我国税收立法现状评析.docx
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我国税收立法现状评析
我国税收立法现状评析
甘功仁中央财经大学法学院教授，博士生导师
对于我国税法立法现状的评价，有不少专家持如下的看法：
我国已经初步建立起基本适应社会主义市场经济发展要求的税法体系或体系框架。
笔者对这种评价不敢苟同。
法的体系是否建立，是有一定的衡量标准的。
根据法律体系构成的一般原理，从总体上说，一个国家只有一个法律体系，它由三个次级体系构成。
一是法律部门体系。
这是法律体系的横向构成，也是法律体系最基本的构成。
二是法律效力体系。
这是法律体系的纵向构成。
依据不同的法的形式的效力层次，依次由宪法、法律、行政法规、地方性法规、行政规章和地方规章等构成法律的效力体系。
三是实体法与程序法体系。
有实体法就必须有程序法与之相适应，否则，实体法就不能得到有效实施。
反之，有程序法就必须有实体法与之相适应，程序法的设定以实现实体法为目的，其相互关系具有目的和手段、内容和形式的性质。
有程序法而无实体法，程序法便是无所适从的虚设形式。
法的体系的基本特征可以概括为五个方面。
第一，内容完备，要求法律门类齐全，方方面面都有法可依。
如果法规零零星星，支离破碎，一些最基本的法律都没有制定出来，或者虽然制定了，但规定的内容很不完善，与现实不相适应，就不能说法律体系已经初步建立。
第二，结构严谨。
要求各种法律法规成龙配套，做到上下左右相互配合，构成一个有机整体。
我国的法律体系是以宪法为核心，以法律为主干，以行政法规、地方性法规、行政规章相配套而建立的，各法律部门之间，上位法与下位法之间，其界限分明而又相互衔接。
第三，内部和谐。
各种法律规范之间，既不能相互重复，也不能相互矛盾。
所有的立法都必须以宪法为依据，并且下位法不能与上位法相抵触，要克服从部门利益保护主义和地方利益保护主义的立场出发来立法的倾向。
第四，形式科学和统一。
从法的不同称谓上就能比较清楚地看出一个法的规范性文件的制定机关、效力层次及适用范围。
第五，协调发展。
法不是一种孤立现象，在法的体系的发展变化中，要在宏观上和微观上做到与外部社会环境的协调发展，适时地进行法的立、改、废活动。
上述法的体系的构成原理及特征，作为衡量法的体系是否建立的标准，对于法的次级体系，例如税法体系，也是适用的。
以此为衡量标准，从我国税法的现实立法上观察，还不能得出我国税法体系或税法体系框架已经初步建立的结论。
首先从表层来分析，我国税收立法存在的问题主要是：
（一）作为税法立法依据的宪法规定过于简单，难以为我国的基本税法立法提供直接的宪法根据。
现行宪法只有第56条规定：
“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。
”仅此而已。
而世界各国的宪法对有关税收的基本问题都要做出规定。
（二）缺乏税收基本法和一系列配套的单行税收法律。
自1980年至今，作为基本法律由全国人民代表大会制定的税收法律只有两部，其中，一部是1980年9月10日由五届全国人大三次会议制定的《中华人民共和国个人所得税法》，后分别于1993年10月31日和1999年8月30日由八届全国人大常委会和九届全国人大常委会作了修改;另一部是1991年4月9日七届全国人大四次会议制定的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（此法取代了1980年9月通过的《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和1981年12月通过的《中华人民共和国外国企业所得税法》）。
作为一般法律由全国人大常委会制定的税收法律只有一部，即1992年9月4日由七届全国人大常委会第二十七次会议通过的《中华人民共和国税收征收管理法》，随后在1995年和2001年分别作了修改。
即使就仅有的三个税收法律来说，也并完善，有的需要修改，有的需要补充。
如对外商投资企业和外国企业与国内内资企业实行两套不同的所得税制度，显然不符合市场公平竞争规则，应当统一。
