第5章税务稽查案件审理.docx
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第5章税务稽查案件审理
第五章税务稽查审理
本章主要阐述税务稽查审理（以下简称稽查审理）的程序、
内容、具体操作实务以及税务行政处罚的适用等内容。
通过本章
的学习，有助于稽查人员熟悉稽查审理的基本程序和工作内容，掌握证据的审查判断方法，掌握税务行政处罚的法定程序和具体运用。
税务稽查审理的工作流程:
图5-1稽查审理流程图
第一节稽查审理的实施
稽查审理是指税务机关的专门机构按照规定的职责和程序，对稽查终结的涉税案件依法进行审核和作出处理决定的过程。
稽查审理是税务稽查必不可少的环节，对于保证稽查局依法行使职权，保证税收违法案件的查处质量，确保对各类税收违法案件处理的公正、公平，保护公民、法人和其他组织的合法权益等都有具有十分重要的作用。
一、审理受理稽查审理受理是指稽查审理部门接收稽查实施部门提请审理的涉税案件并进行登记的工作过程。
（一）条件审核
稽查实施部门在将案卷移交审理部门时，应填写《税务稽查案件提请审理书》。
审理部门在接到稽查实施部门提请审理的涉税案件时，首先应对案卷是否符合审理条件进行审核：
1.审核涉税案件调查是否终结。
对调查尚未查结、稽查人员未制作《税务稽查报告》、涉税事项尚未有结论等案件，审理部门均不予受理。
对审理部门退回补证的案件，稽查实施部门未作出补充稽查报告的，审理部门也不予受理。
2.审核涉税案件是否按照规定进行立案。
未经立案查处的案件，审理部门应审核是否符合不立案的标准，对达到立案标准但未立案的，应敦促稽查实施部门补办立案手续后再提请审理。
（二）案卷审核
审理部门在接受案件时，要对稽查实施部门提交的税务稽查案卷内容是否与提请审理的内容相一致，税务稽查案卷是否已经经过整理、归纳，移交的资料是否完整、齐全，有无短缺、遗漏加以审核。
对不符合提请审理要求的案件，审理部门应退回稽查实施部门补正后再送审。
（三）受理手续稽查实施部门送审的案件全部符合审理要求，审理部门必须受理。
稽查实施部门送审时应填写交接单；送审、接收双方人员应认真核对案件资料的名称和份数。
并在交接单上签名盖章，明确责任。
对稽查实施部门送审的案件，审理部门应及时登记审理台账，进入待审理阶段。
（四）人员确定
审理部门应确定专人负责案件的审理。
在进入审理前，审理部门必须先确定审理人员，这是审理实施的前提。
审理部门负责人认为审理人员与案件有利害关系或者有其他关系可能影响公正审理的，应及时调整审理人员。
审理人员认为自己与本案有利害关系或近亲属关系的，应申请回避。
二、审理范围
根据税务稽查查处分离的规定，案件的审理范围包括：
（一）经稽查局批准立案稽查且已实施完毕的案件；
（二）经税务稽查实施后，认定被查对象有税收违法行为，但未达到立案标准，决定不予立案且已实施完毕的案件；
（三）经税务稽查实施后，未发现稽查对象有违反税收法律法规行为的案件。
三、审理程序
稽查审理程序是指法律法规规定的稽查审理方式、顺序和时限。
案件的审理过程，一般按照审理受理、审理人员安排、审理实施、在规定的期限内作出审理结论的程序进行。
在具体实践中，稽查审理根据案件的具体情况通常分为三个层次：
（一）对一般性案件由稽查局内设的审理部门指定专人进行审理，制作《稽查审理报告》，报稽查局长审定。
（二）对涉案税额达到一定标准的案件以及疑难案件，由审理部门提请稽查局集体审定。
（三）对重大案件以及稽查局难以确定的疑难案件由稽查局提请税务局案件审理委员会审定。
四、审理内容实施审理时，审理人员应当认真审阅《税务稽查报告》及所有与案件有关的案卷资料，并对内容进行确认。
