中级会计实务讲解 13.docx
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中级会计实务讲解13
一、内容提要
本章讲解了政府会计标准体系构成、政府会计的概念及特征，并特别解析了政府会计特定业务的会计处理。
二、关键考点
1.政府会计准则体系构成；
2.特殊业务的会计处理。
三、历年试题分析
年份
题型
题数
分数
考点
2017
单选题
2
3
事业单位用固定资产对外投资的会计处理；非流动资产基金的会计处理
判断题
1
1
事业单位无形资产摊销的会计处理
2018
判断题
2
2
政府会计双功能核算原则；
政府财务会计要素的构成
2019
单选题
1
1.5
事业单位合并报表的体系组成
多选题
1
2
政府预算会计要素的界定
四、本章知识点详解
【知识点】政府会计标准体系▲▲▲
（一）政府会计的概念
政府会计是运用会计专门方法对政府及其组成主体（包括政府所属的行政事业单位等）的财务状况、运行情况（含运行成本）、预算执行等情况进行全面核算、监督和报告。
（二）政府会计标准体系构成
政府会计标准体系由政府会计基本准则、政府会计具体准则及应用指南和政府会计制度等组成。
（三）政府会计基本准则
【2018年判断题】根据《政府会计准则——基本准则》的规定行政事业单位对于纳入预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算。
（ ）
『正确答案』√
（四）政府会计要素
1.政府预算会计要素
（1）预算收入
（2）预算支出
（3）预算结余
①结余资金
②结转资金
2.政府财务会计要素
（1）资产
①资产是政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。
②资产分为流动资产和非流动资产
流动资产包括货币资金、短期投资、应收及预付款项和存货等；
非流动资产包括固定资产、在建工程、无形资产、长期投资、公共基础设施、政府储备资产、文物文化资产、保障性住房和自然资源资产等。
③资产确认条件
同时满足如下条件，方可确认为资产：
A.与该经济资源相关的服务潜力很可能实现或者很可能流入政府会计主体；
B.该经济资源的成本或者价值能够可靠地计量。
④资产计量属性
政府资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额。
（2）负债
①负债是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务。
②负债分为流动负债和非流动负债
流动负债包括短期借款、应付及预收款项、应付职工薪酬、应缴款项等；
非流动负债包括长期借款、长期应付款、应付长期政府债券和政府依法担保形成的债务等。
③负债的确认条件
同时满足如下条件，方可确认为负债：
A.履行该义务很可能导致含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出政府会计主体；
B.该义务的金额能够可靠计量。
④负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。
（3）净资产＝资产－负债
（4）收入
①收入是指报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。
②收入的确认条件
同时满足如下条件，方可确认收入：
A.与收入相关的含有服务潜力或者经济利益的经济资源很可能流入政府会计主体；
B.含有服务潜力或者经济利益的经济资源流入会导致政府会计主体资产增加或者负债减少；
C.流入金额能够可靠计量。
（5）费用
①费用是指报告期内导致政府会计主体净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出。
②费用确认条件
同时满足如下条件，方可确认为费用：
A.与费用相关的含有服务潜力或者经济利益的经济资源很可能流出政府会计主体；
B.含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出会导致政府会计主体资产减少或者负债增加；
C.流出金额能够可靠计量。
