名师初级其他综合收益的核算内容.docx
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名师初级其他综合收益的核算内容
其他综合收益的核算内容
一、投资性房地产
二、长期股权投资
三、金融资产
四、负债及借款费用
五、所得税
六、外币折算
七、财务报告
1
一、投资性房地产
公允价值模式下，自用房地产或作为存货的房地产，
转换为投资性房地产，转换日公允价值大于账面价值的差
额
借：
投资性房地产-成本
累计折旧（摊销）
固定资产（无形资产）减值准备
公允价值变动损益（转换日公允价值小于账面价值的差额）
贷：
固定资产（无形资产、开发产品）
其他综合收益（转换日公允价值大于账面价值的差额，待
该项投资性房地产处置时，再转让当期损益。
）
【例题】2009 年 4 月 15 日，甲房地产公司（甲公司）
董事会形成书面决议，将其开发的一栋写字楼用于出租。
甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，租赁期开始日为 2009
年 5 月 1 日，租赁期为 5 年。
2009 年 5 月 1 日，该写字楼
的账面余额为 40000 万元，公允价值为 43000 万元。
甲公司的账务处理如下：
借：
投资性房地产—写字楼—成本43000
贷：
开发产品40000
其他综合收益—公允价值变动-投资性房地产3000
2
二、长期股权投资
1、长期股权投资权益法核算下，被投资单位其他综合
收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，
相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少“其
他综合收益”。
借：
长期股权投资——损益调整
——其他综合收益
贷：
投资收益
其他综合收益
【例题】甲公司持有乙公司 30%的股份，能够对乙公
司施加重大影响。
当期乙公司因持有的可供出售金融资产
公允价值的变动计入其他综合收益的金额为 2000 万元，除
该事项外，乙公司当期实现的净利润为 8000 万元。
假定甲、
乙公司适用的会计政策、会计期间相同，两者在当期及以
前期间未发生任何内部交易，投资时乙公司各项可辨认资
产、负债的公允价值与其账面价值相同。
不考虑相关税费
等其他因素影响。
甲公司应进行以下账务处理：
借：
长期股权投资—乙公司—损益调整2400
—其他综合收益 600
贷：
投资收益2400
3
其他综合收益600
2、长期股权投资核算方法的转换
①公允价值计量转权益法核算：
原持有的股权投资分
类为“可供出售金融资产”的，原计入“其他综合收益”
的累计公允价值变动，应当转入改按权益法核算的当期损
益。
借：
长期股权投资——投资成本
其他综合收益
贷：
可供出售金融资产
银行存款
投资收益
【例题】2009 年 2 月，甲公司以 900 万元现金自非关
联方取得乙公司 10%的股权。
甲公司根据金融工具确认和
计量准则，将其作为可供出售金融资产核算。
2011 年 1 月
2 日，甲公司又以 1800 万元的现金，自另一非关联方处取
得乙公司 15%的股权，相关手续当日完成。
当日，乙公司
可辨认净资产公允价值总额 12000 万元，甲公司对乙公司
的可供出售金融资产的公允价值 1500 万元，计入其他综合
收益的累计公允价值变动为 600 万元。
取得该部分股权后，
甲公司能够对乙公司施加重大影响，对该项股权投资转为
采用权益法核算。
不考虑相关税费等其他因素影响。
4
【解析】：
甲公司原持有 10%股权的公允价值为 1500
万元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为 1800 万元，
因此，甲公司对乙公司 25%股权的初始投资成本为：
1500+1800=3300 万元。
甲公司对乙公司新持股比例为 25%，应享有乙公司可
辨认净资产公允价值的份额为：
12000×25%=3000 万元。
由于初始投资成本（3300 万元）大于应享有乙公司可
辨认净资产公允价值的份额（3000 万元），因此，甲公司
无需调整长期股权投资的成本。
借：
长期股权投资—乙公司—成本3300
贷：
可供出售金融资产—成本900
—公允价值变动600
银行存款1800
同时：
借：
其他综合收益600
贷：
投资收益600
②权益法核算转公允价值计量：
原采用权益法核算的
相关“其他综合收益”，应当在终止采用权益法核算时，
采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进
行会计处理，因被投资单方除净损益、其他综合收益和利
5
润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，
应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。
【例题】甲公司持有乙公司 30%的有表决权股份，能
够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。
2012 年 10 月，甲公司将该项投资中的 60%出售给非关联
方，取得价款 3200 万元，相关手续于当日完成。
甲公司无