稽查审理的客体是税务稽查实施认定的涉税事实，其职责是对《税务稽查报告》中认定的被检查主体、涉税事实、主要证据、案件定性、有关数据、相关的证据资料、运用法律法规及其稽查过程中的法定程序、
主
程
证
事
体
序
据
实
审
审
审
审
查
查
查
查
法
处
其
/、
数
律
理
他
据
依
意
事
审
据
见
项
查
审
审
审
查
查
查
稽查审理内容
程序手续不全或证据不足或事实不清
数据差错或适用依据错误或处理不当
审理同意稽查认定的事实和处理意见
U
退查
调整定案
T
制作审理报告
图5-2稽查审理内容图
稽查审理的内容主要包括：
（一）稽查对象主体审查
对稽查对象主体主要审查《税务稽查任务通知书》、《税务检查通知书》、《税务稽查报告》等税务稽查文书中稽查对象的名称是否准确、完整、一致。
（二）程序是否合法
对程序主要审查以下内容：
1.程序的合法性在稽查审理时，首先要审查确定税务稽查对象的程序是否合法；其次要审查稽查实施环节是否符合规定程序，各要件是否有效、完备。
如《稽查工作规程》规定，调取稽查对象的账簿资料时，应送达《调取账簿资料通知书》，并当场填制《调取账簿资料清单》；在实施稽查时，要先取得确凿的证据材料，定性后制作《税务稽查报告》，而不能定性在前，取证在后。
因此，要通过稽查审理，确保税务稽查实施符合法定程序。
2.手续的完整性
审查法定手续，是要审查稽查实施过程中应办理的相关手续是否符合规定和要求。
《税收征管法》及其实施细则、《稽查工作规程》对调取账簿资料、调查取证、检查纳税人、扣缴义务人在
银行存款、采取税收保全措施和强制执行措施等应办理的手续都作了严格的规定。
因此，要通过稽查审理，保证各项应办理的手续都能符合规定，保证案件的查处质量。
3.程序的时效性
审查程序的时效性，主要是审查稽查实施过程中是否按照法定时限完成相关的事项。
行政法律法规对行政程序的时限都有明确的规定。
如《税收征管法实施细则》第八十六条规定，调取以前年度的账簿及有关资料须在三个月内完整退还，调取当年度的账簿及有关资料须在30日内退还。
（三）事实是否清楚事实清楚，是指《税务稽查报告》所认定的涉税事实必须真实、具体、准确。
值得注意的是，此处的“事实”是指“法律事实”，而不是“客观事实”。
“客观事实”是一个哲学概念，是指为人的认识所反映且不依人们的意志为转移的某一事件的客观内容；而“法律事实”是一个法学概念，是指法律规范所确认的，足以引起法律关系产生、变更和消灭的情况。
事实上，我们可以把某一具体事实看作客观事实与法律事实的重合体，由于时间的不可逆性，在不可能百分之百地复原案件客观事实的情况下，只要稽查人员能够依靠合法取得的证据，证明涉税案件中引起税收法律关系产生、变更和消灭的法律事实，即可达到为涉税案件定性的目的。
司法实践中，各级人民法院在审理行政诉讼案件时就是“法律事实”作为裁决依据的。
因此，稽查审理的主要工作就是认定涉税案件的法律事实是否清楚。
如果涉税案件当事人实施了税收违法活动，必然要采取各种手段，必然要涉及相关的单位和人员，必然要产生违法的后果，必然会留下相关的痕迹。
这些手段、单位和人员、后果和痕迹构成了当事人税收违法的客观事实。
而当事人客观存在的税收违法事实能否得以认定，关键看稽查人员能否获得合法、完整、充分、确凿的证据来证实当事人的行为是否符合法律法规规定的税收违法的构成要件，即其税收违法的法律事实是否存在。
因此，这就要求审理人员要按照法定的程序、标准，运用逻辑法则、自然法则和经验法则对各类证据的有效性及主要违法事实发生的时间、地点、情节、后果、责任、原因等逐一予以确认，然后以有效的证据判定案件的事实（即法律事实），最大限度地实现公正，让法律事实尽可能地符合客观事实，保证审理确认的涉案事实真实、清楚、可靠。