【2018年判断题】政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。
（ ）
『正确答案』√
经典例题【2019年多选题】下列各项中，属于政府预算会计要素的有（ ）。
A.预算结余
B.预算收入
C.净资产
D.预算支出
『正确答案』ABD
『答案解析』选项C，净资产是财务会计要素。
（六）政府财务报告和决算报告
1.政府财务报告
（1）政府财务报告的概念
政府财务报告是反映政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情况和现金流量等信息的文件。
（2）政府财务报告的组成
①资产负债表
②收入费用表
③净资产变动表
④现金流量表
【提示】现金流量表不是必须编制的，政府单位可根据实际情况自行选择编制。
（3）政府财务报告在编制主体上分为以部门为编制主体的部门财务报告和以财政部门为编制主体的政府综合财务报表。
2.政府决算报告
（1）政府决算报告的概念
政府决算报告是综合反映政府会计主体年度预算收支执行结果的文件。
（2）政府决算报告的组成
①预算收入支出表
②预算结转结余变动表
③财政拨款预算收入支出表
【知识点】国库集中支付业务的核算▲▲▲
国库集中收付，是指以国库单一账户体系为基础，将所有财政性资金都纳入国库单一账户体系管理，收入直接缴入国库和财政专户，支出通过国库单一账户体系支付到商品和劳务供应者或用款单位的一项国库管理制度。
1.财政直接支付方式
财务会计
预算会计
由财政直接支付的支出，事业单位收到“财政直接支付入账通知书”时：
借：
库存物品、固定资产、
应付职工薪酬、业务活动费用、单位管理费用
贷：
财政拨款收入
借：
事业支出、行政支出
贷：
财政拨款预算收入
年终依据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额
借：
财政应返还额度
贷：
财政拨款收入
借：
资金结存——财政应返还额度
贷：
财政拨款预算收入
下年度恢复财政直接支付额度后，事业单位在使用预算结余资金时
借：
库存物品、固定资产、
应付职工薪酬、业务活动费用、单位管理费用
贷：
财政应返还额度
借：
事业支出、行政支出
贷：
资金结存——财政应返还额度
【基础案例】2019年10月9日，某事业单位根据经过批准的部门预算和用款计划，向同级财政部门申请支付第三季度水费10.5万元。
10月18日，财政部门经审核后，以财政直接支付方式向自来水公司支付。
【解析】该事业单位收到“财政直接支付入账通知书”时：
借：
事业支出 10.5
贷：
财政拨款预算收入 10.5
同时：
借：
单位管理费用 10.5
贷：
财政拨款收入 10.5
【基础案例】2019年末，某行政单位财政直接支付指标数与当年财政直接支付实际支出数之间的差额为10万元。
【解析】年末补记指标：
借：
资金结存——财政应返还额度 10
贷：
财政拨款预算收入 10
同时：
借：
财政应返还额度——财政直接支付 10
贷：
财政拨款收入 10
2020年初财政部门恢复了该单位的财政直接支付额度，该单位使用上年预算指标购买办公用品时：
【解析】
借：
行政支出 5
贷：
资金结存——财政应返还额度 5
同时：
借：
库存物品 5
贷：
财政应返还额度——财政直接支付 5
2.财政授权支付方式
财务会计
预算会计
收到“授权支付到账通知书”后，根据通知书所列数额
借：
零余额账户用款额度
贷：
财政拨款收入
借：
资金结存——零余额账户用款额度
贷：
财政拨款预算收入
支用额度时
借：
库存物品、固定资产、应付职工薪酬、业务活动费用、单位管理费用
贷：
零余额账户用款额度
借：
行政支出
事业支出
贷：
资金结存——零余额账户用款额度
财政授权支付年终结余资金的账务处理
①年终，事业单位依据代理银行提供的对账单注销额度时：
借：
财政应返还额度
贷：
零余额账户用款额度
借：
资金结存——财政应返还额度
贷：
资金结存——零余额账户用款额度
②下年初恢复额度时，事业单位依据代理银行提供的额度恢复到账通知书：
借：
零余额账户用款额度
贷：
财政应返还额度
借：
资金结存——零余额账户用款额度
贷：
