第 七 章 成本核算.docx
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第七章成本核算
第七章 成本核算
2008年大纲要求
（一）掌握产品生产成本项目
（二）掌握生产成本的核算
（三）掌握生产成本在完工产品和在产品之间的分配
（四）掌握产品生产成本分析
（五）熟悉成本核算的要求和一般程序
（六）了解产品成本计算方法
第一节 成本核算的要求和一般程序
一、成本核算的要求
二、产品生产成本项目
根据生产特点和管理要求，企业一般可以设立以下几个成本项目：
（一）直接材料
直接材料是指企业在生产产品和提供劳务过程中所消耗的直接用于产品生产并构成产品实体的原料、主要材料、外购半成品以及有助于产品形成的辅助材料等。
（二）直接人工
直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中，直接参加产品生产的工人工资以及其他各种形式的职工薪酬。
（三）制造费用
制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接成本，包括生产车间管理人员的工资等职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。
三、生产成本核算的一般程序
（一）区分应计入产品成本的成本和不应计入产品成本的费用；
（二）将应计入产品成本的各项成本，区分为应当计入本月的产品成本与应当由其他月份产品负担的成本；
（三）将应计入本月产品成本的各项成本在各种产品之间进行归集和分配，计算出各种产品的成本；
（四）对既有完工产品又有在产品的成本，采用一定的方法在完工产品和期末在产品之间进行分配，计算出该种完工产品的总成本和单位成本。
第二节 生产成本的核算
一、基本生产成本的核算
（一）直接材料成本的核算
基本生产车间发生的直接用于产品生产的直接材料成本，包括直接用于产品生产的燃料和动力成本，应专门设置“直接材料”等成本项目。
这些原料和主要材料一般分产品领用，应根据领料凭证直接记入某种产品成本的“直接材料”项目，如冶炼用的矿石、造酒用的高梁、制皂用的油脂等，通常是按照产品分别领用的，属于直接成本。
应根据领料凭证直接记入某种产品成本的“直接材料”项目。
但是，如果是几种产品共同耗用的材料成本，则应采用适当的分配方法，分配计入各有关产品成本的“直接材料”成本项目。
在消耗定额比较稳定、准确的情况下，通常采用材料定额消耗量比例或材料定额成本的比例进行分配。
计算公式如下：
某种产品应分配的材料数量（或成本）＝该种产品的材料定额消耗量（或定额成本）×分配率
直接用于产品生产、专设成本项目的各种直接材料成本，应借记“生产成本——基本生产成本”科目及其所属各产品成本明细账“直接材料”等成本项目。
企业应根据发出材料的成本总额，贷记“原材料”等科目。
【例7－1】丙公司基本生产车间领用某种材料4000千克，单价100元，材料成本合计400000元，生产A产品4000件，B产品2000件。
A产品消耗定额为12千克，B产品消耗定额26千克
分配结果如下：
应分配的材料成本：
A产品：
48000×4=192000（元）
B产品：
52000×4=208000（元）
合计：
400000（元）
在实际工作中，材料成本的分配一般是通过“材料成本分配表”进行的。
这种分配表应按照材料的用途和材料类别，根据归类后的领料凭证编制。
其格式内容举例如表7－1所示。
应借科目
共同耗用原材料的分配
直接领用的原材料（元）
耗用原材料总额（元）
总账及二级科目
明细科目
成本或费用项目
产量（件）
单位消耗定额（千克）
定额消耗用量（千克）
分配率
应分配材料费（元）
生产成本——基本生产成本
A产品
直接材料
4000
12
48000
192000
408000
600000
B产品
直接材料
2000
26
52000
208000
32000
240000
小 计
100000
4
400000
440000
840000
生产成本——辅助生产成本
锅炉车间
直接材料
125000
125000
供电车间
直接材料
75000
75000
小 计
200000
200000
制造费用
基本车间
机物料消耗
60000
60000
合 计
400000
700000
1100000
丙公司根据“材料成本分配表”应作如下会计处理：
借：
生产成本――基本生产成本――A产品――直接材料 600000
――B产品――直接材料 240000
——辅助生产成本 200000
制造费用――基本车间 60000
贷：
原材料――某材料 1100000
（二）直接人工成本的核算
直接进行产品生产、设有“直接人工”成本项目的生产工人工资、福利费等职工薪酬，应单独记入“生产成本——基本生产成本”科目和所属产品成本明细账的借方（在明细账中记入“直接人工”成本项目），同时，贷记“应付职工薪酬”科目。
