销售与收款循环审计讲义整理.docx
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销售与收款循环审计讲义整理
第十章 销售与收款循环审计
业务循环审计的学习方法
教材的第十章至第十四章（第14章6节除外）属财务报表审计实务的部分内容。
很多考生认为，这部分的内容较多，要记忆的量比较大，且从考题上来看，占的分数比重大，对如何掌握审计实务，感觉不好把握。
从命题角度来看，本部分所述的内容虽多，但仅用本部分的内容来命题是设计不出好题的，必须将审计理论和会计实务结合，综合题既考实务也考理论，所以，在试题中涉及到本部分的问题时，考生完全可运用教材5－9章的理论和财务会计知识，就可以解决了，通过考试是不成问题的。
（一）学习重点：
首选掌握内部控制及其测试；其次掌握重要项目的重要程序，如存货的监盘、应收账款的函证等；最后掌握相关的会计知识。
（二）每章内容：
1、循环的特性（2004年的重点）
2、各业务的内部控制、内部控制测试（2004年的重点）和交易的实质性测试（次重点）
3、重要账户（报表项目）的实质性测试（重点）
（三）对交易的实质性测试的学习，要理清会计报表认定、具体审计目标、审计证据种类以及审计程序之间的关系。
这些关系就构成了实质性测试的理论基础：
为了证实会计报表项目的五个认定，要确定九个具体审计目标（五个认定与九个目标有对应关系）；要证实九个具体目标，需要获取四类审计证据（九个目标与四类证据有对应关系）；为了获取四类审计证据，可采用六种审计程序（四类证据与六种程序有对应关系）；因此，在对业务循环中的实质性测试中，就是综合运用六种审计程序，证实各会计报表项目相关认定或对应的具体审计目标（有些认定和目标不重要可省略）。
（四）注意规律。
从证实的目标来看，也有一定的顺序，首先是机械准确性，因为这是会计核算最基本的要求，应当首先得到证实；然后是总体合理性，这是为以后采用适当的审计程序证实相应的审计目标提供有利的依据；以后就是按顺序证实真实性、完整性、所有权、估价、截止、分类、披露，审计程序也是围绕这些审计目标展开的。
所以一般报表项目的审计目标和实质性测试程序是有规律的。
对于各项目的审计目标均包括：
1、确定有关项目是否存在；
2、确定是否归被审计单位所有；
3、确定其是否完整；
4、确定其记录是否正确；
5、确定其余额是否正确；
6、报表上披露是否充分恰当。
实质性测试程序一般包括：
1、获取明细表，复核加计正确，并核对其期初余额合计数与报表数、总账数和明细账合计数是否相符；
2、有共性的程序：
审计相关明细表、审查相关会计凭证、实施计算程序、审查大额业务。
3、可验证真实性的程序：
监点（涉及实物资产、现金、有价证券等项目）、函证（涉及被审计单位之间联系的项目）、观察、抽查等程序
4、实施针对该项目有特点的程序：
截止测试、分析性复核（存在可比规律的项目）、外币折算（存在外币业务）、其他程序（验证所有权、审阅章程、合同、营业执照等）等；
5、审查该项目在会计报表上披露是否充分。
第一节 销售与收款循环的特性
一、主要凭证和会计记录
从审计的范围来看，销售与收款循环的审计包括两部分的内容：
一是对销售与收款循环业务活动本身的合理、合法性进行审查；二是对本循环所涉及的主要凭证和会计记录进行审查。
（涉及到哪些主要凭证和会计记录可看教材）
二、销售与收款循环涉及的主要业务活动（掌握各交易与认定的关系）
1、接受顾客订单。
接受订单后通常应编制一式多联的销售单。
销售单是证明管理当局对有关销售交易的“存在或发生”认定的凭据，也是此笔销售的交易轨迹的起点。
2、批准赊销信用。
设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款净额的“估价或分摊”认定有关。
3、按销售单供货。
设立这项控制程序的目的是为了防止仓库在XX的情况下擅自发货。
因此，已批准销售单的一联通常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。
4、按销售单装运货物。
将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免装运职员在XX的情况下装运产品。
5、向顾客开具账单。
包括编制账单和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。
这项功能所针对的主要问题是：
是否对所有装运的货物都开了账单（即“完整性”认定问题）？
是否只对实际装运才开账单，有无重复开单或虚构交易情况发生（即“存在或发生”认定问题）？
是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价（“估价或分摊”认定问题）开单？
6、记录销售。
记录销售控制与“存在或发生”、“完整性”、“估价或分摊”认定有关。
7、办理和记录现金、银行存款收入。
8、办理和记录销货退回、销货折扣与折让。
9、注销坏账。
10、提取坏账准备。
第二节 内部控制测试和交易的实质性测试
一、销货业务的内部控制及控制测试
请仔细研读教材中“销货业务的控制目标、内部控制和测试一览表”，这对下面内容的理解和对简答、综合题有好处。
（10－14章的要求一样）
（一）适当的职责分离
适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误。
（2004年教材新增部分）根据《内部会计控制规范──基本规范（试行）》的规定，单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。
谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销售现款；单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。
职责分离是否恰当的控制测试，一般只限于由注册会计师观察有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论。
（二）正确的授权审批
对于授权审批问题，注册会计师主要关注以下四个关键点上的审批程序：
