中级会计实务所得税复习资料.docx
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中级会计实务所得税复习资料
第十五章 所得税
第一节 计税基础与暂时性差异
第二节 递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量
第三节 所得税费用的确认和计量
前言
本章内容自成体系，可以单独出大题，也可以与长期股权投资、会计政策变更、合并报表等内容结合起来，出综合题。
本章2011年考了一道10分的计算题，2007年考了一道12分的计算题，，从考试分值来看，本章属于重要内容。
近5年考情分析
单选题
多选题
判断题
计算题
总分
——
——
1题1分
企业合并形成的暂时性差异
1题10分
所得税的会计处理
11分
——
1题2分
暂时性差异
——
2分
1题1分
负债的计税基础
——
——
1分
——
——
——
0分
——
——
1题12分
所得税的会计处理
12分
学习安排
本章不按教材体例讲解。
本章全部内容分两个层次，第一个层次：
所得税会计的基本原理；第二层次，所得税会计的特殊问题。
知识点1:
所得税概念及资产负债表债务法理解
第一部分 所得税会计的基本原理
一、概述
所得税费用是按会计准则计算，而应交所得税应按税法规定计算，二者存在差异。
所得税会计，研究税前会计利润与应纳税所得额之间差异的会计处理，其目的是核算所得税费用。
现行准则规定的所得税会计处理方法，称为资产负债表债务法，即根据资产负债来计算所得税费用。
（一）几组概念
税法与会计几组对应概念：
（1）应交所得税——所得税费用
（2）应纳税所得额——利润总额（税前会计利润）
应纳税所得额＝应纳税收入总额－准予扣除项目金额
利润总额＝收入－费用
（3）应纳税收入总额——收入
（4）准予扣除项目金额——费用
（二）资产负债表债务法的理论基础
资产负债观认为，利润表中的利润总额并未包含企业的全面收益，比如，可供出售金融资产公允价值变动的利得与损失，并未包含在利润表的利润总额当中，反映企业全面收益的最好指标，应是企业净资产的增长额。
利润＝净资产的增长额＝期末净资产－期初净资产＝（期末资产－期末负债）－（期初资产－期初负债）＝（期末资产－期初资产）－（期末负债－期初负债）＝资产增长额－负债增长额
注释：
当然，由于所有者投入资本和向所有者分配利润引起的净资产变化，不应包括在收益之中。
因此，利润的完整计算公式为：
利润＝本期净资产的增长额－本期所有者投入资本＋本期向所有者分配的利润
由于“本期所有者投入资本”项目和“本期向所有者分配的利润”项目，不涉及损益，直接计入所有者权益，所以不影响所得税的计算。
【例题1·计算题】
2009年，甲企业被环保部门罚款100万元，会计上确认为营业外支出，而税法不允许税前扣除。
当年，甲企业实现利润总额900（收入3000－费用2100）万元，所得税率为25%，无其他纳税调整事项。
要求：
计算当年应交所得税。
【正确答案】
分析：
会计比税法多计了费用100，利润少计了100，因此，应加回。
应纳税所得额＝900＋100＝1000
应交所得税＝1000×25%＝250
永久性差异例题
借：
所得税费用 250
贷：
应交税费——应交所得税 250
差异＝会计利润－应税所得＝900－1000＝－100
若无此差异，则应交所得税＝900×25%＝225
可见，该差异的存在导致当年多交税25（250－225，即100×25%）。
不影响未来的差异，就是永久性差异。
由于这种差异没有未来转回的机会，因此称之为“永久性”。
【例题2·计算题】
Ａ公司2006年12月10日购入一台办公设备，入账价值60万元，折旧年限3年，净残值为0，采用直线法计提折旧。
按税法规定，该设备折旧年限为2年，其他与会计相同。
假定公司每年实现利润总额均为100万元。
企业适用的所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。
要求：
计算未来三年的应交所得税。
项目
2007年
2008年
2009年
会计折旧
20
20
20
税法折旧
30
30
0
差异
－10
－10
20
【正确答案】
2007年应交所得税＝（100－10）×25%＝22.5
假设无此差异10万，则应交税25万元。
该差异导致当年少交了2.5（10×25%）万元税款。
2008年应交所得税＝（100－10）×25%＝22.5
当年少交了2.5（10×25%）万元税款。
2009年应交所得税＝（100＋20）×25%＝30
当年多交了5（20×25%）万元税款。
