第七章无形资产.docx
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第七章无形资产
第七章无形资产
本章考情分析
本章内容阐述无形资产的确认、计量和记录问题。
近3年考题为客观题，分数不高，属于不太重要章节。
本章应关注的主要内容有：
（1）无形资产的初始计量；
（2）内部研究开发支出的会计处理；（3）无形资产的后续计量等。
学习本章应注意的问题：
（1）商誉不属于无形资产；
（2）掌握购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质业务的会计处理；（3）掌握内部研究开发费用的会计处理；（4）掌握使用寿命有限的无形资产的会计处理；（5）掌握使用寿命不确定的无形资产的会计处理等。
与2007年教材相比，本章内容基本没有变化。
近3年题型题量分析表
年度
题型
2005年
2006年
2007年
题量
分值
题量
分值
题量
分值
单项选择题
1
1
多项选择题
1
2
合计
1
2
第一节无形资产的确认和初始计量
一、无形资产的定义与特征
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。
二、无形资产的内容
无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
三、无形资产的确认条件
无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；
（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。
四、无形资产的初始计量
无形资产应当按照成本进行初始计量。
（一）外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
下列各项不包括在无形资产的初始成本中：
（1）为引进新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；
（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照本书“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
【例1】甲股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款3000万元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素。
借：
无形资产——商标权3000
贷：
银行存款3000
外购无形资产应注意以下二点：
（1）购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
【例2】甲公司2007年1月1日从C公司购入专利权，合同总价款2000万元，分别在2007年年末和2008年年末支付1000万元。
假设折现率为10%，则无形资产的入账价值计算如下：
无形资产入账价值（现值）＝1000÷（1＋10%）＋1000÷（1＋10%）2＝909.09＋826.45＝1735.54（万元）
借：
无形资产1735.54
未确认融资费用264.46
贷：
长期应付款2000（本＋息）
2007年末应负担的利息费用＝1735.54×10%＝173.55（万元）
借：
长期应付款1000（本＋息）
贷：
银行存款1000
借：
财务费用173.55
贷：
未确认融资费用173.55
【例7-2】20×5年1月8日，甲公司从乙公司购买一项商标权，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。
合同规定，该项商标权总计1000万元，每年末付款200万元，5年付清。
假定银行同期贷款利率为5%。
为了简化核算，假定不考虑其他有关税费（已知5年期5%利率，其年金现值系数为4.3295）。
甲公司的账务处理如下（见表7-1）：
表7-1 未确认的融资费用 金额单位：
万元
年 份
融资余额
利 率
本年利息
付 款
还本付款-利息
未确认融资费用
融资余额×利息
上年余额-本年利息
0
865.90
134.10
1
709.19
0.05
43.30
200.00
156.71
90.81
2
544.65
0.05
35.46
200.00
164.54
55.35
3
371.88
0.05
27.23
200.00
172.77
28.12
4
190.48
0.05
18.59
200.00
181.41
9.52
5
0.00
0.05
9.52
200.00
190.48
0.00
合 计
134.10
1000.00
865.90
注：
该表尾数处理有误差
无形资产现值=1000×20%×4.3295=865.9（万元）
未确认的融资费用=1000-865.9=134.1（万元）
20×5年未确认融资费用摊销=（1000-134.1）×5%=43.30
20×6年未确认融资费用摊销=[（1000-200）-（134.1-43.30）]×5%=35.46
20×7年未确认融资费用摊销=[（1000-200-200）-（134.1-43.30-35.46）]×5%=27.23
20×8年未确认融资费用摊销=[（1000-200-200-200）-（134.1-43.30-35.46-27.23）]×5%=18.59
20×9年未确认融资费用摊销=134.1-43.30-35.46-27.23-18.59=9.52
会计分录：
借：
无形资产—商标权 8659000
未确认融资费用 1341000
贷：
长期应付款 10000000
20×5年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 433000
贷：
未确认融资费用 433000
20×6年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 354600
贷：
未确认融资费用 354600
20×7年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 272300
贷：
未确认融资费用 272300
20×8年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 185900
贷：
未确认融资费用 185900
20×9年底付款时：
借：
长期应付款 2000000
贷：
银行存款 2000000
借：
财务费用 95200
贷：
未确认融资费用 95200
（二）投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
【例7-3】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使用乙公司商标后可使其未来利润增长30%。
为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格（等于公允价值）为500万元，甲公司另支付印花税等相关税费2万元，款项已通过银行转账支付。
该商标权的初始计量，应当以取得时的成本为基础。
取得时的成本为投资协议约定的价格500万元，加上支付的相关税费2万元。
甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本=500+2=502（万元）
甲公司的账务处理如下：
借：
无形资产—商标权 5020000
贷：
实收资本（或股本） 5000000
银行存款20000