1、在销货发生之前，赊销业经正确审批。
2、非经正当审批，不得发出货物。
3、销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批。
4、审批人应当在授权范围内进行审批，对于超过授权范围的业务，应当进行集体决策。
（三）充分的凭证和记录
只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。
在这种制度下，只要定期清点销售发票，漏开账单的情形就几乎不太会发生。
相反的情况是，有的企业只在发货以后才开具账单、编制销售发票，如果没有其他补偿性控制，这种制度下漏开账单的情况就很可能会发生。
（四）凭证的预先编号
对凭证预先进行编号的目的旨在防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。
对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证，这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的证据。
（五）按月寄出对账单
由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时做出说明，因而这是一项有用的控制。
为了使这项控制更有成效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金，也不记载主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。
由注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分有用的控制测试程序。
（六）内部核查程序
由内部审计入员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。
内部控制目标
内部核查程序举例
管理当局认定
1、登记入账的销货业务是真实的
检查销售发票的连续性并审查所附的佐证凭证
存在或发生
2、销货业务均适当审批
查阅顾客的信用情况,确定按企业的政策是否应批准赊销
――（内部控制）
3、所有销货业务均已登记入账
检查发运凭证的连续性,并将其与主营业务收入明细账核对
完整性
4、登记入账的销货业务均经正确估价
将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对
估价或分摊
5、登记入账的销货业务的分类恰当
将登记入账的销货业务的原始凭证与会计科目表比较核对
表达与披露
检查开票员所保管的未开票发运凭证,确定是否包括所有应开票的发运凭证在内
估价或分摊[截止]
7、销货业务已经正确地记入明细账并经准确汇总
从发运凭证追查至主营业务收入明细账和总账
估价或分摊[机械准确性]
注册会计师可以采用审查内部审计人员的报告或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法来实施控制测试。
二、销货交易的实质性测试
（一）登记入账的销货业务是真实的（真实性测试）
鉴于“存在或发生”这一目标，注册会计师通常只在认为内部控制有弱点时，才有必要实施实质性测试。
因此，测试的性质取决于潜在的控制弱点的性质。
对这一目标，注册会计师一般关心三类错误的可能性：
错误的性质
注册会计师的测试
未曾发货却已将销货业务登记入账。
从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务。
如果对发运凭证等的真实性也有怀疑，有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少。
销货业务的重复入账。
通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。
向虚构的顾客发货并作销售业务入账
审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续。
检查上述三类多报销货错误的可能性的另一个有效的办法，是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。
（二）已发生的销货业务均已登记入账（完整性测试）
从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账（即账证核对），是测试未开票的发货的一种有效程序。
为使这一程序成为一项有意义的测试，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。
由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：
前者用来测试遗漏了的业务（“完整性”目标），后者用来测试不真实的业务（“存在或发生”目标，即真实性目标）。
即：
测试真实性目标时，起点是明细账；测试完整性目标时，起点应是发货凭证。
（三）登记入账的销货业务的估价准确（估价测试）
典型的实质性测试包括复算会计记录中的数据。
通常的做法是：
（1）以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。
（2）将销售发票存根上所列的单价，与经过批准的商品价目表进行比较核对，包括其金额小计和合计数的复算。
（3）将发票中列出的商品的规格、数量和顾客代号等，与发运凭证进行比较核对。
（4）审核顾客订货单和销售单中的同类数据。
（四）登记入账的销货业务的分类正确（分类测试）
销货分类正确的测试一般可与估价测试一并进行。
注册会计师可以通过审核原始凭证来确定具体交易业务的类别是否正确，并以此与账簿的实际记录作比较。
（五）销货业务的记录及时（截止性测试）
在执行估价实质性测试程序的同时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。
如有重大差异，就可能存在销货截止期限上的错误。
【例】注册会计师实施产品销售收入的截止测试，主要目的是发现（ ）（1998年试题）
