中级会计实务讲解 2.docx
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中级会计实务讲解2
一、内容提要
本章系统地介绍了资产减值的适用范围、资产减值的迹象、可收回金额的确认、资产组的界定、资产组减值损失的确认、总部资产的分摊及减值的会计处理。
二、关键考点
1.资产减值准则适用范围的界定；
2.需定期测试减值的三项资产认定；
3.可收回金额的确认；
4.减值额的计算及减值提取后各期折旧或摊销的计算；
5.资产组的减值损失在各项资产之间的分配；
6.总部资产减值的测算。
三、历年试题分析
年份
题型
题数
分数
考点
2017
判断题
1
1
商誉减值的测算原理【教材已删除该内容】
2018
多选题
1
2
预计未来现金流量的界定
判断题
1
1
资产可收回金额的认定
2019
单选题
1
1.5
减值准备不可转回的资产界定
多选题
1
2
定期测试减值的资产界定
判断题
2
2
外币未来现金流量的折现计算原则；商誉减值的会计处理原则
四、本章知识点详解
【知识点】资产减值概述▲
（一）资产减值的概念
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。
（二）资产减值准则适用的范围
1.长期股权投资；
2.成本模式后续计量的投资性房地产；
【提示】公允价值模式后续计量的投资性房地产不计提减值，不计提折旧或摊销。
3.固定资产；
4.生产性生物资产；
摘要：
买奶牛
借：
在建工程
贷：
银行存款
摘要：
固定资产改扩建
借：
在建工程
贷：
原材料
应付职工薪酬
累计折旧
摘要：
固定资产达到预定可使用状态
借：
固定资产——大白、二黑、三花
贷：
在建工程
生物资产包括三类：
①消耗性生物资产（肉鸡、肉牛等）；②生产性生物资产；③公益性生物资产（防风固沙林）。
其中，生产性生物资产，包括：
经济林、炭薪林；产畜；役畜。
5.油气资产（探明石油天然气矿区权益和井及相关设施）；
6.无形资产；
7.商誉。
【关键考点】《资产减值》准则规范的这七项资产一旦提取了减值准备，不得在其处置前转回。
（三）其他资产减值的适用准则
1.存货减值适用于《存货》准则，减值后可以在已提减值幅度内恢复，并贷记“资产减值损失”；
2.应收款项、债权投资及其他债权投资适用于《金融工具》准则，减值损失列入“信用减值损失”科目；
3.应收款项和债权投资在已提减值幅度内可以恢复减值，并贷记“信用减值损失”；
4.其他债权投资在减值幅度内恢复贷记“信用减值损失”；
5.其他权益工具投资不认定减值。
【关键考点】掌握存货、应收款项、债权投资和其他债权投资的减值认定原则。
【2014年多选题】下列资产中，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回的有（ ）。
A.在建工程
B.长期股权投资
C.其他债权投资
D.以成本模式计量的投资性房地产
『正确答案』ABD
『答案解析』选项C，其他债权投资价值回升时，其减值可以通过“信用减值损失”转回。
【2019年单选题】企业对下列各项资产计提的减值准备在以后期间不可转回的是（ ）。
A.合同取得成本
B.合同资产
C.长期股权投资
D.库存商品
『正确答案』C
『答案解析』选项C，长期股权投资的减值适用《企业会计准则第8号——资产减值》准则，减值一经计提不得转回。
（四）资产减值的迹象与测试
1.资产减值迹象的判断
（1）来自于企业外部信息的迹象
①资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
②企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。
③市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
④企业所有者权益（净资产）的账面价值远高于其市值。
【该点教材不涉及，仅作了解】
（2）来自于企业内部信息的迹象
①有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
②资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
③企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。
【备注】上述所列举的资产减值迹象并不能穷尽所有的减值迹象，企业应当根据实际情况来认定资产可能发生减值的迹象。
【关键考点】熟悉减值迹象。
2.定期检测减值的三项资产（至少每年年末测试）
①因企业合并形成的商誉；
②使用寿命不确定的无形资产；
③尚未达到可使用状态的无形资产【即“研发支出”的借方余额，资产负债表中称为“开发支出”项】。
【关键考点】记住定期“体检”的三项资产
【2013年单选题】下列各项资产中，无论是否存在减值迹象，至少应于每年年度终了对其进行减值测试的是（ ）。
A.商誉
B.固定资产
C.长期股权投资
D.投资性房地产
『正确答案』A
『答案解析』商誉无论是否存在减值迹象，都至少于每年年度终了进行减值测试。
【2019年多选题】下列各项资产中，无论是否发生减值迹象，企业均应于每年末进行减值测试的有（ ）。
A.使用寿命确定的无形资产
B.商誉
C.以成本模式计量的投资性房地产
D.使用寿命不确定的无形资产
『正确答案』BD
『答案解析』资产即使未出现减值迹象，至少每年年末进行减值测试的有：
（1）使用寿命不确定的无形资产；
（2）尚未达到可使用状态的无形资产；（3）商誉。
【知识点】资产可收回金额的计量▲▲
（一）资产可收回金额的确认原则
【案例引入】甲公司是一家出租车公司，2019年末甲公司持有10台出租车出现减值迹象，需进行减值测试。