暂时性差异分析
站在07年末的时点，该差异10万元的存在，既导致当年少交税2.5万元，又导致未来（09年）多交税2.5万元（即转回）。
09年多交5万元税，其实就是07年和08年少交的税。
可见，这种差异既影响当年的所得税，又影响未来。
会影响未来的差异，是暂时性差异。
与例题1对比：
永久性差异只影响当年，不影响未来。
另外，07年末的差异会导致未来多交税2.5万，交税需要支付现金，即产生了未来负债2.5万元，到08年末该负债累计到了5万元，咱们把这种由所得税形成的未来负债，称之为递延所得税负债。
所得税负债的反映
项目
2007年
2008年
2009年
固定资产原价
60
60
60
会计折旧
20
20
20
税法折旧
30
30
0
账面价值
40
20
0
计税基础
30
0
0
暂时性差异
10
20
0
所得税率
25%
25%
25%
递延所得税负债
2.5
5
0
☆利润总额与应纳税所得额的差异
利润总额与应纳税所得额之间的差异，可以分为两类：
永久性差异和暂时性差异。
永久性差异是只影响当年、不影响未来的差异；暂时性差异是既影响当年、又影响未来的差异。
二者均影响当年，但影响未来的只有暂时性差异。
资产账面价值与计税基础之差，即，暂时性差异，可以比较方便地反映所得税负债。
从计算角度来说，暂时性差异是资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。
暂时性差异＝账面价值－计税基础
知识点2:
常见的永久性差异和暂时性差异
二、永久性差异
教材没有出现永久性差异的概念，但出现了例子。
可能产生永久性差异的12个项目：
（1）超过扣除标准的职工福利费（工资总额的14%）、工会经费（工资总额的2%）；
（2）业务招待费允许扣除60%，但最高不超过销售（营业）收入的5‰；
（3）研发支出加计50%扣除；
（4）公益性捐赠支出不超过利润总额12%的部分准予扣除；
（5）罚款支出；
（6）非广告性赞助；
（7）向非金融企业借款超过同期同类银行贷款利率的借款利息不予扣除；
可能产生永久性差异的项目
（8）可供出售股票和成本法核算的长期股权投资收到现金股利（即权益性投资的股利所得持有期超过12个月）免税（但转让所得不免税）；
（9）一年内技术转让所得五百万以下免税，超额减半纳税；
（10）国债利息收入；
（11）教育费附加返还款不再重复计税（会计计入营业外收入）；
（12）关联方交易收益。
了解即可，无需记忆。
三、暂时性差异
产生暂时性差异的项目通常有且仅有两类：
资产和负债。
暂时性差异＝账面价值－计税基础
资产的账面价值：
一般资产：
账面价值＝账面余额－减值准备
固定资产和无形资产等：
账面价值＝账面余额－累计折旧（累计摊销）－减值准备
负债的账面价值：
账面价值＝账面余额
知识点3：
计税基础
（一）计税基础
1.资产的计税基础（第一节二）
例题2相关资料：
所得税负债的反映
项目
2007年
2008年
2009年
固定资产原价
60
60
60
会计折旧
20
20
20
税法折旧
30
30
0
账面价值
40
20
0
计税基础
30
0
0
暂时性差异
10
20
0
所得税率
25%
25%
25%
递延所得税负债
2.5
5
0
资产的计税基础＝按照税法计算的资产价值＝未来可以税前扣除的金额（参见例题2）
资产的账面价值＝按照会计计算的资产价值
（1）固定资产
账面价值＝账面余额－累计折旧（会计）－减值准备
计税基础＝账面余额－累计折旧（税法）
账面余额即初始成本，税法与会计无差别；但折旧方法、折旧年限和减值准备存在差异。
【例15-2】甲公司于20×5年12月20日取得某设备，成本为16000000元，预计使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。
20×8年12月31日，根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9200000元。
假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。
【正确答案】
分析：
20×8年12月31日，甲公司该设备的账面价值=16000000－1600000×3=11200000（元），可收回金额为9200000元，应当计提2000000元固定资产减值准备：
借：
资产减值损失 2000000
贷：
固定资产减值准备 2000000
账面价值＝16000000－1600000×3－2000000＝9200000
税法规定资产减值损失实际发生时才准予扣除。