A、年底应收账款余额的正确性
B、当年度未入账销货
C、超额的销货折扣
D、未核准的销货退回
【答案】B
（六）销货业务已正确地记入明细账并准确地汇总（机械准确性测试）
1、通常都要采用加总主营业务收入明细账数，并将加总数和一些具体内容分别追查至其它总账或明细账等的测试方法，以检查在销货过程中是否存在有意或无意的错报问题。
2、过账、汇总目标与其他目标的区别：
目 标
区 别
认 定
过账、汇总目标
仅限于加总主营业务收入、应收账款明细账和过入总账三项；并从其中之一追查其他两项。
机械准确性
其他目标
不仅限于加总主营业务收入、应收账款明细账和过入总账三项；并从其中之一追查其他两项。
还包括凭证之间的相互核对、凭证与相关明细账的核对。
除机械准确性之外的认定
四、收款业务的内部控制
（2004年教材新增内容，重点掌握）单位应当建立收款业务的内部控制包括：
1、单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范──货币资金（试行）》等规定，及时办理销售收款业务。
2、（规范记账制度 现金管理制度）单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。
销售人员应当避免接触销售现款。
3、（信用管理制度）单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。
销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。
对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。
4、（信用管理制度）单位应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。
单位对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。
5、（坏账审批制度）单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。
单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。
6、（坏账备查制度）单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。
已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。
7、（票据管理制度）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。
应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理。
并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。
8、（定期对账制度）单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。
如有不符，应查明原因，及时处理。
第三节 主营业务收入审计
一、审计目标
1．确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；
2．确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；
3．确定主营业务收入的会计处理是否正确；
4．确定主营业务收入的披露是否恰当。
二、主要实质性测试审计程序
1．取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。
（机械准确性）
2．查明主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。
（真实性、完整性、估价等）
不同的销售方式或结算方式，销售收入实现的标志：
销售或结算方式
收入实现标志
交款提货（现销）
开出发票、提货单
预收货款
商品发出
托收承付
商品发出，办妥收款手续
委托代销
商品已销售并收到代销清单
分期收款
合同约定日期与金额
长期工程
完工百分比
委托外销
收到代办运单和银行交款凭证
转让土地、商品房
办理移交、提交发票结算账单
不同的销售方式的会计核算举例：
预收货款：
①预收时：
借：
银行存款 5
货：
预收账款 5
②销售时：
错：
预收账款 5
借：
应收账款 10
贷：
主营业务收入 15
代销商品（视同买断）：
A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为200元／件，该商品成本120元／件，增值税税率17%。
A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明：
售价20000元，增值税额3400元。
①A企业将甲商品交付B企业时
借：
委托代销商品 12000
贷：
库存商品 12000
②A企业收到代销清单时
借：
应收账款--B企业 23400
贷：
主营业务收入 20000
应交税金--应交增值税（销项税额）3400
借：
主营业务成本 12000
贷：
委托代销商品 12000
③收到B企业汇来的货款23400元时
借：
银行存款23400
贷：
应收账款--B企业23400
代销商品（收取手续费）：
假如上例中，B企业按每件200元的价格出售给顾客，A企业按售价的10%支付B企业手续费。
B企业实际销售时，即向买方开出一张增值税专用发票，发票上注明甲商品售价20000元，增值税额3400元。
A企业在收到R企业交来的代销清单时，向B企业开具一张相同金额的增值税发票。
①A企业将甲商品交付B企业时
借：
委托代销商品 12000
贷：
库存商品 12000
②收到代销清单时
借：
应收账款--B企业 23400
贷：
主营业务收入 20000
应交税金--应交增值税（销项税额） 3400
借：
主营业务成本 12000
贷：
委托代销商品 12000
借：
营业费用 2000