（四）证据是否确凿认定案件事实，必须有确凿的证据。
证据确凿，就是说证据要合法、完整、充分、有效，并足以支持所证明事实的存在。
因此，稽查审理时要认真审核证据与事实之间、证据与证据之间、主证与佐证之间的逻辑关系以及证据的合法性、有效性、关联性，保证证据确凿有效。
（五）数据是否准确数据可以从量的方面来反映某一事物的真实性。
涉税案件的事实一般都可以通过大量的数据反映出来，这些数据包括客观事物的数量多少，现象之间的数量关系，数量变化的规律以及事物性质变化的数量界限等。
稽查实施环节中，由于征纳双方主客观方面的原因，稽查人员获取的数据不一定全部真实有效，这就要求审理人员必须根据有关数据之间的逻辑关系，对反映案件事实的所有数据逐项加以验算核实，做到准确无误。
对计税依据主要审查数据的来源是否合法，手续是否完备，分类是否准确，汇总数据统计是否正确，是否符合相关税种征税范围的规定等。
对税款计算主要审查税种确定是否正确，适用税率是否准确，已缴纳税款的统计是否正确，应补缴税款的计算是否正确等。
（六）适用法律是否准确
适用法律法规是否准确，关系到案件的正确定性处理，也是稽查审理的主要内容。
在稽查实施过程中，由于立法的原则性和执法的复杂性，以及稽查人员对法律法规理解上的差异等因素，往往可能导致适用税收法律法规不当。
因此，在审理时，要认真审核用以认定和处理涉税问题的法律法规依据，保证法律法规运用的准确性。
审查适用法律法规主要包括：
一是适用的法律法规是否完整引用；二是引用的法律法规是否正确；三是是否规范引用法律法规，是否列明法律法规的名称和相关的条款；四是法律法规的位阶引用是否符合要求，有上位法的是否先引用上位法等。
（七）资料是否齐全
稽查审理所需资料主要包括税务文书、证据材料及其他材料三类。
在提交审理的资料中，税务稽查报告和证据材料是案件资料的主体部分。
尤其是证据材料，既包括认定案件事实的证据，也包括否定案件事实的证据；既有实物证据，也有言词证据。
证据材料繁多复杂，是资料审理的重点。
提交审理的其他资料，如程序性资料（来往文书等）也是审理资料的重要组成部分，亦应审理清楚。
总之，在审理时必须注意，与案件有关的所有资料都要做到完整齐全，合法有效。
（八）文书是否规范税务稽查文书记录了稽查实施的全过程，反映了稽查执法的规范程度。
对文书的审核主要包括：
一是法律法规规定在税务稽查各环节应使用的稽查文书是否完整地使用，是否完整地归入稽查案卷；二是是否规范地制作稽查文书，如书写是否清晰、内容是否完整、表述是否准确等；三是使用的稽查文书是否符合有关规定的要求等。
（九）处理意见是否得当
拟定的处理意见是否得当，主要是审查稽查人员提供的《税务稽查报告》对案件的定性是否准确，提出的处理意见是否恰当。
案件定性即认定稽查对象涉税事实的性质，是处理案件的关键。
对不同性质的涉税问题，有不同的处理规定。
只有定性准确，处
理才能得当
认定涉税案件性质的依据主要包括：
一是证据确凿的法律事实；二是有关的税收法律法规等。
审理税收违法案件处理意见的依据主要包括：
一是认定的违法性质；二是违法行为的情节和造成的违法后果；三是稽查对象在违法行为中应承担的责任等。
除此之外，在提出处理意见时，还应参考其他因素，如稽查对象以往执行税法的表现；稽查对象对其违法事实的认识态度和改正错误的表现等。
因此，在案件审理时，要认真审核税务稽查实施时认定的税收违法性质和处理意见，做到定性准确、处理得当。
五、证据的审理
证据是税务稽查结论和税务处理的基础，是税务稽查工作质量的重要保证。
因此，认真审理证据，对维护国家利益和保护纳税人合法权益具有非常重要的作用。