如果生产车间同时生产几种产品，则其发生的直接人工成本，包括工人工资、福利费等职工薪酬，应采用一定方法分配计入各产品成本中。
由于工资形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。
比如，按计时工资分配直接人工成本、按计件工资分配直接人工成本。
1.按计时工资分配直接人工成本。
计时工资一般是依据生产工人出勤记录和月标准工资计算，因而不能反映生产工人工资的用途。
所以，计时生产工人工资一般是以按出勤时间计算的计时工资为基数，以产品生产耗用的生产工时为分配标准。
其计算公式如下：
某产品应负担的直接人工成本＝该产品耗用的实际工时（或定额工时）数×直接人工成本分配率
【例题1】丙公司基本生产车间直接人工成本合计300000元，生产A产品的生产工时为360000小时，B产品的生产工时为240000小时。
直接人工成本分配率=300000/（360000+240000）=0.5
A产品应负担的直接人工成本＝360000×0.5=180000（元）
B产品应负担的直接人工成本＝240000×0.5=120000（元）
2.按计件工资分配直接人工成本。
计件工资下，直接人工成本的分配可根据产量和每件人工费率，分别产品进行汇总，计算出每种产品应负担的直接人工成本。
为了按工资的用途和发生地点归集并分配工资，月末应分生产部门根据工资结算单和有关的生产工时记录编制“工资成本分配表”，该表的格式内容举例如表7－2所示，生产车间工人除工资以外的其他职工薪酬的归集和分配方法，与工资基本相同。
表7－2 工资成本分配汇总表 单位：
元
应借科目
工 资
总账及二级科目
明细科目
分配标准（工时）
直接生产人员（0.5）
管理人员工资
工资合计
生产成本——基本生产成本
A产品
360000
180000
180000
B产品
240000
120000
120000
小 计
600000
300000
300000
生产成本——辅助生产成本
锅炉车间
80000
供电车间
120000
小 计
200000
制造费用
基本车间
6000
6000
锅炉车间
3500
3500
供电车间
2500
2500
小 计
12000
12000
合 计
300000
12000
512000
【例7－2】丙公司根据表7－2即可登记总账和有关的明细账，其会计分录如下：
借：
生产成本——基本生产成本 300000
——辅助生产成本 200000
制造费用——基本车间 6000
——锅炉车间 3500
——供电车间 2500
贷：
应付职工薪酬 512000
二、待摊费用和预提费用的核算
三、辅助生产成本的核算
辅助生产是指为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应。
辅助生产有的只生产一种产品或提供一种劳务，如供电、供汽、运输等辅助生产；有的则生产多种产品或提供多种劳务，如从事工具、模型、备件的制造以及机器设备的修理等辅助生产。
辅助生产成本是指辅助生产车间发生的成本。
归集在“生产成本——辅助生产成本”科目及其明细账借方的辅助生产成本，由于所生产的产品和提供的劳务不同，其所发生的成本分配转出的程序方法也不一样。
制造工具、模型、备件等产品所发生的成本，应计入完工工具、模型、备件等产品的成本。
完工时，作为自制工具或材料入库，由“生产成本——辅助生产成本”科目及其明细账的贷方转入“周转材料——低值易耗品”或“原材料”等科目的借方。
辅助生产提供的产品和劳务，主要是为基本生产车间和管理部门使用和服务的，但在某些辅助生产车间之间也有相互提供产品和劳务的情况。
例如，锅炉车间为供电车间供汽取暖，供电车间也为锅炉车间提供电力。
这样，为了计算供汽成本，就要确定供电成本；为了计算供电成本，又要确定供汽成本。
这里就存在一个辅助生产成本在各辅助生产车间交互分配的问题。
辅助生产成本的分配，应通过“辅助生产成本分配表”进行。
分配辅助生产成本的方法主要有直接分配法、交互分配法和按计划成本分配法等。
这里主要介绍分配辅助生产成本的直接分配法和交互分配法。
1.直接分配法
采用直接分配法，不考虑辅助生产内部相互提供的劳务量，即不经过辅助生产成本的交互分配，直接将各辅助生产车间发生的成本分配给辅助生产以外的各个受益单位或产品。
分配计算公式如下：
各受益车间、产品或各部门应分配的成本＝辅助生产的单位成本×该车间、产品或部门的耗用量
【例7－3】丁公司辅助生产车间的制造费用不通过“制造费用”科目核算。
该公司锅炉和机修两个辅助车间之间相互提供产品和劳务。
锅炉车间的成本按供汽量比例分配，修理费用按修理工时比例进行分配。
该公司2007年7月有关辅助生产成本的资料见表7－3。
表7－3
辅助生产车间名称
机修车间
锅炉车间
待分配成本（元）
480000
45000
供应劳务、产品数量
160000小时
10000立方米
耗用劳务、产品数量
锅炉车间
10000小时
机修车间
1000立方米
一车间
