第六章 无形资产讲义.docx
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第六章无形资产讲义
第六章 无形资产
一、内容提要
本章就无形资产的确认和初始计量、自行研发无形资产期间研发费用的会计处理、无形资产的摊销及无形资产的转让进行了系统地解析。
二、关键考点
1.无形资产在债务重组方式、非货币性资产交换方式、政府补助方式及分期付款购买方式下入账成本的确认；
2.土地使用权与地上建筑物的区分核算原则；
3.内部研发费用的会计处理；
4.无形资产摊销的会计处理，尤其是结合减值的处理；
5.转让无形资产使用权及所有权的损益归属。
三、历年试题分析
年份
题型
题数
分数
考点
2016
多选题
1
2
无形资产摊销的会计处理原则
2017
单选题
1
1.5
无形资产减值损失计提额的认定
多选题
1
2
无形资产内部研发的会计处理原则
判断题
1
1
无形资产报废损失的会计处理
计算题
1
12
分期付款购买无形资产的会计处理
2018
多选题
3
6
土地使用权的界定；无形资产摊销的相关论断的正误判断；研发费用相关论断的正误甄别
判断题
1
1
土地使用权相关论断的正误判定
四、本章知识点详解
【知识点】无形资产的确认和初始计量▲▲▲
一、无形资产的定义和特征
（一）无形资产的特征
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
无形资产具有以下特征：
1.由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源；
2.无形资产不具有实物形态；
3.无形资产具有可辨认性；
（1）可辨认性是指该资产能够脱离企业单独存在，比如专利权，A企业可以用，B企业买过来也可以用，这说明此资产可以脱离企业而存在，可以单独用于交易，此即可辨认性。
（2）商誉是不可单独辨认的资产。
在天时、地利、人和等要素的共同作用下，企业能够创造超额收益，此能力即为商誉。
【拓展】
①商誉是不可单独辨认的；
②自创商誉不入账，只有合并才会认定商誉：
a.吸收合并记入吸收方的账册及个别报表；
b.控股合并记入合并报表。
③商誉=合并成本-拥有的被合并方公允可辨认净资产的份额
④商誉不是无形资产。
4.无形资产属于非货币性资产。
（二）无形资产的内容
无形资产
是否受法律保护
是否有法定期限
备注
商标权
是
有，10年期
只有能给企业带来经济利益的，方可作为企业的无形资产，这一点尤其明显地体现在商标权、专利权和非专利技术上。
专利权
是
有
能给企业带来经济利益的，方可作为企业的无形资产，这一点尤其明显地体现在商标权、专利权和非专利技术上。
非专利技术
否
无
著作权
是
有
略
土地使用权
是
有
略
特许权
是
有
只有企业授权的方可作无形资产入账。
【关键考点】非专利技术是唯一无法定期限、不受法律保护的无形资产。
【2018年多选题】下列关于企业土地使用权会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.工业企业将以经营租赁方式租出的自有土地使用权作为无形资产核算
B.房地产开发企业将购入的用于建造商品房的土地使用权作为存货核算
C.工业企业将持有并准备增值后转让的自有土地使用权作为投资性房地产核算
D.工业企业将购入的用于建造办公楼的土地使用权作为无形资产核算
『正确答案』BCD
『答案解析』选项A，应作为投资性房地产核算。
二、无形资产的确认条件
1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；
2.该无形资产的成本能够可靠地计量。
三、无形资产的初始计量
无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产成本。
（一）购入方式
外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，比如使无形资产达到预定用途发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
【2017年计算题】甲公司2015年至2016年与F专利技术有关的资料如下：
资料一：
2015年1月1日，甲公司与乙公司签订F专利技术转让协议。
协议约定，该专利技术的转让价款为2000万元，甲公司于协议签订日支付400万元，其余款项自当年起连续4年每年年末支付400万元。
当日，甲、乙公司办妥相关手续；甲公司以银行存款支付400万元，立即将该专利技术用于产品生产，预计使用10年，预计净残值为零，采用直线法按年摊销。
甲公司计算确定的该长期应付款项的实际年利率为6%；年金现值系数（P/A，6%，4）为3.47。
资料二：
2016年1月1日，甲公司因经营方向转变，将F专利技术转让给丙公司，转让价款1500万元收讫并存入银行。
同日，甲、丙公司办妥相关手续。
假定不考虑其他因素。
（1）计算甲公司2015年1月1日取得的F专利技术的入账价值，并编制相关会计分录。
『答案及解析』
F专利技术的入账价值＝400＋400×3.47＝1788（万元），相关分录如下：
借：
无形资产 1788
未确认融资费用 212
贷：
长期应付款 1600
银行存款 400
（2）计算甲公司2015年对F专利技术应摊销的金额，并编制相关会计分录。
『答案及解析』
甲公司2015年应计提的累计摊销＝1788/10＝178.8（万元）
借：