资金结存——财政应返还额度
③如果事业单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，根据两者的差额（未下达的用款额度）
借：
财政应返还额度
贷：
财政拨款收入
借：
资金结存——财政应返还额度
贷：
财政拨款预算收入
④如果下年度收到财政部门批复的上年未下达零余额账户用款额度
借：
零余额账户用款额度
贷：
财政应返还额度
借：
资金结存——零余额账户用款额度
贷：
资金结存——财政应返还额度
【基础案例】2019年3月，某科研所根据经过批准的部门预算和用款计划，向同级财政部门申请财政授权支付用款额度18万元，4月6日，财政部门经审核后，以财政授权支付方式下达了17万元的用款额度。
4月8日，该科研所收到了代理银行转来的“授权支付到账通知书”。
【解析】
借：
资金结存——零余额账户用款额度 17
贷：
财政拨款预算收入 17
同时：
借：
零余额账户用款额度 17
贷：
财政拨款收入 17
【基础案例】2019年12月31日，某事业单位经与代理银行提供的对账单核对无误后，将15万元零余额账户用款额度予以注销。
【解析】
借：
资金结存——财政应返还额度 15
贷：
资金结存——零余额账户用款额度 15
同时：
借：
财政应返还额度 15
贷：
零余额账户用款额度 15
本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，未下达的用款额度为20万元。
【解析】
借：
资金结存——财政应返还额度 20
贷：
财政拨款预算收入 20
同时：
借：
财政应返还额度 20
贷：
财政拨款收入 20
2020年度，该单位收到代理银行提供的额度恢复到账通知书。
【解析】
借：
资金结存——零余额账户用款额度 15
贷：
资金结存——财政应返还额度 15
同时：
借：
零余额账户用款额度 15
贷：
财政应返还额度 15
2020年度，该单位收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度。
【解析】
借：
资金结存——零余额账户用款额度 20
贷：
资金结存——财政应返还额度 20
同时：
借：
零余额账户用款额度 20
贷：
财政应返还额度 20
【知识点】应收账款和坏账准备的核算▲▲▲
（一）应收账款的界定
单位的应收账款是指单位因出租资产、出售物资等应收取的款项以及事业单位提供服务、销售产品等应收取的款项。
（二）应收账款的会计处理原则
单位应视应收账款收回后是否需要上缴财政进行不同的会计处理。
对于事业单位收回后不需上缴财政的应收账款应当计提坏账准备，对于事业单位收回后需上缴财政的应收账款不计提坏账准备。
目前，我国政府会计核算中除了对事业单位收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款进行减值处理外，对于其他资产均未考虑减值。
（三）应收账款的具体会计处理
1.收回后不需上缴财政的应收账款
①对于应收账款收回后不需上缴财政的，单位发生应收账款时，按照应收未收金额：
借：
应收账款
贷：
事业收入、经营收入、租金收入、其他收入等
②收回应收账款时
财务会计上
预算会计上
借：
银行存款
贷：
应收账款
借：
资金结存——货币资金
贷：
事业预算收入
经营预算收入
2.收回后需上缴财政的应收账款
①对于应收账款收回后需上缴财政的，单位发生应收账款时，按照应收未收金额：
借：
应收账款
贷：
应缴财政款
②收回应收账款时，按照实际收到的金额
借：
银行存款
贷：
应收账款
将款项上缴财政时
借：
应缴财政款
贷：
银行存款
③年末，对于账龄超过规定年限、确认无法收回的应收账款，按照规定报经批准后予以核销：
借：
应缴财政款
贷：
应收账款
已核销的应收账款在以后期间又收回的：
借：
银行存款
贷：
应缴财政款
3.坏账准备
（1）会计处理原则
事业单位应于年末对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款进行全面检查，分析其可收回性，对预计可能产生的坏账损失采用备抵法计提坏账准备、确认坏账损失。
（2）坏账准备的估计方法
①应收账款余额百分比法；