80000小时
5100立方米
二车间
70000小时
3900立方米
表7－4 辅助生产成本分配表（直接分配法）
2007年7月
辅助生产车间名称
机修车间
锅炉车间
合 计
待分配成本（元）
480000
45000
525000
对外供应劳务数量
150000小时
9000立方米
单位成本（分配率）
3.2
5
基本生产车间
一车间
耗用数量
80000
5100
分配金额（元）
256000
25500
281500
二车间
耗用数量
70000小时
3900立方米
分配金额（元）
224000
19500
243500
金额合计（元）
480000
45000
525000
对外供应劳务、产品数量：
（1）机修车间：
分配率=480000/（160000－10000）
=480000/150000
=480000/（80000+70000）
=3.2
一车间分配修理费用=80000×3.2=256000（元）
二车间分配修理费用=70000×3.2=224000（元）
（2）锅炉车间
分配率=45000/（10000-1000）
=45000/9000
=45000/（5100+3900）
=5
一车间分配蒸汽费用=5100×5=25500（元）
二车间分配蒸汽费用=3900×5=19500（元）
（3）会计处理如下：
借：
制造费用——一车间 281500
——二车间 243500
贷：
生产成本——辅助生产成本（机修车间） 480000
——辅助生产成本（锅炉车间） 45000
2.交互分配法
采用这种方法分配辅助生产成本，应先根据各辅助生产车间内部相互供应的数量和交互分配前的成本分配率（单位成本），进行一次交互分配；然后再将各辅助生产车间交互分配后的实际成本（即交互分配前的成本加上交互分配转入的成本，减去交互分配转出的成本），按对外提供劳务的数量，在辅助生产以外的各个受益单位或产品之间进行分配。
【例7－4】承【例7－3】，编制交互分配法的辅助生产成本分配表见表7－5。
表7－5辅助生产成本分配表（交互分配法）
2007年7月
分配方向
交互分配
对外分配
辅助生产车间名称
机 修
锅 炉
合 计
机 修
锅 炉
合 计
待分配成本（元）
480000
45000
525000
454500
70500
525000
供应劳务数量
160000
10000
150000
9000
单位成本（分配率）
3
4.5
3.03
7.8333
辅助车间
机修
耗用数量
1000
分配金额
4500
4500
锅炉
耗用数量
10000
分配金额
30000
30000
金额小计
30000
4500
34500
基本车间
一车间
耗用数量
80000
5100
分配金额
242400
39949.83
282349.83
二车间
耗用数量
70000
3900
分配金额
212lOO
30550.17
242650.17
分配金额小计（元）
454500
70500
525000
（1）交互分配
①机修车间分配率＝480000/160000＝3
锅炉车间应分配的修理费用＝10000×3＝30000
②锅炉车间分配率＝45000/10000＝4.5
机修车间应分配的蒸汽费用＝1000×4.5＝4500
③计算对外分配的费用
机修车间＝480000＋4500－30000＝454500（元）
锅炉车间＝45000＋30000－4500＝70500（元）
会计处理如下：
借：
生产成本——辅助生产成本（机修车间） 4500
——辅助生产成本（锅炉车间） 30000
贷：
生产成本——辅助生产成本（机修车间） 30000
——辅助生产成本（锅炉车间） 4500
（2）对外分配：
①机修车间对外分配率＝454500/150000＝3.03
一车间应分配的修理费用＝80000×3.03＝242400
二车间应分配的修理费用＝70000×3.03＝212100
②锅炉车间对外分配率＝70500/9000＝7.8333
一车间应分配的蒸汽费用＝5100×7.8333＝39949.83
二车间应分配的蒸汽费用＝3900×7.8333＝30550.17
③借：
制造费用——一车间 282349.83
——二车间 242650.17
贷：
生产成本——辅助生产成本（机修车间） 454500
——辅助生产成本（锅炉车问） 70500
四、制造费用的核算
制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括生产车间发生的机物料消耗、管理人员的工资、福利费等职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、季节性的停工损失等。
制造费用属于应计入产品成本但不专设成本项目的各项成本。
制造费用归集和分配应当通过“制造费用”科目进行。