法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为“可供
出售金融资产”核算。
出售时，该项长期股权投资的账面
价值为 4800 万元，其中投资成本为 3900 万元，损益调整
为 450 万元，其他综合收益为 300 万元（为被投资单位可
供出售金融资产的累计公允价值变动），除净损益、其他
综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为 150 万
元；剩余股权的公允价值为 2100 万元。
不考虑相关税费等
其他因素影响。
甲公司的账务处理如下：
（1）确认有关股权投资的处置损益。
借：
银行存款3200
贷：
长期股权投资-乙公司-投资成本2340
-损益调整270
-其他综合收益180
-其他权益变动90
投资收益320
6
（注：
4800×60%=2880 万元，其中：
投资成本
3900×60%=2340 万元、损益调整 450×60%=270 万元、其
他综合收益 300×60%=180 万元、其他权益变动
150×60%=90 万元；投资收益=3200-2880=320 万元）
（2）由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他
综合收益全部转入当期损益。
借：
其他综合收益300
贷：
投资收益300
（3）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的
其他所有者权益变动全部转入当期损益。
借：
资本公积——其他资本公积150
贷：
投资收益150
（4）剩余股权投资转为可供出售金融资产，当日公允
价值为 2100 万元，账面价值为 1920 万元（4800×40%），
两者差额 180 万元确认当期投资收益。
借：
可供出售金融资产2100
贷：
长期股权投资-乙公司-投资成本1560
-损益调整180
-其他综合收益120
-其他权益变动60
投资收益180
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③长期股权投资的处置：
投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原采
用权益法核算的相关“其他综合收益”，应当在终止采用
权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负
债相同的基础进行会计处理，因被投资单方除净损益、其
他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认
的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当
期投资收益。
投资方部分处置权益法核算的长期股权投资时，剩余
股权仍采用权益法核算的，原采用权益法核算的相关“其
他综合收益”，应当采用与被投资单位直接处置相关资产
或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资单方除净
损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变
动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。
【例题】甲公司持有乙公司 40%的股权并采用权益法
核算。
2009 年 7 月 1 日，甲公司将乙公司 20%的股权出售
给非关联的第三方，对剩余 20%的股权仍采用权益法核算。
甲公司取得乙公司股权至 2009 年 7 月 1 日期间，确认的相
关其他综合收益为 800 万元（为按比例享有的乙公司可供
8
出售金融资产的公允价值变动），享有乙公司除净损益、
其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为 200
万元。
不考虑相关税费等其他因素影响。
【解析】：
由于甲公司处置后的剩余股权仍采用权益
法核算，因此相关的“其他综合收益”和其他所有者权益
变动按比例结转。
甲公司有关账务处理如下：
借：
其他综合收益400
资本公积—其他资本公积100
贷：
投资收益500
假设，2009 年 7 月 1 日，甲公司将乙公司 35%的股权
出售给非关联的第三方，剩余 5%股权作为可供出售金融资
产核算。
由于甲公司处置后的剩余股权改按金融工具确认
和计量准则进行会计处理，因此，相关的“其他综合收益”
和其他所有者权益变动应全部结转。
甲公司有关账务处理
如下：
借：
其他综合收益800
资本公积—其他资本公积200
贷：
投资收益1000
9
三、金融资产
1、可供出售金融资产
资产负债表日：
可供出售金融资产的公允价值高于其
账面余额的差额：
借：
可供出售金融资产——公允价值变动
贷：
其他综合收益
公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。
出售可供出售金融资产时：
借（或贷记）：
其他综合收益
贷（或借记）：
投资收益
2、金融资产之间重分类的处理
持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公
允价值进行后续计量，在重分类日，该投资的账面价值与
