会计继续教育债务重组.ppt
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企业会计准则第12号债务重组,概述本次债务重组准则是对2001年1月1日实施的原修订版债务重组准则的再修订，此次修订基本上是对1999年第一版债务重组准则的恢复，修订之后会计准则与2001年实施的第二版债务重组的主要差异为：
1.修改了债务重组的定义，缩小了债务重组的范围。
将2001版准则中债务重组，指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项变更为：
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。
对于没有发生让步的重组不再认定为是债务重组。
2.重组过程中债权人收到的非现金资产的计价基础发生了变化，2001版的准则要求以该资产的原有账面价值为基础，而新准则变更为以资产的公允价值为基础。
3.2001版准则不允许确认重组收益，而是要求债务人将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额确认为资本公积或当期损失。
此次新准则要求“债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益”，同时要求“转让的非现金资产公允价值与其原账面价值之间的差额，计入当期损益”，“重组债务的账面价值与股权的公允价值总额之间的差额，计入当期损益”。
4.对于或有应付金额（或有应收金额）小于重组债务（债权）的账面价值的部分，2001版准则不允许确认为债务重组收益（债务重组损失），而此次新准则允许确认。
第一部分总则,一、基本要求
（一）企业应分清持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组的界限。
持续经营条件下的债务重组，是指债务重组双方在可预见的将来仍然会继续经营下去的情况下所进行的债务重组。
非持续经营条件下的债务重组，则指债务人处于破产清算或企业改组等状态时与债权人之间进行的债务重组。
本准则仅规范持续经营条件下债权人做出了让步的债务重组的确认、计量和披露,
（二）企业应正确确定债务重组日。
债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。
债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。
（三）企业应根据本准则的规定，区分债务重组方式的不同，确认和计量债务重组损益。
债务重组损益应于债务重组日确认和计量。
以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组收益和转让资产损益的界限。
转让资产损益，是指转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。
转让非现金资产时涉及相关税费的，在计算转让资产损益时，还要区别相关税费的不同性质，考虑其是否计入转让资产损益。
（四）企业应将债务重组损益与企业日常活动损益区分开来核算。
债务重组是企业的偶发经济业务，债务人因此而产生的收益属于与其日常活动无直接关系的收益，应在营业外收入科目下单独设置债务重组收益明细科目进行核算；债权人因此而发生的损失属于与其日常活动无直接关系的损失，应在营业外支出科目下单独设置债务重组损失明细科目进行核算,二、说明
（一）关于定义1.债务重组准则第2条规定，债务重组，指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。
债务重组涉及债权人与债务人，于债权人而言，即为债权重组，但为便于表述，本准则将债权重组和债务重组统称为债务重组。
债务是指企业由于过去的事项而发生的现存义务，这种义务的履行将会引起含有经济利益的企业资源的流出。
债务人发生财务困难是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，没有能力按原定条件偿还债务。
债务人发生财务困难，是财务重组的前提条件。
让步是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。
这种让步是根据双方自愿达成的协议或法院裁定做出的。
让步的结果是：
债权人发生债务重组损失，债务人获得债务重组收益。
让步是债务重组的重要特征。
也是此次准则修订的重要变动。
2.公允价值依据此次颁布的基本准则，公允价值是指，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。
在债务重组交易中，如债务人以非现金资产清偿债务或债务转为资本，则涉及债务人转让的非现金资产和债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值确定问题。
对于非现金资产，其公允价值的确定原则是：
如该资产存在活跃市场，该资产的市价即为其公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场，该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。
债权人因放弃债权而享有的股权，其公允价值的确定原则是：
如债务人为股票公开上市公司，该股权的公允价值即为对应的股份的市价总额；如债务人为其他企业，该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。
对于在修改其他债务条件的方式下，债权或债务的公允价值应为双方共同确认的债权人的未来应收金额或债务人的未来应付金额。
如果修改后的债务条款涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13号-或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并计入重组债务的公允价值。
而修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的公允价值。
3.或有应付金额和或有应收金额或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
（二）关于债务重组方式债务重组方式可以概括为以下四种：
1.以资产清偿债务，即债务人转让其资产给债权人以清偿债务。
债务人常用于偿债的资产主要有：
现金、存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。