制造费用 178.8
贷：
累计摊销 178.8
（3）分别计算甲公司2015年未确认融资费用的摊销额和2015年12月31日长期应付款的摊余成本。
『答案及解析』
①2015年未确认融资费用分摊的金额＝（1600－212）×6%＝83.28（万元）
②2015年12月31日长期应付款的摊余成本＝（1600－212）×（1＋6%）－400＝1071.28（万元）
（4）编制甲公司2016年1月1日转让F专利技术的相关会计分录。
『答案及解析』相关分录如下：
借：
银行存款 1500
累计摊销 178.8
资产处置损益 109.2
贷：
无形资产 1788
下列费用不构成无形资产的取得成本：
1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；
2.无形资产达到预定用途之后发生的费用。
【关键考点】记住购入方式下入账成本的构成要素，特别留意延期付款方式下入账成本的计算。
（二）投资者投入方式
投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，如果合同或协议约定价值不公允时，应按无形资产的公允价值作为无形资产的初始成本。
（三）非货币性资产交换方式换入（详见非货币性资产交换章节）
（四）债务重组方式换入（详见债务重组章节）
【关键考点】非货币性资产交换方式和债务重组方式下无形资产的入账成本计算应结合相应章节重点掌握，此知识点常出现于单选题中的指标计算模式。
（五）通过政府补助取得的无形资产，按公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按名义金额计量。
1.一般账务处理
借：
无形资产
贷：
递延收益
借：
递延收益
贷：
其他收益
2.如果公允价值不可靠计量
借：
无形资产 1
贷：
其他收益 1
（六）土地使用权的处理
企业应按实际支付的价款加上相关税费认定土地使用权的成本。
如果此土地使用权用于自行建造厂房或办公楼，则与建筑物分开核算。
下列情况下土地使用权必须与房产合并反映：
1.房地产开发企业取得的土地使用权用于开发对外出售的房产，相应的土地使用权应并入房产的成本；（“开发产品”）
2.企业外购房屋建筑物，如果能够合理地分割土地和地上建筑物，则分开核算，否则，应当全部作为固定资产核算。
【关键考点】土地和地上建筑物应分别不同科目核算，这点不仅要记住，还要贯通于具体的账务处理中。
另外，记住合并反映的两种情况。
【2018年判断题】甲企业购入一项土地使用权并用于开发建造一栋自用厂房，该土地使用权的成本应当计入厂房的建造成本。
（ ）
『正确答案』×
『答案解析』企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。
【2010年多选题】北方公司为从事房地产开发的上市公司，2008年1月1日，外购位于甲地块上的一栋写字楼，作为自用办公楼，甲地块的土地使用权能够单独计量；2008年3月1日，购入乙地块和丙地块，分别用于开发对外出售的住宅楼和写字楼，至2009年12月31日，该住宅楼和写字楼尚未开发完成；2009年1月1日，购入丁地块，作为办公区的绿化用地，至2009年12月31日，丁地块的绿化已经完成，假定不考虑其他因素，下列各项中，北方公司2009年12月31日不应单独确认为无形资产（土地使用权）的有（ ）。
A.甲地块的土地使用权
B.乙地块的土地使用权
C.丙地块的土地使用权
D.丁地块的土地使用权
『正确答案』BC
『答案解析』乙地块和丙地块均用于建造对外出售的房屋建筑物，所以这两地块土地使用权应该计入所建造的房屋建筑物成本，所以答案是BC。
【2012年单选题】房地产开发企业已用于在建商品房的土地使用权，在资产负债表中应列示的项目为（ ）。
A.存货
B.固定资产
C.无形资产
D.投资性房地产
『正确答案』A
『答案解析』房地产开发企业已用于在建商品房的土地使用权是该企业的存货。
【知识点】内部研究开发费用的确认和计量▲▲▲
【解释】药品的研究阶段是指实验室试验阶段，属于一个探索阶段，其发生的相关支出计入当期损益；开发阶段是指市场的开发阶段，开发期间成功概率较大，当满足资本化时其相关后续支出计入资产成本。
一、研究阶段与开发阶段的划分
（一）研究阶段是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。
研究阶段的特点在于：
1.计划性。
即研究阶段是建立在有计划的调查基础上；
2.探索性。
研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果。
（二）开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
开发阶段具有如下特征：
1.具有针对性；
2.形成成果的可能性较大。
二、开发阶段有关支出资本化条件
企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
【关键考点】记住开发支出的资本化条件。
三、内部研究开发费用的会计处理
（一）基本原则
【提示】“研发支出”是会计科目，“开发支出”是报表项目。
如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。
（二）内部开发无形资产成本的构成因素
开发该无形资产耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用的处理原则可以资本化的利息费用等。
