实质重于形式原则及应用研究.doc

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[摘要]如今，会计准则和制度尚不完善，经常出现真实性和合法性相悖的事例。

仅仅根据表面情况做出合法的判断是远远不够的，很多情况下合法的处理并没有达到保证信息的真实性和有效性的目的。

会计的实质重于形式原则正是用于规范这种问题的处理方式。

实质重于形式原则是指“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。

”该原则产生以及适用的原因主要有真实性和合法性差异的存在，会计准则及标准中难以消除的界线规定，特殊事项的客观存在。

目前，该原则的使用范围相当广泛，包括融资租赁的处理，委托代销方面的处理，长期股权投资核算方法方面的核算，资产减值准备的计提，关联方交易的处理以及独立审计，衍生金融工具的会计处理等多个方面。

本文的重点就在于归纳总结实质重于形式原则在具体会计准则中的运用。

[关键词]实质重于形式；真实性；合法性；会计确认

目录

一、实质重于形式原则概述 1

（一）含义 1

（二）实质重于形式原则产生的原因分析 1

1．真实性和合法性差异的存在 1

2．会计准则及标准中难以消除的界限规定 2

3．特殊事项的客观存在 2

（三）实质重于形式原则在会计核算中的意义 2

1．实质重于形式原则是对权责发生制原则的补充 2

2．实质重于形式原则是对一贯性原则的补充 2

3．实质重于形式原则和谨慎性原则相辅相承 3

二、实质重于形式原则的运用 3

（一）资产的定义与内涵方面 3

（二）融资租入固定资产的确认与记录 3

（三）自建固定资产的核算与管理 3

（四）长期股权投资核算方法的选用 4

（五）收入的确认原则 4

（六）关联方关系及其交易的确认 4

（七）合并主体和合并范围的确定 4

（八）有关资产项目的处理与资产减值准备的计提 5

三、实质重于形式原则运用的完善 5

（一）相关准则的改进建议 5

（二）职业道德规范建设 6

（三）提高职业判断水平 6

（四）建立会计信息检查制度 6

参考文献 8

2006年国家财政部对会计准则重新进行了修订，新会计准则下的实质重于形式原则要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告而不应当仅仅以法律形式为依据。

它体现了对经济实质的重视，保证了会计核算信息与客观经济事实相符。

在实际工作中，交易事项的外在表现形式并不完全能揭示其实质，这就要求会计人员在处理会计业务时必须根据交易和经济事项的实质，而不能仅仅以外在的表现形式来进行核算和反映。

实质重于形式原则是会计信息质量的要求，只有在会计的核算过程中正确运用核算原则，企业才能真实反映自己的财务状况，经营成果，现金流量，为企业决策者提供正确的决策依据。

一、实质重于形式原则概述

实质重于形式这一概念最早出现在美国会计准则委员会（APB）于1970年发布的第四号公告，“基本概念与会计原则”中，APB认为，财务会计应该强调交易或事项的经济实质，而不论交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。

国际会计准则理事会（IASB）1989年7月公布的《编制和呈报财务报表的结构》中也采纳了实质重于形式原则，IASB认为，如果信息要想忠实反映它拟反映的交易或其他事项，那么须根据它们的实质和经济事项，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。