2.债务转为资本。
债务转为资本是站在债务人的角度看的，如从债权人的角度看，则为债权转为股权。
应当注意的是：
债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。
3.修改不包括上述
（1）和
（2）两种方式在内的债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等。
本准则将其简称修改其他债务条件。
4.以上三种方式的组合。
第二部分债务人的会计处理,一、现金清偿债务以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。
【例1】200年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，不含税价格为100000元，增值税率为17%。
3月20日，红星公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意减免红星公司20000元债务，余额用现金立即偿清,红星公司的会计处理如下：
1.计算应付账款的账面价值与所支付现金的差额：
应付账款的账面价值117000元减：
支付的现金97000元差额20000元差额20000元作为债务重组收益。
2.会计分录为：
借：
应付账款117000贷：
银行存款97000营业外收入-债务重组利得20000,二、非现金资产清偿债务以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。
转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
【例2】200年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、六月期、到期还本付息的票据。
8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。
这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，评估确认的原价为120000元，评估确认的净价为95000元，红星公司发生的评估费等费用为1000元。
红星公司的会计处理如下：
1.计算应付票据的账面价值与所转让设备的公允价值之间的差额：
应付票据账面价值103500元其中：
面值100000元应计利息（1000007%0.5）3500元减：
所转让设备的公允价值95000元差额8500元差额8500元作为债务重组收益。
固定资产的账面价值90000元（120000-30000）与其评估价95000元的差额为5000元，扣除1000元的资产评估费等费用后为4000元，此为转让资产收益。
2.会计分录为：
借：
固定资产清理90000累计折旧30000贷：
固定资产120000借：
固定资产清理1000贷：
银行存款1000借：
应付票据103500贷：
固定资产清理95000营业外收入-债务重组收益8500借：
固定资产清理4000贷：
营业外收入-处置固定资产净收益4000,【例3】200年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。
200年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。
该产品市价为80000元，增值税率为17%，产品成本为70000元，这部分存货的损失准备为500元,红星公司的会计处理如下：
1.计算应付账款的账面价值与所转让产品的公允价值及增值税销项税额之间的差额：
应付账款的账面价值105000减：
所转让产品的公允价值80000增值税销项税额（8000017%）13600差额11400差额11400元作为债务重组收益。
产品的公允价值80000元与其账面价值69500（账面余额70000元扣除相关损失准备500元）的差额1500元作为转让资产收益。
2.会计分录为：
借：
应付账款105000贷：
主营业务收入80000应交税金-应交增值税（销项税额）13600营业外收入一-债务重组收益11400借：
主营业务成本69500存货跌价准备500贷：
库存商品70000,三、债务转为资本将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。
重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。
【例4】200年2月20日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元，年利率7%、六月期、到期还本付息的票据。
8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司以其普通股抵偿该票据。
假设普通股的面值为1元，红星公司以10000股抵偿该项债权，股票市价为每股9.6元，印花税税率为4。
红星公司的会计处理如下：
1.计算应付票据的账面价值与所转让股票的公允价值之间的差额：
应付票据的账面价值103500元其中：
面值100000元应计利息3500元减：
股票的公允价值96000元差额7500元差额7500元作为债务重组收益，股票的公允价值96000元与股本10000元的差额86000元作为资本公积。
2.会计分录为：
借：
应付票据103500贷：
股本10000资本公积86000营业外收入-债务重组收益7500借：
管理费用-印花税384贷：
银行存款384其中，384=9.6100004,四、修改其他债务条件修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。
重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。
【例5】深广公司持有红星公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元，红星公司支付了利息，同时，由于红星公司财务陷入困境，深广公司同意将红星公司的票据期限延长二年，并减少本金5000元。
红星公司的会计处理如下：
1.计算应付票据的账面价值和公允价值的差额：
应付票据的账面价值20000元其中：
面值20000元应计利息0元减：
公允价值15000元差额5000元差额5000元作为债务重组收益。
2.会计分录为：
借：
应付票据应计利息1000贷：
银行存款1000借：