②账龄分析法；
③个别认定法。
（3）坏账准备的账务处理
①提取坏账准备时
借：
其他费用
贷：
坏账准备
②反冲多提的坏账准备时
借：
坏账准备
贷：
其他费用
③对于账龄超过规定年限并确认无法收回的应收账款，应当按照有关规定报经批准核销应收账款时：
借：
坏账准备
贷：
应收账款
④已核销的应收账款在以后期间又收回的
财务会计上
预算会计上
借：
应收账款、其他应收款
贷：
坏账准备
同时：
借：
银行存款
贷：
应收账款、其他应收款
借：
资金结存——货币资金
贷：
非财政拨款结余
【知识点】长期投资的核算▲▲▲
1.长期债券投资的会计处理
业务
财务会计
预算会计
以货币资金对外投资时
借：
长期债券投资（应收利息）
贷：
银行存款
借：
投资支出
贷：
资金结存——货币资金
计提利息收益时
借：
应收利息（分次付息到期还本的债券）
长期债券投资——应计利息（到期一次还本付息债券）
贷：
投资收益（债券按票面利息确认收益）
投资期间收到利息时
借：
银行存款
贷：
应收股利、应收利息
借：
资金结存——货币资金
贷：
投资预算收益
出售、到期收回投资时
借：
银行存款
贷：
长期债券投资
投资收益
借：
资金结存——货币资金
贷：
投资支出（本年度投资）
其他结余（以前年度以货币资金取得的投资）
投资预算收益
2.长期股权投资的会计处理
（1）初始计量
业务
财务会计
预算会计（仅反映现金部分）
以货币资金对外投资时
借：
长期股权投资（应收股利）
贷：
银行存款
借：
投资支出
贷：
资金结存——货币资金
借：
银行存款
贷：
应收股利
借：
资金结存——货币资金
贷：
投资支出
以其他资产置换取得投资时
借：
长期股权投资
固定资产累计折旧
无形资产累计摊销
资产处置费用（借方差额）
贷：
固定资产
无形资产
银行存款
其他应交税费
其他收入（贷方差额）
借：
其他支出
贷：
资金结存——货币资金
以未入账的无形资产换取投资时：
借：
长期股权投资
贷：
银行存款
其他应交税费
其他收入
借：
其他支出
贷：
资金结存——货币资金
（2）后续计量
1）成本法、权益法的适用范围
①长期股权投资后续计量通常采用权益法核算；
②事业单位无权决定被投资单位财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的，应当采用成本法进行核算。
2）成本法的会计处理
业务
财务会计
预算会计（仅反映现金部分）
被投资方宣告分红时
借：
应收股利
贷：
投资收益
投资期间收到现金股利、利息时
借：
银行存款
贷：
应收股利
借：
资金结存——货币资金
贷：
投资预算收益
3）权益法的会计处理
业务
财务会计
预算会计（仅反映现金部分）
被投资方盈亏时
借：
长期股权投资——损益调整
贷：
投资收益
或反之
被投资方宣告分红时
借：
应收股利
贷：
长期股权投资——损益调整
投资期间收到现金股利、利息时
借：
银行存款
贷：
应收股利
借：
资金结存——货币资金
贷：
投资预算收益
被投资方发生除净损益和利润分配以外的所有者权益变动时
借：
长期股权投资——其他权益变动
贷：
权益法调整
或反之
此“权益法调整”在处置投资时要转入投资收益：
借：
权益法调整
贷：
投资收益
或反之。
出售（到期收回）投资时
借：
银行存款
贷：
长期股权投资
投资收益
权益法下，还需将“权益法调整”转投资收益。
借：
资金结存——货币资金
贷：
投资支出（本年度投资）
其他结余（以前年度以货币资金取得的投资）
投资预算收益
【知识点】无形资产的核算▲▲▲
（一）无形资产的界定
无形资产，是指政府单位控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，如专利权、商标权、著作权、土地使用权和非专利技术等。
（二）无形资产的取得
1.外购方式
财务会计上
预算会计上
借：
无形资产
贷：
财政拨款收入
零余额账户用款额度
应付账款
银行存款
借：
行政支出
事业支出
贷：
资金结存
财政拨款预算收入
2.委托开发软件
业务内容
财务会计上
预算会计上
预付开发费用时
借：
预付账款
贷：
财政拨款收入
零余额账户用款额度
银行存款
借：