（三）非货币性资产交换、债务重组和政府补助取得的无形资产的成本，应当分别按照本书“非货币性资产交换”、“债务重组”、“政府补助”的有关规定确定。
（四）土地使用权的处理
企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
但下列情况除外：
1．房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
2．企业外购房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及地上建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值的比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。
企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。
企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。
有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。
【例7-4】20×7年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12000万元，工资费用8000万元，其他相关费用10000万元等。
该工程已经完工并达到预定可使用状态。
假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的作用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。
为简化核算，不考虑其他相关税费。
分析：
A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。
A公司的账务处理如下：
（1）支付转让价款：
借：
无形资产—土地使用权 80000000
贷：
银行存款 80000000
（2）在土地上自行建造厂房：
借：
在建工程 300000000
贷：
工程物资 120000000
应付职工薪酬 80000000
银行存款 100000000
（3）厂房达到预定可使用状态：
借：
固定资产 300000000
贷：
在建工程 300000000
（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：
借：
管理费用 1600000
制造费用 12000000
贷：
累计摊销 1600000
累计折旧 12000000
第二节内部研究开发费用的确认和计量
一、研究阶段和开发阶段的划分
研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。
企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。
（一）研究阶段
研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。
企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。
（二）开发阶段
开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
二、开发阶段有关支出资本化的条件
企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
（三）无形资产产生经济利益的方式。
无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。
（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
企业对研究开发的支出应当单独核算，例如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。
同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。
三、内部开发的无形资产的计量
内部研发形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成。
内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
四、内部研究开发费用的会计处理
增加了“研发支出”科目，类似固定资产中“在建工程”科目。
“研发支出”计入资产负债表中开发支出项目。
企业发生的研发支出，通过“研发支出”科目归集。
（一）企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；
（二）开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研发支出中归集，期末结转管理费用）。
【例7-5】20×7年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。
该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。
20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。
分析：
首先，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面能够得到可靠的资源支持，并且一旦研发成功将降低公司的生产成本，因此，符合条件的开发费用可以资本化。
其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生10000万元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为6000万元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。
甲公司的账务处理如下：
（1）发生研发支出：
借：
研发支出—费用化支出 40000000
—资本化支出 60000000
贷：
原材料 50000000
应付职工薪酬 10000000
银行存款 40000000
（2）20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：
借：
管理费用 40000000
无形资产 60000000
贷：
研发支出—费用化支出 40000000
—资本化支出 60000000
【例题3】甲公司内部研究开发一项专利技术项目，2007年1月在研究开发中研究阶段的支出，实际发生有关研究费用60万元。
2007年2月～2008年2月在开发阶段的支出，包括实际发生材料费用100万元，参与研究的人员薪酬60万元，在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销10万元，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出6万元，假定符合资本化条件。
2008年2月该专利技术达到预定用途，该无形资产的入账价值应为（ ）万元。
A.160
B.210
C.70
D.176
【答案】A
【解析】2007年2月该无形资产的入账价值＝100＋60＋10＋6＝176（万元）。
【例题4】甲公司自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费4000万元、人工工资1000万元，以及其他费用3000万元，总计8000万元，其中，符合资本化条件的支出为5000万元，期末，该专利技术已经达到预定用途。