应付票据面值20000贷：
应付账款15000营业外收入债务重组收益5000,如修改后的债务条款中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13号-或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。
重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。
【例6】2005年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。
现因红星公司财务困难，于2007年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2011年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息200000元，本金减至800000元，但附有一条件：
债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持7%。
红星公司的会计处理如下：
1.计算银行借款的账面价值与将来应付金额的差额：
银行借款的账面价值1250000元其中：
面值1000000元应计利息（100000010%2.5）250000元减：
将来应付金额1096000元其中：
面值800000元应计利息（8000007%4）224000元或有应付金额800000（10%-7%）372000元差额154000元,2.会计分录为：
（1）2007年12月31日进行债务重组时借：
长期借款1250000贷：
长期借款债务重组1096000营业外收入债务重组收益154000
（2）2008年12月31日支付利息时借：
长期借款-债务重组56000贷：
银行存款56000其中，56000=8000007%，由于债务重组后的账面价值1096000含利息支出，因此，利息支出作为冲减债务账面价值处理。
（3）假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利。
2009年12月31日-2010年12月31日支付利息时借：
长期借款债务重组80000贷：
银行存款80000由于红星公司自债务重组后的第二年起盈利，该公司应按10%的利率支付利息，这样，以后的三年里，红星公司每年需要支付80000010%=80000元的利息，其中含或有应付金额24000800000（10%-7%）元。
（4）2011年12月31日支付本息时借：
长期借款债务重组880000贷：
银行存款880000其中，880000元包括本金800000元和利息80000元。
（5）假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，2009年12月31日-2010年12月31日支付利息时借：
长期借款债务重组56000贷：
银行存款560002011年12月31日支付本息时借：
长期借款债务重组928000贷：
银行存款856000营业外收入债务重组收益72000其中，856000=800000+8000007%72000=800000（10%-7%）3由于红星公司没有发生或有应付金额，因此，包含在重组后债务的账面价值内的72000元或有应付金额应作为债务重组收益。
六、以上三种重组方式的组合债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则第七条的规定处理。
【例7】深广公司持有红星公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元，由于红星公司财务陷入困境，根据协议，红星公司支付5000元现金，同时转让某项无形资产以清偿该项债务。
该项无形资产的账面余额为10000元，评估确认价为13000元，红星公司因转让无形资产而应交纳的营业税为500元。
假设不考虑其他税费，红星公司的会计处理如下：
（1）计算应付票据的账面价值与支付的现金、转让的无形资产的公允价值之间的差额：
应付票据的账面价值21000元其中：
面值20000元应计利息1000元减：
支付的现金5000元所转让无形资产的公允价值13000元差额3000元,
（2）会计分录为：
借：
应付票据21000贷：
银行存款5000其他业务收入或营业外收入13000营业外收入债务重组收益3000借：
其他业务支出或营业外支出10500贷：
无形资产10000应交税金应交营业税500,【例8】深广公司持有红星公司承兑的不带息应收票据100000元，票据到期，由于红星公司发生财务困难，经法院裁定，进行债务重组，重组协议规定：
红星公司以一台设备抵偿35000元的债务，将55000元的债务转为5%的股权，一年后再支付8000元偿清剩余债务，假设这台设备的原值为50000元，累计折旧为20000元，评估确认的原价为50000元，评估确认的净价为35000元；债务人的重新注册的资本为1000000元，债权人因放弃债权而享有的股权的评估确认价为55000元。
假设不考虑相关税费，红星公司的会计处理如下：
（1）计算应付票据的账面价值与所转让设备的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值以及将来应付金额的差额：
应付票据的账面价值100000元减：
所转让设备的公允价值35000元股权的公允价值55000元将来应付金额8000元差额2000元,2.会计分录为：
借：
应付票据100000贷：
固定资产清理35000实收资本50000资本公积5000应付账款8000营业外收入债务重组收益2000借：
固定资产清理30000累计折旧20000贷：
固定资产50000借：
固定资产清理5000贷：
营业外收入处置固定资产净收益5000,第三部分债权人的会计处理,一、在以资产清偿债务或债务转为资本在重组日，重组债权的账面余额与收到的现金（或受让的非现金资产的公允价值或因放弃债权而享有的股权的公允价值）之间的差额应分别情况处理：
已对债权计提损失准备的，该差额先冲减损失准备，损失准备不足以冲减的部分再确认为债务重组损失；未对债权计提损失准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。
以非现金资产清偿某项债务的，债权人应将受让的非现金资产按公允价值入账。
债务转为资本的，债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值记入长期投资。