在开发过程中发生的，除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用，无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的成本。
（三）一般会计分录
1.发生研发费时
借：
研发支出——费用化支出
——资本化支出
贷：
银行存款
原材料
应付职工薪酬
2.将研究费用、以及不符合资本化条件的开发费用列入当期管理费用
借：
管理费用
贷：
研发支出——费用化支出
3.将符合资本化条件的开发费用在无形资产达到预定可使用状态时转入无形资产成本：
借：
无形资产
贷：
研发支出——资本化支出
【关键考点】首先应记住研发费用的会计处理原则及账务处理；另外还要注意，研发支出的借方余额在资产负债表中是列入“开发支出”项目的。
【2018年多选题】下列各项满足资本化条件后的企业内部的研发支出，应予以资本化会计处理的有（ ）。
A.开发过程中研发人员支出
B.开发过程中正常耗用的材料
C.开发过程中所用专利权的摊销
D.开发过程中固定资产的折旧
『正确答案』ABCD
『答案解析』内部研发无形资产的构成因素有：
无形资产耗费的材料、劳务成本、注册费、开发过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用的处理原则可以资本化的利息费用等，所以本题选择ABCD。
【2017年多选题】下列关于企业内部研发支出会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.开发阶段的支出，满足资本化条件的，应予以资本化
B.无法合理分配的多项开发活动所发生的共同支出，应全部予以费用化
C.无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应全部予以费用化
D.研究阶段的支出，应全部予以费用化
『正确答案』ABCD
『答案解析』选项B，在企业同时从事多项开发活动的情况下，所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应予以费用化计入当期损益，不计入开发活动的成本。
【2014年单选题】甲公司自行研发一项新技术，累计发生研究开发支出800万元，其中符合资本化条件的支出为500万元。
研发成功后向国家专利局提出专利权申请并获得批准，实际发生注册登记费8万元；为使用该项新技术发生的有关人员培训费为6万元。
不考虑其他因素，甲公司该项无形资产的入账价值为（ ）万元。
A.508
B.514
C.808
D.814
『正确答案』A
『答案解析』无形资产入账价值＝500＋8＝508（万元），人员培训费不构成无形资产的开发成本。
【知识点】无形资产的摊销▲▲▲
（一）估计无形资产的使用寿命需考虑的因素
1.该资产生产的产品通常的寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息；
2.技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；
3.以该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况；
4.现在或潜在的竞争者预期采取的行动；
5.为维持该资产产生未来经济利益的能力所需要的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；
6.对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制；
7.与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。
【关键考点】这七项知识点是典型的多选题选材，常见于正误知识点甄别题。
【2012年多选题】企业在估计无形资产使用寿命时应考虑的因素有（ ）。
A.无形资产相关技术的未来发展情况
B.使用无形资产生产的产品的寿命周期
C.使用无形资产生产的产品市场需求情况
D.现在或潜在的竞争者预期将采取的研发战略
『正确答案』ABCD
（二）无形资产使用寿命的确定
1.源自合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利规定的期限；
2.如果无形资产的预计使用期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按预计使用期限确认其使用寿命。
3.如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时延续，而且此延续不需付出重大成本时，续约期应作为使用寿命的一部分。
4.没有明确的合同或法定期限的，应合理推定。
当合理推定无法实现时，应界定为使用寿命不确定的无形资产，不摊销。
【关键考点】务必要记住无形资产摊销期限的确定标准。
【解释】合同期限、法定期限、有效使用期限三者选择最短的作为无形资产使用寿命。
【举例】假设甲企业20×8年1月1日购买商标权，支付银行存款100万元，该商标权的预计使用期限为10年，该商标权到期可以延期使用，延期使用5年。
（1）若支付1元，可以延期使用5年，摊销时金额为100万元/15年；1元计入当期损益；
（2）若支付30万元，可以延期使用5年，当作两项无形资产，分开摊销，一项是100万元/10年，另一项是30万元/5年。