计税基础＝16000000－1600000×3＝11200000
即会计上确认了200万减值损失，但税法不认可，即08年税法少扣200万。
由于税法不认可减值准备，暂时性差异200万（920万－1120万），是可抵扣暂时性差异，为什么是可抵扣？
假设2009年1月10日，甲公司将该设备出售，售价为900万。
会计上确认处置净损益＝售价900万－账面价值920万＝－20万（营业外支出抵扣利润），税法计算的处置净损益＝售价900万－计税基础1120万＝－220万（税前扣除准予220万），09税法多扣200万，即09年可少交税。
08年少扣的200万，09年补回了。
这就是资产减值的所得税影响。
资产减值的所得税影响
存货、无形资产等可辨认资产的减值准备，其所得税影响，都与本例中的该设备一样。
任何资产计提减值准备，都导致其账面价值低于计税基础，差额正好是减值准备的期末余额。
教材【例15-2】中，账面价值920万－计税基础1120＝－200万（即减值准备期末余额200万）＝可抵扣暂时性差异200万（未来可抵扣200万）。
题目即使不告诉设备原价，只要知道减值准备为200万，就可断定产生的可抵扣暂时性差异为200万。
资产减值准备期末余额＝可抵扣暂时性差异
（2）无形资产
区分初始计量和后续计量两个阶段分析。
初始计量时：
①外购无形资产账面价值＝计税基础
②内部研发的无形资产，账面价值摊销时可按150%税前扣除。
即，内部研发的无形资产，计税基础是账面价值150%。
内部研发无形资产初始计量时，账面价值低于计税基础，产生可抵扣暂时性差异。
【例15-3】甲公司当期发生研究开发支出计10000000元，其中研究阶段支出2000000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2000000元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为6000000元。
假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未开始摊销。
【正确答案】
税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
本例中，内部研发无形资产产生两项差异，费用化部分产生永久性差异，资本化部分产生暂时性差异。
甲公司当年费用化的研发支出为4000000，即计入管理费用4000000，但税前可扣除150%即6000000，该2000000差异是永久性差异，导致当年少交税500000（假设税率为25%），该差异不影响资产负债的账面价值，不是暂时性差异。
内部研发形成无形资产，其入账价值为6000000，计税基础为150%即9000000，账面价值低于计税基础，产生3000000的可抵扣暂时性差异（但该差异不形成递延所得税资产，属于特殊项目）。
无形资产后续计量
后续计量时，会计与税法存在差异，具体区分两类无形资产：
①使用寿命确定的无形资产
账面价值＝账面余额－累计摊销（会计）－减值准备
计税基础＝账面余额－累计摊销（税法）
②使用寿命不确定的无形资产
账面价值＝账面余额－减值准备
计税基础＝账面余额－累计摊销（税法）
（3）交易性金融资产
税法规定，交易性金融资产的公允价值变动损益，计税时不予以考虑。
即，税法不认可交易性金融资产的公允价值变动，只认可其初始成本。
交易性金融资产的计税基础＝初始成本即入账价值（无论持有多少年）。
持有期间，会计上采用公允价值计量，既可能涨价，也可能是跌价，所以，交易性金融资产的账面价值，既可能大于计税基础，也可能小于计税基础。
因此计税基础与账面价值必然存在差异。
【例15-5】甲公司20×8年7月以520000元取得乙公司股票50000股作为交易性金融资产核算，20×8年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。
税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。
【正确答案】
本例中，2008年末，市价为620000元，成本为520000元，甲公司的账务处理为：
借：
交易性金融资产——公允价值变动 100000
贷：
公允价值变动损益 100000
08年会计确认收益100000元，税法却不要求计税，即08年税法少交税25000元（假设税率25%）。
08年末账面价值与计税基础的差异100000元，形成应纳税暂时性差异。
为什么是应纳税？