如果当即处置这批车，其公允售价为80万元，预计处置中会产生相关处置费用13万元；如果继续使用此设备，预计尚可使用3年，每年产生的现金流入为80万元，同时需垫付54万元的现金支出，三年后的残值处置还可净收回5万元，假定市场利率为10%。
则该批出租车的可收回金额的计算过程如下：
①设备的公允处置净额＝80－13＝67（万元）；
②设备的未来现金流量折现＝（80－54）÷（1＋10%）＋（80－54）÷（1＋10%）2＋［（80－54）＋5］÷（1＋10%）3＝68.41（万元）；
③设备的可收回金额为68.41万元。
【理论总结】
资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
【关键考点】资产可收回金额的确认标准
【2018年判断题】资产的可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较低者确定。
（ ）
『正确答案』×
『答案解析』资产的可收回金额，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
（二）“公允价值－处置费用”的确认方法
处置费用，是指直接归属于资产处置的增量成本，包括与处置资产有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用，但是财务费用和所得税费用不在此列。
资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当按照下列顺序确定：
首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。
其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。
再次，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。
最后，如果企业按照上述顺序仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
（三）资产预计未来现金流量现值的估计
1.资产未来现金流量的预计
（1）预计资产未来现金流量的基础
①企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。
出于数据可靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
②如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。
③通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。
（2）资产预计未来现金流量应当包括的内容
①资产持续使用过程中预计产生的现金流入；
②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）；
③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
【关键考点】掌握资产预计未来现金流量的构成内容
（3）预计资产未来现金流量应当考虑的因素
①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；
即，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；
③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；
④涉及内部转移价格的需要作调整，即调整成公平交易中的公允价格。
【关键考点】掌握此四要素。
【2011年单选题】下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是（ ）。
A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量
B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础
C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关现金流量
D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量
『正确答案』A
『答案解析』企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量，因此选项A是错误的，符合题目要求。
（4）预计资产未来现金流量的方法
①传统法
即使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
【基础知识题】甲公司拥有剩余使用年限为3年的MN固定资产。
甲公司预计在正常情况下未来3年中，MN固定资产每年可为公司产生的净现金流量分别为：
第1年200万元；第2年100万元；第3年20万元。
该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，甲公司应以现金流量的预计数为基础计算MN固定资产的现值。
其现值＝200/（1＋r）＋100/（1＋r）2＋20/（1＋r）3
②期望现金流量法
即根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照每种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。
【基础知识题】沿用上例，假定MN固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，在产品行情好、一般和差三种可能情况下，其实现的现金流量有较大差异，有关该资产预计未来3年每年的现金流量情况见下表（单位：
万元）：
单位：
万元
年 限