其公允价值之间的差额，计入所有者权益，在该可供出售
金融资产减值或终止确认时转出，计入当期损益。
借：
可供出售金融资产——成本（重分类日公允价值）
10
贷：
持有至到期投资——成本、利息调整、应计利
息
其他综合收益（差额，或借记）
【例题】2008 年 1 月 1 日，甲公司从深圳证券交易所
购入 B 公司债券 10 万份，支付价款 1100 万元，债券票面
价值总额为 1000 万元，剩余期限为 5 年，票面年利率为 8%，
于年末支付本年度债券利息；甲公司将持有 B 公司债券划
分为持有至到期投资。
2009 年 1 月 1 日，甲公司为解决资金紧张问题，通过
深圳证券交易所按每张债券 101 元出售 B 公司债券 2 万份。
当日，每份 B 公司债券的公允价值为 101 元，摊余成本为
108.21 元。
假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因
素。
甲公司出售 B 公司债券 2 万份的相关账务处理如下：
（1）2009 年 1 月 1 日，出售 B 公司债券 2 万份。
借：
银行存款 202
投资收益 14.42
贷：
持有至到期投资—B 公司债券—成本 200
－利息调整 16.42
11
【解析】：
每份 B 公司债券面值=1000 万元÷10 万份=100 元。
2 万份 B 公司债券的成本=2 万×100=200 万元
2 万份 B 公司债券的利息调整余额=2 万×（108.21-100）
=16.42 万元
出售 2 万份 B 公司债券取得的价款=2 万份×101=202 万元
出售 2 万份 B 公司债券的损益=202-（200+16.42）=-14.42 万元
（2）2009 年 1 月 1 日，将剩余的 8 万份 B 公司债券重分
类为可供出售金融资产。
【解析】：
重分类为可供出售金融资产的入账价值=8 万份×101=808 万元
剩余 8 万份 B 公司债券的成本=8 万份×100=800 万元
剩余 8 万份 B 公司债券的利息调整余额=8 万份×（108.21-
100）
=65.68 万元
因重分类而计入所有者权益的金额=808-（800+65.68）=-57.68
借：
可供出售金融资产-B 公司债券-成本808
其他综合收益-公允价值变动-B 公司债券 57.68
贷：
持有至到期投资-B 公司债券－成本 800
－利息调整 65.68
12
3、金融资产的减值
可供出售金融资产的减值：
①确定可供出售金融资产发生减值的：
借：
资产减值损失—可供出售金融资产
贷：
其他综合收益-公允价值变动
可供出售金融资产—减值准备（差额）
②对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间
内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后事项有关的，
应在原确认的减值损失范围内按恢复的金额，作如下处理：
借：
可供出售金融资产—减值准备
贷：
资产减值损失
如果可供出售金融资产为股票等权益工具投资（不含在活
跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资）
的：
借：
可供出售金融资产—减值准备
贷：
其他综合收益
【例题】2009 年 5 月 20 日,甲公司从深圳证券交易所购入
乙公司股票 100 万股，占乙公司有表决权股份的 5%，支付价
款合计 508 万元，其中，证券交易税等交易费用 0.8 万元，已
宣告发放现金股利 7.2 万元。
甲公司没有在乙公司董事会派出
代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。
13
2009 年 6 月 20 日，甲公司收到乙公司发放的 2008 年现金
股利 7.2 万元。
2009 年 6 月 30 日，乙公司股票收盘价跌为每股 4.20 元，
甲公司预计乙公司股票价格下跌是暂时的。
2009 年 12 月 31 日，乙公司股票收盘价继续下跌为每股
3.9 元。
2010 年 4 月 20 日，乙公司宣告发放 2009 年现金股利 200
万元。
2010 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司发放的 2009 年现金
股利。
2010 年 6 月 30 日，乙公司财务状况好转，业绩较上年有
较大提升，乙公司股票收盘价上涨为每股 4.50 元。
2010 年 12 月 31 日，乙公司股票收盘价继续上涨为每股
5.50 元。
2011 年 1 月 10 日，甲公司以每股 6.50 元的价格将股票全
部转让。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
（1）2009 年 5 月 20 日，购入乙公司股票 100 万股。
借：
可供出售金融资产-乙公司股票-成本 500.80
应收股利-乙公司7.20
贷：
银行存款508
乙公司股票的单位成本=500.8 万元÷100 万股
14
=5.008（元/股）
（2）2009 年 6 月 20 日，收到乙公司发放的 2008 年现金
股利 7.20 万元。
借：
银行存款7.20
贷：
应收股利—乙公司7.20