我国新颁布的《企业会计制度》中在其第一章第十一条明确指出：

“企业应当按照交易或事项的经济实质进行核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。

”这样，实质重于形式作为会计核算应坚持的基本原则，第一次被写进我国的会计法规文件中，正式确立了它较高的法律地位。

但实际上，无论这之前还是之后，这一原则早已被广泛应用于我国的会计理论和实践中。

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（一）含义

实质重于形式原则（SubstanceOverFormPrinciple）是会计核算中一个非常重要的原则，是对会计指导思想或观念的描述。

该项原则规定“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。

”会计信息要真实反映交易或事项，就必须根据其实质和经济现实，而不能仅根据法律形式核算和反映。

这是中国会计制度与国际惯例相协调的重大体现。

（二）实质重于形式原则产生的原因分析

1．真实性和合法性差异的存在

由合法性和真实性的定义可知：

合法性是一个很宽泛的概念，只要符合规定即可；而真实性的要求就比较高，需要透过现象观察到本质。

在会计准则的制定过程中考虑到可执行性和认识的局限性，准则的要求只是大多数情况上的反映。

这样就造成了真实性和合法性在侧重点上不一样，同一个经济业务基于真实和合法所得出的结论不同情况的产生是必然的。

2．会计准则及标准中难以消除的界限规定

无论是在我国还是国际的会计制度中，都有一些数字化的界限，如投资核算中成本法和权益法的选择中有20%的界限等。

这样的界限存在的原因是划分和界定不同性质的业务，是一般情况。

就如上例中投资的划分，一般情况下的判断标准，小于20%的投资是以取得转让收入为目标的，而大于20%的是以掌握控制权和经营权为目的的。

但是界限的规定是为了提供一个合理的确认标准，以限制判定过程的主观和随意，但这样又造成了一个现实，那就是在十分接近界限的两种几乎相同的经济事实，可能因微小的差异，最终导致会计处理结果的迥异，并可能使公司利用这种规定完成在技术上遵循准则却在实质上规避准则的意图。

在会计准则和会计标准中保持适当的界限仍然十分必要，但界限导致的合法性和真实公允性冲突也不可避免。

3．特殊事项的客观存在

会计准则在编写是无法预计所有可能发生的经济事项，理论性规定的完善是以现实中存在的多样化的事实为基础的。

而且随着经济体制、产业结构的变化及经济业务的复杂化，新的概念和实例会慢慢出现。

认识的有限性必然导致未来大量例外事项的存在，这样就造成了很多情况出现是没有具体的理论依据。

在没有具体准则指导时，就必须依照概念性的规定大体上规范。

美国证券交易委员会（SEC）在其研究报告《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》中提到“例外事项和界线检验鼓励了那些希望规避准则意图行事的人，这就导致财务报告并没有真实地描述交易和事项的经济实质”。

（三）实质重于形式原则在会计核算中的意义

1．实质重于形式原则是对权责发生制原则的补充

权责发生制原则是会计确认和计量的一般原则，我们通常在确认收入和费用时要遵循这一原则。

但是由于各个企业处在纷繁复杂的经济环境中，企业的现金流量也许在某些方面更能反映其营运能力、偿债能力和以后的发展前景。

这也就是为什么在以权责发生制为确认和计量原则的基础上，我们仍然需要编制现金流量表的原因所在。

因此,我们有必要明确实质重于形式原则与权责发生制原则在此会计确认上的区别。

权责发生制是用以确定期间收益，是费用和期间损益的基本原则。

其含义是企业的收入和费用的确认，均以权利已经形成或义务已经发生为标准。

按照这一标准：

对于收入不论款项是否收到，以权利形成确定其归属期。

可见它是针对时间确定的一个确认标准。

实质重于形式原则主要是针对会计确认的前两个功能的标准，它与权责发生制不同一，更不矛盾，而是相互配合。

2．实质重于形式原则是对一贯性原则的补充

一贯性原则要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意变更。

但是，如果某种会计政策更能反映企业的经济实质，能更恰当地反映企业的财务状况和经营成果时，可以恰当地变更。

这正是有意无意地对实质重于形式原则的体现。

比如企业原先对固定资产采用直线法计提折旧，但是随着科学技术的进步，也许用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果，我们就不必拘泥于一贯性原则的形式，而应看其经济实质，采用加速折旧法。

3．实质重于形式原则和谨慎性原则相辅相承

对资产计提各种跌价准备，一方面是谨慎性原则的体现，但同时也在一定程度上体现了实质重于形式原则。

由于资产可能因为各种原因发生减值，在年度终了时，其实际价值与账面价值发生背离，原账面价值已不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录也只能作为形式上的参考。

因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，能真实、恰当地反映资产的经济实质。

国际会计准则有关《编报财务报表的框架》中指出，财务报表的质量特征包括可理解性、相关性、可靠性和可比性。

而可靠性包括真实性和实质重于形式。

二、实质重于形式原则的运用

随着经济的发展，经济现象越来越复杂，经济现象的表现形式也日趋多样化，从会计的职能来看，会计必须反映交易或事项的真实，保证会计核算信息与客观经济事实相符，同时也体现了对经济实质的尊重，而不是简单地依据法律形式。

在具体会计核算中表现在以下方面：

（一）资产的定义与内涵方面

新会计制度中规定：

“资产，是由过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源。

该资源预期会给企业带来经济利益”。

首先，制度规定资产必须由企业拥有或控制，所谓控制是指虽然本企业并不拥有该项资产的所有权，但是该项资产上的收益和风险已经由企业承担，例如融资租入的固定资产等。

将企业虽不拥有、但行使控制权的资产纳人会计核算的范畴，反映了客观的经济实质，是实质重于形式原则的具体体现。

其次，制度规定资产应该预期给企业带来经济利益，按照这一规定，并根据实质重于形式原则的要求，企业的一些己经不能带来未来经济利益流入的项目，如陈旧毁损的实物资产、已经无望收回的债权、已经盘点财产损失但尚未处理的资产等，都不能再作为资产来核算和陈报。