（一）证据审理的基本方法证据的审理就是运用适当的方法对证据的关联性、合法性、真实性进行审查，确认可以作为定案依据的真实、合法、有效证据，排除不能作为定案依据的虚假、无效的证据。
涉税案件证据审理的基本方法主要有：
1.逐证审查
逐证审查是指一切证据都必须逐项进行审查。
证明案件事实的全部证据是由若干个单个证据组成的，如案件中的单个证据失实，就会影响整个案情的认定。
审查判断证据时，要根据单个证据的特点及其形成过程等加以审查，确认其相关性、合法性、真实性。
譬如，审查书证时，要注意其来源、制作过程，查看是否伪造，即使是公文文书，也要借助技术鉴定等手段审查其明确的出处，以及印章是否伪造、内容有无篡改。
审查证人证言，重点是要审查证人各方面的情况，包括与本案当事人的关系、个人品质、证人感受、记忆、表达的主客观条件等，还要审查证言来源、调取证言的程序等。
对稽查人员现场勘验、询问笔录材料的审查，要注意其法律手续和记载的实施过程，并了解勘验、稽查人员的业务技术水平、责任心等。
2.比较印证比较印证是指将涉税案件中同类证据或者证明同一事实情况的不同证据，加以比较对照，相互证实，协调一致。
有比较才有鉴别，比较是对证据的静止观察比对，也可以通过办案中质证或者是重复询问、辨认来进行。
例如将有疑点的账簿、凭证与当事人陈述、证人证言等对照核查；将鉴定结论与当事人的陈述等结合起来进行分析；将证明有关税收违法行为造成损失后果和情节（如偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税的数额及其他情节）的不同证据一起加以审查、对比等等。
比较时，要注意避免主观上的偏向，注意排除其他各种可能性。
通过比较印证，从中找到和发现各种证据的异同点，判明它们的真伪及是否具有证明力；如有问题和疑点，应进一步采取措施查证。
3.综合分析
综合分析即综合全案证据，将其联系起来，排除矛盾和疑点，统一认定，作出结论。
这是在逐项审查和比较印证两种方法的基础上将全案证据联系起来，形成逻辑锁链和事实整体，看哪些环节有问题，哪些环节欠缺证据。
特别是间接证据，在最后的综合分析和推理过程中是必不可少的。
因此，对涉税案件单个证据的审查，是鉴别真伪，决定取舍；对涉税案件综合审查，是查明案情，作出结论。
对证据的综合审查必须以涉税案件单个证据的审查为基础。
因为对个别证据的查证属实，不等于就能正确判明案情，还必须联系其他证据，综合全案证据进行审查，才能最后判明案件事实。
对证据的综合审查，首先要排列组合证据，在把各种证据按照证明对象分别排列成证据组以后，先将同组证据联系起来综合审查，看同组证据材料是否互相支持，互相印证，有无矛盾和互相排斥等情况。
确定它们的证明方向是否一致，各自与案件事实有无实质性的联系，是什么样的联系。
这样既可以查明证据的真实性和关联性，也可以查明证据的充分性。
然后，再把全案各证据组集合起来，综合审查各证据组之间有无矛盾，证明方向是否一致，有无相反的说法，能否得出独一无二的结论。
以上方法在不同涉税案件中可有所侧重，交叉和分步运用。
但是，只有孤立的证据或者仅达到概括性的确认，是不应据以定案的。
实例5-1证据的相互印证
2006年4月17日，某市国税局稽查局根据发票协查的工作要求，对接受虚开增值税专用发票的某医疗器材公司进行了检查。
通过检查，该公司会计账户上的货款支付、货物入库及发货记录、发票取得等方面均属正常，无法取得突破。
于是，稽查人员对该公司的法定代表人依法实施了调查询问，在询问中，该公司的法定代表人承认是从销货方外的第三方取得进项增值税专用发票，并已向国税机关申报抵扣了增值税。
但仅以该询问笔录就定性该公司恶意取得增值税专用发票申报抵扣增值税，显然是以孤立的证据定案，当事人就很可能在听证、复议或诉讼等程序中推翻以前供词。