（3）2009 年 6 月 30 日，确认乙公司股票公允价值变动。
公允价值变动=100 万股×（5.008-4.20）=-80.80 万元
借：
其他综合收益—公允价值变动—乙公司股票 80.80
贷：
可供出售金融资产-乙公司股票-公允价值变动 80.80
（说明：
题目中说了，“乙公司股票价格下跌是暂时的”，
根据金融资产减值损失确认的有关规定，还不能确认为减值损
失。
）
（4）2009 年 12 月 31 日，确认乙公司股票减值损失。
减值准备=100 万股×（3.90-4.20）=-30 万元
乙公司减值损失=30+80.80=110.80 万元
借：
资产减值损失-可供出售金融资产-乙公司股票 110.8
贷：
其他综合收益—公允价值变动—乙公司股票80.80
可供出售金融资产-乙公司股票-减值准备30
（5）2010 年 4 月 20 日，确认乙公司发放的 2009 年现金
股利中应享有的份额。
应享有乙公司 2009 年现金股利的份额=200×5%=10 万元
借：
应收股利——乙公司10
15
贷：
投资收益——乙公司股票10
（6）2010 年 5 月 10 日。
收到乙公司发放的 2009 年现金
股利。
借：
银行存款10
贷：
应收股利——乙公司10
（7）2010 年 6 月 30 日，乙公司财务状况好转，确认乙公
司股票公允价值变动。
公允价值变动=100 万股×（4.50-3.90）-30=30 万元
借：
可供出售金融资产-乙公司股票-公允价值变动 30
-减值准备30
贷：
其他综合收益-公允价值变动-乙公司股票60
（8） 2010 年 12 月 31 日，确认乙公司股票公允价值变
动。
公允价值变动=100 万股×（5.50-4.50）=100 万元。
借：
可供出售金融资产-乙公司股票-公允价值变动 100
贷：
其他综合收益-公允价值变动-乙公司股票100
（9） 2011 年 1 月 10 日，出售乙公司股票 100 万股。
乙公司股票出售价格=6.50×100 万股=650 万元
乙公司股票成本=500.80 万元
乙公司股票公允价值变动=-80.80+30+100=49.20 万元
出售乙公司股票时的账面余额=500.80+49.20=550 万元
投资收益（处置收益）=650-550=100 万元
16
应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=-
80.80+80.80+60+100=160 万元
借：
银行存款650
贷：
可供出售金融资产-乙公司股票-成本500.80
-公允价值变动 49.20
投资收益——乙公司股票100
同时：
借：
其他综合收益—公允价值变动—乙公司股票 160
贷：
投资收益——乙公司股票160
四、负债及借款费用
应付职工薪酬的确认和计量：
离职后福利——设定受
益计划的确认和计量中，企业对设定受益计划的会计处理
通常包括四个步骤：
（1）确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本；
（2）确定设定受益计划净负债或净资产；
（3）确定应当计入当期损益的金额；
（4）确定应当计入其他综合收益的金额。
企业应当将
重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，计
入其他综合收益。
并且在后续会计期间不允许转回至损益，
但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认
的金额。
17
重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动
包括下列部分：
①精算利得和损失；
②计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资
产的利息净额中的金额；
③资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益净负债
或净资产的利息净额中的金额。
五、所得税
特定交易或事项中涉及递延所得税的确认：
与直接计
入所有者权益的交易或事项相关的所得税。
与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项
相关的当期所得税及递延所得税，应当计入所有者权益。
直接计入所有者权益的交易或事项主要有：
①对会计政策变更采用追溯调整法，或对前期差错更
正采用追溯重述法调整期初留存收益；
②可供出售金融资产公允价值的变动计入所有者权益；
③同时包含负债或权益成分的金融工具，在初始确认
时计入所有者权益。
18
等等。
【例题】甲公司于 2008 年 4 月自公开市场以每股 6 元
的价格取得 A 公司普通股 200 万股，作为可供出售金融资
产核算（假定不考虑交易费用），2008 年 12 月 31 日，甲
公司该股票投资尚未出售，当日市场价为每股 9 元。
按照
税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税
所得额，待处置时一并计算计入应纳税所得额。
甲公司适
用的所得税税率为 25%，假定在未来期间不会发生变化。
甲公司在期末应进行的会计处理：
借：
可供出售金融资产-公允价值变动600 万元