【例9】200年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，不含税价格为100000元，增值税率为17%。
3月20日，红星公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意减免红星公司20000元债务，余额用现金立即偿清。
深广公司计提了1000元的坏账准备。
深广公司的会计处理如下：
1.计算应收账款的账面余额与收到的现金之间的差额：
应收账款的账面余额117000元减：
收到的现金97000元差额20000元差额20000元扣除坏账准备1000元后的余额19000元作为债务重组损失。
2.会计分录为：
借：
银行存款97000营业外支出债务重组损失19000坏账准备1000贷：
应收账款117000,【例10】200年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、六月期、到期还本付息的票据。
8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。
这台设备的历史成本为120000元，累计折旧为30000元，评估确认的原价为120000元，评估确认的净价为95000元。
假设深广公司没有对应收票据计提准备，其会计处理如下：
1.计算应收票据的账面余额与受让的设备的公允价值之间的差额：
应收票据的账面余额103500元其中：
面值100000元应计利息（1000007%0.5）3500元减：
受让的设备的公允价值95000元差额8500元由于没有对该项债权计提准备，差额8500元作为债务重组损失。
2.假设该设备发生的安装成本为5000元，其会计分录为：
借：
在建工程120000营业外支出债务重组损失8500贷：
累计折旧25000应收票据103500借：
在建工程5000贷：
银行存款等5000借：
固定资产125000贷：
在建工程125000其中，累计折旧25000元为固定资产评估确认的原价120000元与其评估确认的净价95000元的差额。
【例11】200年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。
7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。
该产品市价为80000元，增值税率为17%，产品成本为70000元，深广公司计提了5000元的坏账准备。
假设不考虑相关费用，深广公司的会计处理如下：
1.计算应收账款的账面余额与受让的产品的公允价值和增值税进项税额之间的差额：
应收账款的账面余额105000元减：
受让的产品的公允价值80000元增值税进项税额（8000017%）13600元差额11400元差额11400元扣除坏账准备5000元后的余额6400元，作为债务重组损失。
2.会计分录为：
借：
在途材料80000应交税金应交增值税（进项税额）13600坏账准备5000营业外支出债务重组损失6400贷：
应收账款105000,【例12】200年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7%、六月期、到期还本付息的票据。
8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司以其普通股抵偿该票据。
假设普通股的面值为1元，红星公司以10000股抵偿该项债权，股票市价为每股9.6元，印花税率为4。
假设深广公司没有对应收票据计提准备，其会计处理如下：
1.计算应收票据的账面余额与所转让股票的公允价值之间的差额：
应收票据的账面余额103500元其中：
面值100000元应计利息3500元减：
所转让股票的公允价值96000元差额7500元由于没有对应收票据计提准备，差额7500元作为债务重组损失。
2.会计分录为：
借：
长期股权投资股票投资96384营业外支出债务重组损失7500贷：
应收票据103500银行存款384其中，384=960004,二、修改其他债务条件1.不涉及或有应收金额修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。
【例13】深广公司持有红星公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元，红星公司支付了利息，同时，由于红星公司财务陷入困境，深广公司同意将红星公司的票据期限延长二年，并减少本金5000元。
假设深广公司没有对应收票据计提准备，其会计处理如下：
（1）计算应收票据的账面余额和将来应收金额的差额：
应收票据的账面余额20000元其中：
面值20000元应计利息0元减：
将来应收金额（20000-5000）15000元差额5000元由于没有对应收票据计提准备，差额5000元作为债务重组损失。
（2）会计分录为：
借：
银行存款1000贷：
应收票据应计利息1000借：
应收账款15000营业外支出债务重组损失5000贷：
应收票据面值20000,2.涉及或有应收金额修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
【例14】2005年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1000000元。
现因红星公司财务困难，于2007年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2011年12月31日，利率降至7%，免除积欠利息200000元，本金减至800000元，但附有一个条件：
债务重组后，如债务人自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持7%。
假设银行没有对该贷款计提贷款坏账准备，其会计处理如下：
1.计算中长期贷款的账面余额与不含或有应收金额的将来应收金额的差额，计算如下：
中长期贷款的账面余额1250000元其中：
面值1000000元应计利息（100000010%2.5）250000元减：
将来应收金额1024000元其中：
面值800000元利息（8000007%4）224000元差额226000元由于银行没有对该项贷款计提准备，差额226000元作为债务重组损失。
2.会计分录为：
（1）2007年12月31日借：
中长期贷款债务重组1024000营业外支出债务重组损失2
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