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（二）融资租入固定资产的确认与记录

融资租赁是指实质上转移了与资本所有权关系有关的全部风险和报酬的租赁，其所有权最终可能转移，也可能不转移。

企业融资租入的固定资产，在承租期间内，虽然其所有权在法律形式上仍属于出租方，但由于资产租赁期包括了资产的有效使用年限，承租方因拥有该项资产可获得经济利益，相应地也承担了有关的风险，从其经济实质上属于承租方。

因此，融资租入的固定资产应作为自有固定资产进行管理与核算，并按租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值中两者较低者，作为入账价值。

折旧政策与自有固定资产相一致。

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（三）自建固定资产的核算与管理

企业所建造的固定资产到底从何时起计提折旧，其长期借款利息何时停止资本化，何时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目，是关系到企业会计信息真实与完整的一个方面。

以前是根据形式上的办理竣工验收手续为准。

新制度则规定，这些核算方法将取决于“达到预定的可使用状态”。

这体现了实质上的完工。

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（四）长期股权投资核算方法的选用

制度规定，企业的长期股权投资应当根据具体情况的不同，分别采用成本法或权益法进行会计核算。

具体规定为：

如果企业对被投资单位的生产经营活动和重大决策没有控制权或共同控制权，而且不能产生重大影响，那么长期股权投资应当采用成本法进行会计核算；如果企业对被投资单位的生产经营活动和重大决策具有控制或共同控制权，或者可以施加重大影响，那么长期股权投资应当采用权益法进行会计核算。

可见，选择会计核算方法的标准是是否具有控制权或重大影响，这才是经济业务的实质内容；至于所规定的持股比例只是判断是否拥有控制权或具有重大影响的指标而已，不是绝对标准，这也只是形式上的标准。

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（五）收入的确认原则

新会计制度规定，收人的确认应满足4个方面的条件：

①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；③与交易相关的经济利益能够流入企业；④相关的收入和成本能够可靠地计量。

从这些条件分析，在商品交易中，强调企业在确认收人时应从实质上判断商品所有权的主要风险与报酬的转移，而不再是形式上的商品是否已经发出；强调企业实质上的经济利益是否能够流入企业，不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利。

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（六）关联方关系及其交易的确认

新制度规定，在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制，共同控制另一方或对另一方施加重大影响，应将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也应该将其视为关联方。

可见，控制、共同控制或施加重大影响是判断关联方关系的标准，体现了实质重于形式原则。

因此，判断是否存在关联方关系，应当着重于实质，即在处理与企业的交易时，是否存在着有碍公平交易的因素，交易的结果是否影响投资者和债权人的利益等。

总之，不论其是否对企业存在形式上的控制或重大影响，只要交易中实质上存在着有碍公平的因素，均视为关联方。

（七）合并主体和合并范围的确定

《企业会计制度》第158条规定：

“企业对其他单位投资如占该单位资本总额50％以上（不含50％），或虽然占该单位注册资本总额不足50％但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。

”而这里的控制应该是指实际意义的控制，而不仅仅法律形式上的控制。

在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该合并财务报表；相反情况下，虽然某一方并没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实质的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该合并财务报表。

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（八）有关资产项目的处理与资产减值准备的计提

企业的有关资产项目一经形成，随着时间的推移其经济性质和作用有可能发生变化，虽然从形式上在企业仍为一项资产，但其实质上不能使企业受益。

按照新制度规定，应当将其从资产项目中排除在外。

制度规定：

如果某项待摊费用、无形资产、长期待摊费用等已经不能使企业受益，应将其摊余价值一次全部转入当期成本、费用，不得再留待以后期间摊销。

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资产减值准备的计提虽然体现了谨慎性原则，但同时也是实质重于形式原则的运用。

