品W外，无其他用途。

（2）专用设备Y和Z是为生产产品W专门订制的，除生产产品W外，无其他用途。

（3）包装机H系甲公司于2000年12月18日购入，用于对公司生产的部分产品（包括产品W）进行外包装。

该包装机由独立核算的包装车间使用。

公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。

除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装，收取包装费。

包装机的公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量现值能够合理确定。

【答案】本例中，包装机H的可收回金额能够单独计算确定，可作为一单项资产计提减值准备。

专利权X、设备Y以及设备Z均无法独立产生现金流入，该三项资产共同产生现金流入，应将三项资产作为一个资产组。

需要说明的是，若包装机H只对产品W进行包装，无法独立产生未来现金流量，则包装机H应和专利权X、设备Y以及设备Z共同组成一个资产组。

（二）资产组减值测试

1.资产组账面价值和可收回金额的确定基础

资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值,而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从中扣除。

【例9-10】MN公司在某山区经营一座某有色金属矿山，根据规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。

恢复费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。

因此，企业在山体表层挖走后，就应当确认一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为500万元。

　　20×7年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。

考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。

该资产组在20×7年末的账面价值为1000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。

矿山（资产组）如于20×7年12月31对外出售，买方愿意出价820万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为20万元，因此，该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。

　　矿山的预计未来现金流量的现值为1200万元，不包括恢复费用。

　　根据上述资料，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为800万元，该金额已经考虑了恢复费用。

该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为700（1200-500）万元。

因此，该资产组的可收回金额为800万元。

资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为500（1000-500）万元。

这样，资产组的可收回金额大于其账面价值，所以，资产组没有发生减值，不必确认减值损失。

2.资产组减值的会计处理

根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

（1）.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

（2）.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

P152

【例9-8】XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400000元、600000元、l000000元。

使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。

各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。

2007年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减40%，因此，对甲生产线进行减值测试。

2007年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200000元、300000元、500000元。

估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150000元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

　　整条生产线预计尚可使用5年。

经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600000元。

由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。

鉴于在2005年12月31日该生产线的账面价值为1000000元，而其可收回金额为600000元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，因此，公司应当确认减值损失400000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。

由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为l50000元，因此，A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于150000元。

具体分摊过程如表9—4所示。

根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50000元、l31250元和218750元，账务处理如下：

借：

资产减值损失—机器A　　　　50000

　　　　　　　—机器B　　　　　131250

　　　　　　　—机器C　　　　　218750

　　　贷：

固定资产减值准备

—机器A　　　　50000

　　　　　　　　—机器B　　　　131250

　　　　　　　　—机器C　　　　218750

（三）总部资产的减值测试

企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。

总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。

资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：

（一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。

（二）对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。

其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。

最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。

P153

（四）会计处理

P153

五、商誉的减值测试与处理

（一）商誉减值测试的基本要求

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。

商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于企业所确定的报告分部。

对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论