因此，稽查人员并没有就此结案，按照在稽查实施过程中发现的相关线索，顺藤摸瓜，依法对有关的业务员、仓库保管员、财务人员等实施了调查询问，制作了询问笔录，并取得了该公司在虚开进项增值税专用发票时所支付手续费的相关凭据，与该公司法定代表人的供词及虚开方国税机关提供的相关证据相互印证，形成了完整的证据链，以合法、完整、充分、确凿的证据支持了稽查实施所认定的接受虚开增值税专用发票的违法事实。
（二）各类证据的审理
1.书证的审理
在证据中，书证是最主要的证据，审理一般应从以下几个方面进行：
（1）审查书证的产生过程。
如该书证是何人、在何种情况下制作，制作时有无外在压力（如胁迫等）和其他因素（如欺诈等）的影响等。
又如对偷涉税案件中伪造、变造的账簿、凭证和虚假的纳税申报，要审查是财会办税人员擅自所为，还是在单位领导授意或者强迫下所为，这对认定直接责任人和追究法律责任的对象十分重要。
（2）审查书证的内容，即内容是否真实，是否与案件有关联，是否有伪造或者变造的内容等。
对于书证的内容，应就有关的要点，特别是与当事人之间有争议的部分，要仔细审查。
只有认真审查书证记载的内容，准确掌握它所表达的思想，才能对其是否具有证明力或证明力的大小，作出正确的判断。
（3）审查书证的获取过程。
如书证是谁提供的，或者在什么时间、地点、条件下获取的，书证的原保存处或出处的情况等。
书证的来源可能较多，有的是从经营场所提取的，有的是从当事人的经营场所查获的，有的是当事人或者其亲属被迫交出来的，有的是其他单位（人）提供的，有的是稽查人员转抄或者复制的等。
书证的来源不同，决定了其可靠程度的不同。
但不论属于何种情况，除了审查书证的真伪以外，还要审查取得的书证是否符合法定程序。
（4）审查书证与其他证据间的关系。
审查判断书证，要联系其他各种证据结合起来进行审查。
审查它们所证明的问题是否一致，相互之间有无矛盾。
发现矛盾就要抓住不放，深入分析，究其原因，求得正确的结论，直到确认书证所反映的内容与涉税案件事实完全相符，合情合理，才能采用，否则不能作为定案的
根据。
2.物证的审理
物证比较广泛，通过对物证的分析，辨别每一物证的真伪及其对证明案件真实情况有无实际意义和在整个证据体系中的证明作用。
物证的审理贯穿于物证发挥证明作用的过程的始终，一般应从以下几个方面进行审查：
（1）审查物证的合法性。
一是物证的来源必须合法、客观、正确，审理人员审理物证，必须注意追根溯源，审明其原始出处；二是物证的取得必须合法，注意物证取得的方法及取得的程序是否合法。
（2）审查物证的真实性。
应着重审查物证形成的原因，发现物证时的客观环境，是否为原物，若是复制件或者照片的，是否与原物相符，物证提供人与当事人的关系等。
物证的特点是比较固定，它所反映的事实一般不易发生变化。
但问题是物证必须是原物，这是不可替代的。
因此，要着重审查物证是不是复制品、替代品，是不是伪造、变造的。
要弄清涉税案件当事人是否为了推卸责任，逃避惩罚，伪造现场，毁灭物证，或者栽赃陷害，嫁祸于人等。
同时还要注重审查物证的特征。
检验、审查物证的外形、属性等特征，并注意时间、条件的变化对这些特征的影响，如褪色、变色、变形、缺损、失真、变质等对物证真实性的影响。
（3）审查物证的证明力。
审查物证的证明力，主要是审查物证与事实的联系。
对于物证审查来说，证据的相关性尤为重要。
只有同案件有相关性的物品、痕迹或者其他实在物，才会储存有关案情信息，也才会对证明案件的真实情况有实际意义。
凡是不具有相关性的客观实在物都没有证明力，如果把这样的客观实在物当作物证来使用，就不可避免地造成错案。
因此，收集到的物件、器具是否具有相关性，是审查物证时必须查明的重要内容之一。