贷：
其他综合收益600 万元
借：
其他综合收益150
贷：
递延所得税负债150（600×25%=150 万元）
假定甲公司以每股 11 元的价格将该股票于 2009 年对
外出售，结转该股票损益时：
借：
银行存款2200
贷：
可供出售金融资产——成本1200
——公允价值变动600
投资收益400
同时：
19
借：
其他综合收益450
递延所得税负债150
贷：
投资收益600
六、外币折算
1、外币交易的会计处理
资产负债表日或结算日的会计处理之非货币性项目的
处理 ：
如属于可供出售外币非货币性项目的，形成的汇兑差
额，计入 “其他综合收益”。
2、外币财务报表的折算：
①包含境外经营的合并财务报表编制的特别处理：
在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合
并财务报表时，对于境外经营财务报表折算差额，需要在
20
母公司与子公司少数股东之间，按照各自在境外经营所有
者权益中所享有的份额进行分摊，其中，归属于母公司应
分担的部分，在合并资产负债表和合并所有者权益变动表
中所有者权益项目下单独作为“其他综合收益”项目列示，
属于子公司少数股东应分担的部分应并入“少数股东权益”
项目列示。
母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资
的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应
分别以下两种情况编制抵销分录：
第一、实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目
以母公司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目
产生的汇兑差额应转入“其他综合收益”；
第二、实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，
以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母、子
公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额
计入“其他综合收益”。
如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成
对另一子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目，在
编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。
②境外经营的处置：
21
企业可能通过出售、清算、返还股东或放弃全部或部
分权益等方式处置其在境外经营中的利益。
企业应在处置
境外经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外
币报表折算差额（其他综合收益）中与该境外经营相关部
分，自所有者权益项目转入处置当期损益。
如果是部分处
置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表
折算差额（其他综合收益） ，转入处置当期损益。
七、财务报告
★多次交易分步处置子公司
●首先判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
●如果不属于“一揽子交易”，按本节“1、在不丧失控制
权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资”的规定处理。
●如果属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项
处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理。
其中，
22
对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资
对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面
价值的份额之间的差额在合并财务报表中应当计入其他综
合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
【例题】为整合集团优势资源，集中力量做好优势产
业，P 公司计划剥离辅业，处置全资子公司 S 公司。
2011
年 11 月 20 日，P 公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，
约定 P 公司向乙公司转让其持有的 S 公司 100%股权，对价
总额为 1.4 亿元。
考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙
公司应在 2011 年 12 月 31 日之前支付 6000 万元，以先取
得 S 公司 30%的股权；乙公司应在 2012 年 12 月 31 日前支
付 8000 万元，以取得 S 公司剩余的 70%股
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