市场行情好（30%可能性）
市场行情一般（60%可能性）
市场行情差（10%可能性）
第1年
300
200
100
第2年
160
100
40
第3年
40
20
0
【解析】企业计算资产每年预计未来现金流量如下：
第1年的预计现金流量（期望现金流量）＝300×30%＋200×60%＋100×10%＝220（万元）
第2年的预计现金流量（期望现金流量）＝160×30%＋100×60%＋40×10%＝112（万元）
第3年的预计现金流量（期望现金流量）＝40×30%＋20×60%＋0×10%＝24（万元）
【关键考点】掌握期望现金流量的测算方法。
2.折现率的预计
折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。
如果该资产的市场利率无法从市场上获得的，可以使用替代利率估计折现率。
替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。
调整时，应当考虑与资产预计未来现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。
估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。
但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。
3.资产未来现金流量现值的预计
资产未来现金流量的现值PV＝
4.外币未来现金流量及其现值的预计
【案例引入】甲公司以人民币为记账本位币，以当日市场汇率为记账汇率，2×18年末某全新生产设备账面余额为800万元人民币，公允处置净额为730万元人民币，预计尚可使用三年，2×19年末可创造现金净流入40万美元，2×20年末可创造现金净流入42万美元，2×21年末可创造现金净流入40万美元，2×21年末处置设备还可创造现金流入5万美元。
2×18年末的市场汇率为1：
7；2×19年末市场汇率预计为1：
7.1；2×20年末市场汇率预计为1：
7.2；2×21年末市场汇率预计为1：
7.3。
资本市场利率为10%。
【解析一】设备的预计未来现金流量折现＝［$40／（1＋10%）1＋$42／（1＋10%）2＋$45／（1＋10%）3］×7＝￥734.18（万元）
【解析二】设备的可收回金额＝￥734.18（万元）（与公允处置净额￥730万元相比，预计未来现金流量折现￥734.18万元较高，应选为可收回金额）
【解析三】设备的减值计提额＝￥800－￥734.18＝￥65.82（万元）
【理论总结】
企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值：
（1）以结算货币为基础预计其未来现金流量，并按其适用的折现率计算资产的现值；
（2）将此现值按计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值；
（3）在此基础上，比较资产公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，按较高者确定资产的可收回金额，然后再对比资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
【关键考点】掌握外币未来现金流量折现流程。
【2019年判断题】资产负债表日，企业对现金流量为外币的固定资产进行减值测试时，应以资产负债表日的即期汇率对未来外币现金流量的现值折算。
（ ）
『正确答案』√
『答案解析』外币项目预计未来现金流量的现值，应先折现后折算。
【2018年多选题】企业在资产减值测试时，下列关于预计资产未来现金流量的表述，正确的有（ ）。
A.不包括与企业所得税收付有关的现金流量
B.包括处置时取得的净现金流量
C.包括将来可能会发生的尚未做出承诺的重组事项现金流量
D.不包括筹资活动产生的现金流量
『正确答案』ABD
『答案解析』选项C，在预计未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
【知识点】资产减值损失的确认与计量▲▲▲
（一）如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。
分录如下：
借：
资产减值损失
贷：
长期股权投资减值准备
固定资产减值准备
在建工程减值准备
工程物资减值准备
生产性生物资产减值准备
无形资产减值准备
商誉减值准备
投资性房地产减值准备
（二）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
（三）资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。
【关键考点】关键考点有三个：
一是会计分录如何编制；二是减值准备计提额的认定及后续折旧或摊销额的计算；三是此类资产减值提取后在其持有期间不得转回。
【单选题】甲公司2×16年开始研发某专利，研究费用支付了300万元，开发费用支付了700万元，假定此开发费用均符合资本化条件，该专利权于当年的7月1日达到预定可使用状态，注册费用和律师费用共支付了80万元，会计上采用5年期直线法摊销，预计5年后该专利可售得30万元。
2×18年末该专利权因新技术的出现产生减值，预计可收回金额为330万元，预计到期时的处置净额降为10万元。
2×19年末因新技术不成熟被市场淘汰，甲公司的专利权价值有所恢复，经估计专利权的可收回金额为420万元，处置净额仍为10万元。
则2×20年末此专利权的账面价值为（ ）万元。
A.149
B.780
C.74
D.631
『正确答案』C
『答案解析』①专利权的入账成本＝700＋80＝780（万元）；
②2×16年专利权的摊销额＝（780－30）÷5×6/12＝75（万元）；
③2×17年专利权的摊销额＝（780－30）÷5＝150（万元）；