行政支出
事业支出
贷：
资金结存
财政拨款预算收入
开发完成时
借：
无形资产
贷：
预付账款
财政拨款收入
零余额账户用款额度
银行存款
3.自行研发无形资产
（1）会计处理原则
①单位自行研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出；
②研究阶段的支出，应当于发生时计入当期费用；
③开发阶段的支出，先按合理方法进行归集，如果最终形成无形资产的，应当确认为无形资产；如果最终未形成无形资产的，应当计入当期费用。
（2）会计处理
①对于研究阶段的支出，应当先在“研发支出”科目归集。
期（月）末，应当将归集的研究阶段的支出金额转入当期费用：
借：
业务活动费用
贷：
研发支出——研究支出
②对于开发阶段的支出，先通过本科目进行归集，待自行研究开发项目完成，达到预定用途形成无形资产的，按照本科目归集的开发阶段的支出金额：
借：
无形资产
贷：
研发支出——开发支出
③单位应于每年年度终了评估研究开发项目是否能达到预定用途，如预计不能达到预定用途（如无法最终完成开发项目并形成无形资产的），应当将已发生的开发支出金额全部转入当期费用。
④自行研究开发项目尚未进入开发阶段，或者确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，但按法律程序已申请取得无形资产的，应当将依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确认为无形资产。
财务会计上
预算会计上
借：
无形资产
贷：
财政拨款收入
零余额账户用款额度
银行存款
借：
行政支出
事业支出
贷：
资金结存
财政拨款预算收入
4.无偿调入的无形资产
财务会计上
预算会计上
借：
无形资产
贷：
零余额账户用款额度
银行存款
无偿调拨净资产
借：
其他支出
贷：
资金结存
财政拨款预算收入
（三）无形资产摊销
1.摊销期限的认定
①法律规定了有效年限的，按照法律规定的有效年限作为摊销年限；
②法律没有规定有效年限的，按照相关合同或单位申请书中的受益年限作为摊销年限；
③法律没有规定有效年限、相关合同或单位申请书也没有规定受益年限的，应当根据无形资产为政府会计主体带来服务潜力或经济利益的实际情况，预计其使用年限；
④非大批量购入、单价小于1000元的无形资产，可以于购买的当期将其成本一次性全部转销，计入当期费用。
2.政府单位应当采用年限平均法或工作量法对无形资产进行摊销，不考虑残值。
3.摊销的会计分录
借：
业务活动费用、单位管理费用、加工物品、在建工程
贷：
无形资产累计摊销
（四）无形资产后续支出
1.符合无形资产确认条件的后续支出
财务会计上
预算会计上
借：
无形资产（无需暂停摊销的）
在建工程（需暂停摊销的，完工后再转无形资产）
贷：
财政拨款收入
零余额账户用款额度
银行存款
借：
行政支出
事业支出
贷：
资金结存
财政拨款预算收入
2.不符合无形资产确认条件的后续支出
财务会计上
预算会计上
借：
业务活动费用
单位管理费用
贷：
财政拨款收入
零余额账户用款额度
银行存款
借：
行政支出
事业支出
贷：
资金结存
财政拨款预算收入
【知识点】公共基础设施和政府储备物资的核算▲▲▲
（一）公共基础设施和政府储备物资的界定
公共基础设施和政府储备物资属于政府单位控制的经管（即经手管理）资产。
不同于政府单位以自身占有、使用方式控制的固定资产和库存物品，经管资产是政府单位以管理方式控制的、供社会公众使用的经济资源，主要包括公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房等。
（二）公共基础设施
1.公式基础设施的特征
①是一个有形资产系统和网络的组成部分；
②具有特定用途；
③一般不可移动。
2.公共基础设施的范围
①市政基础设施（如城市道路、桥梁等）；
②交通基础设施（如公路、航道、港口等）；
③水利基础设施（如大坝、堤防、水闸等）；
④其他公共基础设施。
3.公共基础设施的会计处理
①取得时与固定资产相同；
②折旧时
借：
业
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