可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

原账面价值不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录只能作为形式上的参考。

因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，以真实、恰当地反映资产的经济实质。

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三、实质重于形式原则运用的完善

实质重于形式原则贯穿我国现行会计制度，在具体准则中有中有大量的运用，从性质的确定到计量的准确性，但本人认为还有一些与之相背的情况，不太完善，仍须进一步改善。

完善该原则的使用应从两个方面进行，即相关会计准则的规定及职业判断的水平的提高。

（一）相关准则的改进建议

实质重于形式原则在我国会计准则中的运用可谓是非常的充分和适当，但还是有一些具体的处理方法没有贯穿该原则，如自行开发的无形资产的计价问题。

《企业会计准则——无形资产》中第45条规定，“自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。

在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。

已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。

”对一些知识型无形资产，大量的前期开发、培训或相关试验费用支出无法资本化为无形资产，不能作为无形资产成本进行计量，自行开发无形资产在账面上只能够反映注册费、律师费等为数不多的费用，使得企业账面上反映的无形资产不够完整，账面价值往往大大低于实际价值。

虽然，国际上有些国家已将部分研发费用、开办费等作为期间费用计入当期损益，但这些国家并不是规定研发费用不能资本化，只是非常严格。

而我国现行制度不区分实际情况一律将研发费用计入当期损益，这种处理忽略了实质重于形式原则，这样必然对那些致力于开发研究，投入巨资进行研发以期获得自有知识产权的高新技术企业以沉重的打击，不利于其进一步发展。

因为在大量付出时，花费不能在资产中体现，反而大大增加了本期的费用，不能真实反映企业实际经营业绩，企业的整体价值可能因此被扭曲。

无形资产的开发研究费就其实质来说是专门为创造特定的无形资产而发生的，资本化不是没有依据。

但是我国现阶段会计人员的职业判断能力和业务管理能力的客观条件，会计师事务所等中介机构的客观性，以及某些企业利用开发费用资本化会计政策调节损益可能性的存在，更不利于我国企业的发展，及市场环境的优化。

本人认为在相当长的一段时间里，对一般企业自创无形资产的研发费用仍应费用化，但对高科技企业和大型企业集团的研发费用应当实行有条件的资本化，以鼓励其发展。

有关部门应对资本化条件做出具体的规定，并在会计报表披露资本化和费用化的金额、依据，同时，加强会计人员素质的提高和职业道德的培养。

（二）职业道德规范建设

依照管理学的三个假设：

利益最大化，完全理性和公开市场，会计处理也必然偏向有利的一方。

在追求利益最大化时，正确利用实质重于形式原则存在实质性障碍。

在会计监管者与被监管者之间的博弈中，监管者不能期望“实质重于形式”这一依赖于会计报告主体职业判断水平的会计原则能够在会计核算中得到不折不扣的贯彻实施。

这一条原则的使用也会成为有关部门操纵利润的好方法。

在有利可图时加大报表的合并范围，在连连亏损时不体现其子公司的经营情况，若出现问题，全可以归结到真实性和合法性不统一。

为了规避关联方交易新规定，一些上市公司纷纷把自己的销售公司非关联化。

在资产减值准备的计提上，存在着较大的弹性空间，从而使当期的利润计算带有一定的主观性，也可以以实质作为幌子。

可见，在实质重于形式原则的应用中，对于某些业务如何正确把握“实质”的尺度及其与“形式”的协调，也有一定的难度。

为了避免实质重于形式原则的滥用和误用，就需要会计人员有较好的职业道德。

因此，提高会计人员职业道德是确保该原则适度运用的关键所在。

会计人员作为会计实践活动的主题，有着较强的主观能动性，在一定范围内可以左右会计处理。

由于会计准则并不能穷尽所有发生的情况，对于特殊的交易，会计人员必须以扎实的基础和对客观事实的判断，较强的职业意识，良好的职业意识为基础才能做出恰当的职业判断，才能力求公允，避免主观随意性。

（三）提高职业判断水平

《企业会计制度》对实质重于形式这一原则的提出也赋予了会计人员一定的独立性和判断空间，对会计人员的素质提出了更高的要求。

会计人员的职业判断并不是个人的主观臆断，而是建立在熟悉和理解各项会计法规和制度的基础上对其精神的延伸和补充，其中也含有一定的创造性。

作为个人的判断能力，势必会有差异，如果脱离会计相关标准的精神，过分强调实质重于形式原则，反而不能保证会计信息的质量。

在职业判断中，必须以一贯性、可比性为基础，不能使职业判断超过保证信息一贯性和可比性的范畴。

（四）建立会计信息检查制度

对于该原则的运用会计信息质量监管过程中应该在现有的会计信息质量事后检查制度（如财政部、证监会、国家审计机关等政府监管部门的会计信息质量抽查制度）的基础上，建立以事前控制与事中控制相结合为导向的磋商制度、请示制度。

这样，才能以提高会计信息质量，反映经济实质为目的，减少风险。

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