贷：
应收账款--B企业 2000
③收到B企业货款净额21400元
借：
银行存款 21400
贷：
应收账款--B企业 21400
分期收款销售：
A企业采用分期收款方式向D企业销售产品10件，每件售价50000元，共计价款500000元。
合同约定分四次等额付款。
该产品单位成本30000元，增值税税率17%。
假如A企业为增值税一般纳税人。
根据该项经济业务，A企业应作如下会计处理：
（1）发出产品时
借：
分期收款发出商品 300000
贷：
库存商品 300000
（2）按合同规定取得第一期应收的货款时
借：
银行存款（或应收账款） 146250
贷：
主营业务收入 125000
应交税金--应交增值税（销项税额）21250
（3）结转销售成本时（300000÷500000×125000）
借：
主营业务成本 75000
贷：
分期收款发出商品 75000
【例】被审计单位采用分期收款结算方式时，注册会计师如查明本期销售收入与本期收到价款不符，应提请被审计单位予以调整。
（）（1995年考题）
【答案】×
【解析】应按合同约定的收款日期分期确认收入。
【例】采用委托其他单位代销产品的被审计单位，注册会计师应提请其在代销产品销售时确认收入的实现。
（）（1997年考题）
【答案】×
【解析】不同的代销方式，确认收入的条件不一样。
【注】从以上两题我们可以看出，对《企业会计准则》考生要熟悉。
对产品销售收入确认的审查，主要是采用抽查法、核对法和验算法。
3．选择运用分析性复核审计方法，作比较分析并查明异常现象和重大波动的原因（总体合理性）：
（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；
（2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；
（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；
（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。
4．根据普通发票或增值税发票申报表，估算全年收入，与实际入帐收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或销售而未开发票的情况。
（真实性、完整性）
5．获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。
（估价）
6．抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。
（估价）
7．实施销售的截止性测试（截止）。
截止性测试的目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期，防止利润操纵行为。
在审计过程中，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：
一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（对服务业则是提供劳务的日期）。
检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。
围绕上述三个重要日期，在审计实务中，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试，这三条路线可用下表来表示：
审计路线
目的
测试程序
以账簿记录为起点（真实性测试）
防止高估营业收入
从报表日前后若干天的账簿记录直至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。
以销售发票为起点（完整性测试）
防止低估营业收入
从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入（查明有无漏记收入现象）。
以发运凭证为起点（完整性测试）
防止低估营业收入
从报表日前后若干天的发运凭证至发票开具情况与账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的合计期间。
8．结合对决算日应收账款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售。
（真实性）
9．检查销售折扣、退回和折让手续是否符合规定，会计处理是否正确，内容是否完整。
取得被审计单位有关销售折扣和折让的文件资料，将折扣与折让的具体规定与实际执行情况进行核对，并择要抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，确认其合法性、真实性和会计处理的正确性。
（五大认定）
现金折扣
【例】某企业在1997年5月1日销售一批商品200件，增值税专用发票上注明的售价20000元，增值税额3400元。
企业为了及早收回货款而在合同中规定符合现金折扣的条件为：
2／10、l／20、n／30（假定计算折扣时不考虑增值税）。
（l）5月1日销售实现时，应按总售价作收入：
借：
应收账款--B企业 23400
贷：
主营业务收入 20000
应交税金--应交增值税（销项税额） 3400
（2）如5月9日买方付清货款，则按售价20000元的2%享受400元（20000×2%）的现金折扣，实际付款23000元（23400－400）。
则作会计分录：
借：
银行存款 23000
财务费用 400
贷：
应收账款--B企业23400
销售折让
【例】甲企业销售一批商品，增值税专用发票上注明的销售价格为80000元，增值税为13600元。
货到后购货方发现商品质量不合格，要求在价格上给予10%的折让。
假定已获得税务部门开具的索取折让证明单，并开具了红字增值税专用发票。
甲企业的会计处理为：
①销售实现时
借：
应收账款--××企业 93600
贷：
主营业务收入 80000
应交税金--应交增值税（销项税额）
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