【解释】使用寿命不确定的无形资产会计上不进行摊销，税法上认为摊销年限不少于十年。
（三）无形资产摊销额的计算
1.当月增加的无形资产当月开始摊销，当月减少的无形资产当月不摊销。
2.无形资产残值的界定
（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，则其出售价款即为残值；
（2）合理推定的无形资产使用寿命终了时的交易价。
3.无形资产的摊销额的计算，主要采用直线法。
【基础知识题】甲公司2×09年初购买了一项提升产品品质的专利权，初始成本为203万元，法定年限为10年，预计有效使用期限为8年，采用直线法计提摊销。
2×09年初乙公司与甲公司签订协议，约定5年后，即2×14年初购买该项专利权，交易价为53万元，则甲公司应当如何摊销此专利权呢？
『解析』
①该专利权的摊销年限应选择法定期限10年、有效使用期限8年及合同约定期限5年中的较低者，即5年摊销期；
②专利权5年后的交易价53万元应界定为残值；
③每年的摊销额＝（203－53）/5＝30（万元）。
④2×09年的会计分录如下：
借：
制造费用 30
贷：
累计摊销 30
【基础知识题】甲公司2×14年初购买一项商标权，初始成本为300万元，法定期限5年，假定无残值，采用直线法计提摊销。
2×15年末此商标权的可收回价值为135万元，2×17年末此商标权的可收回价值为15万元。
假定计提减值准备后，该商标权的摊销方法、预计净残值等均不变。
【提示】2×15年末无形资产账面价值=无形资产原值-累计摊销-无形资产减值准备＝300－120－45＝135（万元），报表无形资产项目列示金额为135万元。
『解析』
【拓展】如果2×17年末的可收回价值为49万元，则无形资产价值出现了恢复，但为防止企业借减值准备调节利润，特别规定，无形资产减值准备不得恢复。
【关键考点】
①无形资产减值额的计算；
②无形资产减值后摊销额的计算；
③无形资产减值后不得恢复；
④无形资产减值后某时点账面价值的推算。
【单选题】2×14年1月1日，甲企业外购M无形资产，实际支付的价款为100万元，假定未发生其他税费。
该无形资产使用寿命为5年，采用直线法计提摊销。
2×15年12月31日，由于与M无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使M无形资产发生价值减值，甲企业估计其可收回金额为18万元。
2×17年12月31日，甲企业发现，导致M无形资产在2×15年发生减值损失的不利经济因素已全部消失，且此时估计M无形资产的可收回金额为22万元，则此无形资产在2×17年末的账面价值为（ ）万元。
A.20 B.10 C.6 D.22
『正确答案』C
『答案解析』
①M无形资产的初始入账成本＝100（万元）；
②2×14年的摊销额＝100/5＝20（万元）；
③2×15年的摊销额＝100/5＝20（万元）；
④2×15年末的摊余价值＝100－20－20＝60（万元）；
⑤2×15年末的可收回价值为18万元，则甲公司应提取42万元的减值准备；
⑥2×16年的摊销额＝18/3＝6（万元），2×17年的摊销额与2×16年相同；
⑦2×17年末的账面价值＝18－6－6＝6（万元），虽然此时其可收回价值已经有所恢复，升至22万元，但资产减值准则规定，无形资产一旦计提减值，在其处置前不得转回，所以2×17年末的账面价值依然是6万元。
【2013年单选题】2013年1月1日，甲公司某项特许使用权的原价为960万元，已摊销600万元，已计提减值准备60万元。
预计尚可使用年限为2年，预计净残值为零，采用直线法按月摊销。
不考虑其他因素，2013年1月甲公司该项特许使用权应摊销的金额为（ ）万元。
A.12.5
B.15
C.37.5
D.40
『正确答案』A
『答案解析』2013年1月甲公司该项特许使用权应摊销的金额＝（960－600－60）/2/12＝12.5（万元）
【2017年单选题】2016年2月1日甲公司以2800万元购入一项专门用于生产H设备的专利技术。
该专利技术按产量进行推销，预计净残值为零，预计该专利技术可用于生产500台H设备。
甲公司2016年共生产90台H设备。
2016年12月31日。
经减值测试，该专利技术的可收回金额为2100万元。
不考虑增值税等相关税费及其他因素。
甲公司2016年12月31日应该确认的资产减值损失金额为（ ）万元。
A.700 B.0
C.196 D.504
『正确答案』C
『答案解析』
2016年末，无形资产的账面价值＝2800－2800/500×90＝2296（万元）；
应计提的减值损失金额＝2296－2100＝196（万元）。
【2018年多选题】下列关于企业无形资产会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A.计提的减值准备在以后会计期间可以转回
B.使用寿命不确定的，不进行摊销
C.使用寿命不确定的，至少应在每年年末进行减值测试
D.使用寿命有限的，摊销方法由年限平均法变更为产量法，按会计估计变更处理
『正确答案』BCD
『答案解析』选项A，无形资产减值准备一经计提不得转回；选项B、C，使用寿命不确定的无形资产，不需要计提摊销，但至少应于每年年末进行减值测试；选项D，摊销方法的变更属于会计估计变更。
【提示】每年年末需要进行减值测试的有：
使用寿
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