来年09年处置资产时，假设售价为700000元，税法按成本520000计算出处置净收益180000元，而会计按账面价值620000元计算出处置净损益80000元，税法确认的收益必然比会计多100000元，即09年税法多记收入100000元，应多纳税25000元。
投资性房地产
①成本模式计量
账面价值＝账面余额－累计折旧或摊销（会计）－减值准备
计税基础＝账面余额－累计折旧或摊销（税法）
②公允价值模式计量
账面价值＝公允价值
计税基础＝账面余额－累计折旧或摊销（税法）
2.负债的计税基础（第一节三）
负债的计税基础＝账面价值－未来可以税前扣除的金额
即，负债的计税基础是指未来不可以税前扣除的金额。
绝大部分的负债不涉及损益，例如短期借款的借与还。
“未来可以税前扣除的金额”等于0，即，绝大部分的负债计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异。
只有极少数负债会产生暂时性差异。
（1）预计负债
企业预计的产品保修费确认为预计负债。
税法规定，保修费实际发生时再税前扣除，不能提前预计。
【例15-6】甲公司20×8年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8000000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2000000元，预计负债的期末余额为6000000元。
假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。
【正确答案】
甲公司2008年末预计保修费的分录为：
借：
销售费用 8000000
贷：
预计负债 8000000
同时，
借：
预计负债 2000000
贷：
银行存款等 2000000
08年末会计上确认的8000000销售费用，实际发生的保修支出2000000税法准予税前扣除，但预计的6000000，税法当年不准予扣除，来年实际发生支出时再准予扣除，即08年少扣费用6000000，应多交税1500000（假设税率25%）。
08年末预计负债的计税基础＝账面价值6000000－未来可以税前扣除的金额6000000＝0
08年末预计负债的暂时性差异＝账面价值6000000－计税基础0＝6000000，是可抵扣暂时性差异。
为什么是可抵扣？
假设2009年实际发生保修支出6000000元，会计上的处理为：
借记预计负债6000000，贷记银行存款等6000000。
会计上没有确认费用，但税法准予税前扣除6000000，即，09年可以多扣费用6000000，即少交税1500000元。
（2）预收账款在特殊情况下，会计不确认收入，而税法认为产生了纳税义务，导致当期多交税，以后期间会计上再确认收入时，税法不再计税，即来年可以少交税，产生可抵扣暂时性差异。
该情况极少见。
计税基础＝账面价值X－未来可抵扣X＝0
（3）应付职工薪酬
应付职工薪酬超标的部分，以及罚款等形成的负债（【例15-7】），当期和未来期间永远都不能扣除，其实是永久性差异，因此，不形成暂时性差异。
☆产生暂时性差异的12个项目
（1）计提了减值准备的资产；
（2）固定资产折旧（税法一般采用直线法折旧，技术进步导致更新较快的固定资产和强震动、高腐蚀的固定资产可以加速折旧）；
（3）内部研发无形资产按150%扣除，使用寿命不确定的无形资产税法允许摊销扣除；
（4）权益法核算的长期股权投资（税法只采用成本法核算且股利免税）；
（5）交易性金融资产（税法按历史成本计量）；
（6）公允价值模式的投资性房地产（税法计提折旧、按历史成本计量）；
（7）可供出售金融资产（税法按历史成本计量）；
（8）长期应收款（分期收款销售商品分期计税）；
（9）预计负债（保修费等发生时扣除）；
（10）预收账款（税法对收入的确认条件不同）；
（11）应付职工薪酬（职工教育经费按工资总额的2.5%扣除，超过部分以后年度扣除）；
（12）广告费和业务宣传费不超过销售（营业）收入15%的部分准予扣除；超过的部分以后年度扣除。
【2009年考题·单选题】下列各项负债中，其计税基础为零的是（ ）。
A.因欠税产生的应交税款滞纳金
B.因购入存货形成的应付账款
C.因确认保修费用形成的预计负债
D.为职工计提的应付养老保险金
【正确答案】C
【答案解析】负债的计税基础＝其账面价值－未来可税前列支的金额
选项A，因欠税产生的应交税款滞纳金，会计上确认营业外支出，但税法上不允许税前扣除，其计税基础＝其账面价值－未来可税前列支的金额0＝账面价值；
选项B，因购入存货形成的应付账款，无论会计上还是税法上，都不确认为费用，而是购入资产成本，其计税基础＝其账面价值－未来可税前列支的金额0＝账面价值；