④2×18年专利权的摊销额＝（780－30）÷5＝150（万元）；
⑤2×18年末此专利权的账面价值＝780－75－150－150＝405（万元）；
⑥2×18年末专利权的可收回金额为330万元，应提取75万元的减值准备；
⑦2×19年专利权的摊销额＝（330－10）÷2.5＝128（万元）；
⑧2×19年末专利权的账面价值为202万元（＝330－128），此时专利权的可收回金额为420万元，即专利权的价值有所恢复，但不允许反调；
⑨2×20年专利权的摊销额＝（330－10）÷2.5＝128（万元）；
⑩2×20年末专利权的账面价值＝202－128＝74（万元）。
【拓展】2×20年末专利权的摊余价值＝780－（75＋150＋150＋128＋128）＝149（万元）。
【知识点】资产组的认定及减值处理▲▲▲
一、资产组的界定
（一）资产组的定义
资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。
资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。
【通俗的理解：
可以单独完成赚钱任务的最小资产组合】
资产组的减值原理：
只有当资产组发生减值，组内资产的减值才可以认定；如果资产组没有发生减值，组内资产即使减值也不认可。
KFC店内资产：
（二）认定资产组应当考虑的因素
1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
【基础知识题】丙矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建设有一条专用铁路线。
该铁路线除非报废出售，其在持续使用过程中，难以脱离与煤矿生产和运输相关的资产而产生单独的现金流入。
因此，丙矿业公司难以对专用铁路线的可收回金额进行单独估计，专用铁路线和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。
2.资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
【基础知识题】甲家具制造有限公司由M车间和N车间两个生产车间组成，M车间专门生产家具部件且该部件没有活跃市场，生产后由N车间负责组装并对外销售。
甲家具制造有限公司对M车间和N车间资产的使用和处置等决策是一体化的。
在这种情况下，M车间和N车间通常应当认定为一个资产组。
（三）资产组认定后不得随意变更
【关键考点】资产组的辨认是关键考点。
【2011年多选题】下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（ ）。
A.资产组是企业可以认定的最小资产组合
B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式
C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式
D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入
『正确答案』ABCD
【2014年判断题】资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。
（ ）
『正确答案』√
『答案解析』资产组一经确定，在以后会计期间不得随意变更。
二、资产组减值测试
（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础
1.资产组的可收回金额等同于单项资产的确认标准，即资产组的公允处置净额与预计未来现金流量的折现值的较高口径。
2.资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。
【基础知识题】H公司经营一座有色金属矿山，按法律规定，在矿山完成开采后应当将该地区山体表层进行复原（比如恢复植被等），H公司就此弃置费确认了1000万元的预计负债，并计入矿山成本。
2×19年12月31日，随着开采的进展，H公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。
考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。
（1）该资产组在2×19年末的账面价值为2000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。
（2）H公司如果在2×19年12月31对外出售矿山（资产组），买方愿意出价1640万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为40万元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为1600万元。
（3）H公司估计矿山的未来现金流量现值为2400万元，不包括弃置费用。
【解析】在买方负责山体复原的前提下：
①此资产组的账面价值＝2000－1000＝1000（万元）；
②此资产组的公允处置净额＝1640－40＝1600（万元）；
③此资产组的未来现金流量折现＝2400－1000＝1400（万元）；
④此资产组的可收回金额为1600万元，相比其账面价值1000万元，未发生减值。
【结论】在确认此矿山的账面价值及可收回金额时，必须都站在由买方负责山体复原的同一前提下确认，才可保证信息的可比性。
（二）资产组减值损失的确认程序
【案例引入】丙公司一条生产线由A、B、C三部机器构成，原价分别为80万元、120万元和200万元。
使用年限均为10年，预计净残值为零，采用年限
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