其次，审查物证时，要将物证与物证、物证与案件中的其他证据、物证与自然规律和客观情理结合起来进行审查。
3.视听资料的审理视听资料是运用电子、激光、核能等现代科学技术，主要通过电子计算机贮存资料和数据以及录音、录像的资料等，以原声原貌再现案件情况，或者以反映现代科技的仪器、设备来显现事物的客观事实。
视听资料的审理主要从以下几个方面进行：
（1）审查视听资料形成的背景
1要对资料形成的时间、地点和周围环境等情况进行审查，主要查明视听资料是否是在正常情况下形成的。
比如，对于录音资料，就要查明被录音人的谈话是在正常情况下自愿讲的，还是在生命或者其他方面受到严重威胁的情况下被迫所讲的。
对于录像资料则应查明，被录像人的各种行为是否在受到威逼或者诱迫的情况下作出的。
2要查明录音、录像等资料是对原始的声音和现象的直接录制，还是转录的。
如果是转录的，就要查明转录的具体原因和在
什么情况下转录的，是完整的转录还是片断的转录等。
（2）审查视听资料的收集过程对于稽查人员利用技术设备直接录取的视听资料，应审查在录取这些资料之前是否依法履行了必要的手续；对于通过现场检查、扣押等方式取得的视听资料，要审查进行检查和扣押是否符合法定的程序。
这是为了查明收集证据的过程是否符合法律的要求，以便保障纳税人的合法权利不受侵犯。
（3）审查视听资料的内容录音、录像资料都存在着因被删节、剪接而失实的可能。
电子计算机储存的资料，也可能因被变换输入或者输出的数据，篡改辅助信息存储装置等而失实。
因此，在审查时要注意以下几个方面：
1审查视听资料有无被删截、剪接、篡改的情况。
2审查视听资料的内容是否反映了案件事实及其证明力的大小。
3审查视听资料的内容要结合全案的其他证据进行。
如果视听资料的内容同本案其他证据的内容发生矛盾，就要注意，尽管视听资料是同先进科学技术相联系的，但它存在着利用先进科学技术篡改、伪造其内容的可能性，因而要具体查明产生这些矛盾的原因，不能简单地断言，同视听资料发生矛盾的其他证据是虚假的或者不准确的。
4.现场检查记录的审理
现场检查记录是稽查人员依照法定程序进行勘验、检查活动的如实记载，是比较客观的证据，具有很强的证明力。
对现场检查记录的审查判断，应注意以下几个方面：
（1）审查记录的内容是否完整。
如记录中文字部分、照相部分、绘图部分是否齐全；是否反映了现场或其他勘验检查对象的概貌；记录的每一部分内容是否详细、具体等。
（2）审查记录的内容是否真实。
如现场、物品、器具等是否被破坏或者伪造；人身的特征、伤害情况或者生理状态有无伪装或者变化；记录中记载的物证、书证等与收集到的其他证据是否吻合；记录中记载的情况，与当事人供述或其他证据是否有矛盾。
（3）审查记录的记载是否准确。
如记录中的文字表达是否确切；有关数字是否准确；有无含糊不清的文字或者主观推测的内容；照片、绘图等是否清晰、符合要求。
（4）审查记录是否符合法律要求。
如稽查人员有无正确行使勘验、检查的职权；是否邀请了见证人到场；稽查人员、记录制作人和见证人是否签名盖章等。
如果查明稽查人员未遵守法定职权程序，或者认为现场检查记录记载的内容有疑问，经向稽查人员了解仍不能得到澄清时，就有必要要求复验、复查。
（5）对现场检查记录的审查，也不能孤立地进行，而应联系本案的其他证据综合考察，对比分析。
审查判断现场检查记录，还应重视对现代科学技术的运用，
如掌握录像技术，识别记录中录像剪辑的质量，运用电子计算机等先进手段检验分析笔录中的数据资料等。
审理人员如果具有这方面的科学知识，无疑将有助于对现场检查记录作出正确的判
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