选项C，因确认保修费用形成的预计负债，会计上确认为销售费用，税法允许在以后实际发生时税前列支，即该预计负债的计税基础＝其账面价值－未来可税前列支的金额＝0；
选项D，为职工计提的应付养老保险金，即应付职工薪酬，计提时允许税前扣除，其计税基础＝其账面价值－未来可税前列支的金额0＝账面价值。
【2010年考题·多选题】下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（ ）。
A.使用寿命不确定的无形资产
B.已计提减值准备的固定资产
C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产
D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金
【正确答案】ABC
【答案解析】选项A，对于使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法规定应在一定期限内摊销；选项B，税法规定企业计提的资产减值损失，在实际发生时允许税前扣除；选项C，交易性金融资产公允价值变动损益，持有期间不计入应纳税所得额。
选项A、B、C的账面价值与计税基础不同而形成暂时性差异。
选项D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法不允许扣除，是永久性差异，不产生暂时性差异。
知识点4：
暂时性差异
（二）暂时性差异的性质（第一节五）
1.应纳税暂时性差异
即未来要多交税的暂时性差异（而当期少交税）——递延所得税负债。
情形有二：
资产的账面价值﹥其计税基础；
负债的账面价值﹤其计税基础，即未来可以税前扣除的金额为负（罕见）。
注：
所谓多交少交，是指差异存在与差异不存在相比。
并不是会计与税法相比，也不是当期与未来相比。
思考：
“未来”指的是哪一年？
比如例题2中，07年末产生的暂时性差异10万，导致“未来”多交税？
08年是“未来”吗？
“未来”是09年，即暂时性差异的转回期间。
2.可抵扣暂时性差异
即未来可少交税的暂时性差异（而当期多交税）——递延所得税资产。
情形有二：
资产的账面价值﹤其计税基础；
负债的账面价值﹥其计税基础，即未来可以税前扣除的金额为正（正常）。
☆暂时性差异性质的判断
分析教材上固定资产、交易性金融资产和预计负债等几个例题时，对暂时性差异是应纳税还是可抵扣的分析，过程很复杂，而且速度很慢，而且很可能出错。
介绍一种简便方法，无需大量分析判断思考的方法。
产生暂时性差异的项目有资产和负债等两类，暂时性差异也可分为两类：
一类是资产的账面价值与其计税基础之间的差额，即资产产生的差异；另一类是负债的账面价值与其计税基础之间的差额，即负债产生的差异。
暂时性差异的符号与性质
计算公式作如下规定：
资产差异＝资产账面价值－资产计税基础；
负债差异＝（负债账面价值－负债计税基础）×（－1）（注：
乘以－1表示与资产相反）
则计算结果正负符号与暂时性差异性质相对应：
正差＝应纳税暂时性差异，即正号表示应纳税；
（正号就是加号，增加纳税，即应纳税）
负差＝可抵扣暂时性差异，负号表示可抵扣。
（负号就是减号，减少纳税，即可抵扣）
符号表示性质。
方法应用
教材【例15-2】中，固定资产是资产类，暂时性差异＝账面价值920万－计税基础1120＝－200万＝可抵扣200万
教材【例15-5】中，交易性金融资产是资产类，暂时性差异＝账面价值62万－计税基础52万＝＋10万＝应纳税10万
教材【例15-6】中，预计负债是负债类，暂时性差异＝（账面价值600万－计税基础0）×（－1）＝－600万＝可抵扣600万
这种方法适应于所有暂时性差异的判断。
3.发生期间与转回期间
暂时性差异的发生期间，是指其增加的期间；
暂时性差异的转回期间，是指其减少的期间。
暂时性差异是时点指标，不是时期指标，时间必须精确到某天（如期末余额或期初余额）。
暂时性差异与资产负债相似，上期期末余额即本期期初余额。
某项目产生的暂时性差异，其性质一般不会改变。
如，某项应纳税暂时性差异，从产生到转回的全部期间，一直属于应纳税，不会变为可抵扣。
同理，可抵扣也不会变为应纳税。
【例题2】转回期间
项目
2007年
2008年
2009年
固定资产原价
60
60
60
会计折旧（累计）
20
40
60
税法折旧（累计）
30
60
0
账面价值
40
20
0
计税基础
30
0
0
暂时性差异
10
20
0
所得税率
25%
25%
25%
递延所得税负债
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