基本生产车间和辅助生产车间发生的直接用于生产、但没有专设成本项目的各种材料成本以及用于组织和管理生产活动的各种材料成本，一般应借记“制造费用”及其明细账（基本生产车间或辅助生产车间）的相关成本项目，贷记“原材料”等科目；基本生产车间和辅助生产车间管理人员的工资、福利费等职工薪酬，应记入“制造费用”科目和所属明细账的借方，同时，贷记“应付职工薪酬”科目。
在生产一种产品的车间中，制造费用可直接计入其产品成本。
在生产多种产品的车间中，就要采用合理的分配方法，将制造费用分配计入各种产品成本。
在各种产品之间分配制造费用的方法，通常有：
生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法、耗用原材料的数量或成本比例法、直接成本（材料、生产工人工资等职工薪酬之和）比例法和产成品产量比例法等。
企业具体选用哪种分配方法，由企业自行决定。
分配方法一经确定，不得随意变更。
如需变更，应当在附注中予以说明。
（一）生产工人工时比例法，即按照各种产品所用生产工人实际工时数的比例分配制造费用。
计算公式如下：
某产品应负担的制造费用＝该产品的生产工人实际工时数×制造费用分配率
【例题2】某工业企业设有一个基本生产车间，生产甲、乙两种产品。
2008年4月份发生有关的经济业务如下：
（1）领用原材料11000元。
其中直接用于产品生产8000元，用作基本生产车间机物料消耗3000元。
（2）应付职工薪酬9120元。
其中基本生产车间生产工人薪酬6840元，管理人员工资2280元。
（3）计提固定资产折旧费2000元。
（4）用银行存款支付其他费用4000元。
该企业基本生产车间的制造费用按产品工时比例分配，其生产工时为：
甲产品900小时，乙产品1100小时。
要求：
编制各项费用发生的会计分录，计算并结转基本生产车间甲、乙产品应分配的制造费用。
【答案】
（1）领用原材料
借：
生产成本—基本生产成本 8000
制造费用 3000
贷：
原材料 11000
（2）应付职工薪酬
借：
生产成本—基本生产成本 6840
制造费用 2280
贷：
应付职工薪酬 9120
（3）计提固定资产折旧费
借：
制造费用 2000
贷：
累计折旧 2000
（4）用银行存款支付其他费用
借：
制造费用 4000
贷：
银行存款 4000
（5）分配制造费用
制造费用合计＝3000＋2280＋2000＋4000＝11280
制造费用分配率
甲产品应分配制造费用＝900×5.64＝5076（元）
乙产品应分配制造费用＝1100×5.64＝6204（元）
借：
生产成本—基本生产成本（甲产品） 5076
—基本生产成本（乙产品） 6204
贷：
制造费用 11280
（二）生产工人工资比例法，即按照计入各种产品成本的生产工人实际工资的比例分配制造费用的方法。
由于工资成本分配表可以直接提供生产工人工资资料，因而采用这种分配方法，核算工作比较简便。
计算公式如下：
某产品应负担的制造费用＝该产品的生产工人实际工资额×制造费用分配率
（三）机器工时比例法，即按照生产各种产品所用机器设备运转时间的比例分配制造费用的方法。
这种方法适用于产品生产的机械化程度较高的车间。
采用这种方法，必须具备各种产品所用机器工时的原始记录。
计算公式如下：
某产品应负担的制造费用＝该产品的机器运转时数×制造费用分配率
【例7－5】某公司基本生产车间M产品机器工时为40000小时，N产品机器工时为30000小时，本月发生制造费用630000元。
要求在M、N产品之间分配制造费用，并编制会计分录。
M产品应负担的制造费用＝40000×9＝360000（元）
N产品应负担的制造费用＝30000×9＝270000（元）
会计处理如下：
借：
生产成本——基本生产成本——M产品 360000
——N产品 270000
贷：
制造费用 630000
（四）耗用原材料的数量或成本比例法，即按照各种产品所耗用的原材料的数量或成本的比例分配制造费用的方法。
计算公式如下：
制造费用分配率＝制造费用总额/耗用原材料的数量（或成本）总数
某产品应负担的制造费用＝该产品所耗用的原材料的数量（或成本）×制造费用分配率
【例题3】某公司基本生产车间甲产品的直接材料费用800万元，乙产品的直接材料费用200万元，本月发生制造费用2000万元。
制造费用分配率＝2000/（800＋200）＝2
甲产品应负担的制造费用＝800×2＝1600（万元）
乙产品应负担的制造费用＝200×2＝400（万元）
（五）直接成本（材料、生产工人工资等职工薪酬之和）比例法，即按照计入各种产品的直接成本（材料、生产工人工资等职工薪酬之和）的比例分配制造费用的方法。
计算公式如下：
某产品应负担的制造费用＝该产品的直接成本×制造费用分配率
（六）产成品产量比例法，即按各种产品的实际产量（或标准产量）的比例分配制造费用的方法。
其中某种产品的标准产量，是通过将该产品的实际产量乘以换算标准产量的系数而求得的。
计算公式如下：
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