借：
研发支出——费用化支出3000
——资本化支出5000
贷：
原材料4000
应付职工薪酬1000
银行存款3000
期末：
借：
管理费用3000
无形资产5000
贷：
研发支出——费用化支出3000
——资本化支出5000
第三节无形资产的后续计量
一、无形资产后续计量的原则
（一）估计无形资产的使用寿命
企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。
无形资产的使用寿命为有限或确定的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。
（二）无形资产使用寿命的确定
1．企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或是其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。
2．合同或法律没有明确规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。
例如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验、或聘请相关专家进行论证。
经过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。
（三）无形资产使用寿命的复核
企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。
无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。
企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。
如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。
二、使用寿命有限的无形资产
（一）摊销期和摊销方法
企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。
企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。
无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
（二）残值的确定
使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：
（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理
无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。
某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。
【例7-6】20×6年1月1日，A公司从外单位购得一项非专利技术，支付价款5000万元，款项已支付，估计该项非专利技术的使用寿命为l0年，该项非专利技术用于产品生产；同时，购入一项商标权，支付价款3000万元，款项已支付，估计该商标权的使用寿命为l5年。
假定这两项无形资产的净残值均为零，并按直线法摊销。
本例中，A公司外购的非专利技术的估计使用寿命为l0年，表明该项无形资产是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品生产，因此，应当将其摊销金额计入相关产品的制造成本。
A公司外购的商标权的估计使用寿命为l5年，表明该项无形资产同样也是使用寿命有限的无形资产，而商标权的摊销金额通常直接计入当期管理费用。
A公司的账务处理如下：
（1）取得无形资产时：
借：
无形资产—非专利技术 50000000
—商标权 30000000
贷：
银行存款 80000000
（2）按年摊销时：
借：
制造费用—非专利技术 5000000
管理费用—商标权 2000000
贷：
累计摊销 7000000
如果A公司20×7年12月31日科学技术发展的趋势判断，20×6年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰，不能再为企业带来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用，为此，A公司应当在20×7年12月31日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。
20×7年12月31日该项无形资产累计摊销金额为1000（500×2）万元，
20×8年该项无形资产的摊销金额为1000[（5000-1000）/4]万元。
A公司20×8年对该项非专利技术按年摊销的账务处理如下：
借：
制造费用—非专利技术 10000000
贷：
累计摊销 10000000
【例题5】对使用寿命有限的无形资产，下列说法中正确的有（）。
A．其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销
B．其摊销期限应当自无形资产可供使用时起至不再作为无形资产确认时止
C．其摊销期限应当自无形资产可供使用的下个月起至不再作为无形资产确认时止
D．无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。
已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额
E．无形资产一定没有净残值
【答案】ABD
【解析】无形资产的摊销期限应当自无形资产可供使用时起至不再作为无形资产确认时止；使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：
（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产;
（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
三、使用寿命不确定的无形资产
按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但需要至少于每一会计期末进行减值测试,如经减值测试表明已发生减值,则需要计提相应的减值准备。
其相关的账务处理为:
借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。
【例7-7】20×6年1月1日，A公司购入一项市场领先的畅销产品的商标的成本为6000万元，该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，A公司可每10年以较低的手续费申请延期，同时，A公司有充分的证据表明其有能力申请延期。
此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企业带来现金流量。
根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。
20×7年年底，A公司对该商标按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明该商标已发生减值。
20×7年年底，该商标的公允价值为4000万元。
则A公司的账务处理如下：
（1）20×6年购入商标时：
借：
无形资产—商标权 60000000
贷：
银行存款 60000000
（2）20×7年发生减值时：
借：
资产减值损失2
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