税收基本法及其相配套的各种单行税收法律，是税法体系中的骨干部分，犹如建筑物中的框架和栋梁，是税法体系中的支柱。
税收行政法规、地方性法规和规章等只是围绕支柱而设立的各种模块结构。
只有零散的模块结构而没有框架支柱，一个体系无论如何是建立不起来的。
从现在立法情况看，税收基本法没有制定，一系列规定各种税收的单行法律，诸如《增值税法》、《营业税法》、《企业所得税法》、《资源税法》、《消费税法》等等，可以说也基本没有制定。
虽然全国人大常委会制定了程序法《税收征收管理法》，但没有制定出一系列与其地位相当的实体法，程序法的作用不能得到有效发挥。
（三）税收行政法规、规章比重过大，国家行政机关几乎包揽了税收立法。
除上述极少数的税法是由全国人大及其常委会制定的外，税法中的实体法部分基本上都是由国务院及其主管行政部门制定的。
据不完全统计，国务院制定的有关税收的暂行条例30多个，部门规章和地方规章90多个。
这是一种很不正常的立法现象。
行政法规和部门规章的效力层次低，权威性不高，难免内容重复、繁杂、交叉重叠。
特别是没有效力层级高、具有较大权威性的税收法律，税收法制的统一便难以实现，在部门利益保护主义和地方利益保护主义倾向的驱使下，法出多门，极易产生法律规范相互冲突、矛盾的现象。
行政法规、规章可能对税收的种种问题、方方面面已作了规定，但以法律体系的标准来衡量，远没有达到税法体系建立的要求。
其次，从更深层次分析，笔者认为，我国当前的税收立法主要有两大问题。
税法立法权的归属问题
我国现行税法的立法，为什么主要由国家行政机关而不主要由国家权力机关进行呢?
究其原因，恐怕是对税法的性质的认识有关。
关于税法的性质，一些资本主义国家的学术界存在租税权力关系说和租税债务关系说两种截然不同的观点，其代表人物分别是德国的奥特•玛亚和阿尔泊特.海扎尔。
租税权力关系说从传统行政法学派的观念出发，认为租税法律关系属于权力关系，国家为维持国家机器的正常运转，必须拥有经济上的收支权力。
派生于国家主权的税权，使国家当然地拥有了课税权和税的使用权。
国家在租税法律关系中的地位优于人民，行政权起着主导作用，作为纳税人则处于行政法律关系中的行政客体位置，对于行政命令只有服从的义务。
纳税人的权利被忽视;租税债务关系说则认为，租税法律关系属于公法上的债权债务关系，在租税法律关系中，国家与公民的地位对等，行政机关不享有优越地位。
租税债务关系说在强调公民遵从国家制定的法律承担纳税义务的同时，特别强调对纳税人权利的保护。
由于本人未对税法理论作过深入研究，故不去评判这两种观点的是非曲直，但从我国的税收立法现状中，觉得在我们的立法观念的潜意识中或多或少反映出租税权力关系说的影子。
例如，一般都认为税法是行政机关“征税之法”，而不认为是纳税人的“权利之法”，因而立法只注重规定纳税人的义务，很少规定纳税人的权利以及如何保障纳税人的权利，权利与义务不对等。
同时，对纳税人权利的理解也比较狭隘，似乎一说到纳税人的权利就是指纳税人的个体权利。
其实，对纳税人的权利应从更广泛的意义上去理解，如应当包含纳税人对国家的权利等。
这种观念恐怕是导致大量行政立法而不通过国家权力机关立法的一个重要原因。
要正确回答税法立法权的归属问题，关键是正确认识税法的性质和地位。
税法是税的法律表现形式，税则是税法所确定的具体内容。
对什么是税，有种种定义。
国内外较为普遍的是从国家财政权力的角度来表述税收概念的。
“租税是国家为满足其必要的开支，强制性地向国民征收的金钱给付。
”①“税收是国家以取得满足公共需求的资金为目的，基于法律规定，无偿地向私人课征的金钱给付。
”②“税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照法律规定标准，对一部分社会产品进行无偿分配，以取得财政收入的一种形式。
”③这些概念的共同之处，都是只说明了国家的征税权一个侧面的含义，引申出来的仅仅是纳税人的义务，而没有立足于纳税者的立场对纳税者的权利给予足够充分的关注。
如果从法治论、宪政论和人权论出发来理解税收的概念，就应以维护纳税人、国民的福祉为核心内容，让国民承担纳税义务须以国家依宪法和法律的规定使用租税为前提，不能以割裂征收与使用的统一的观点来构筑税的概念。
现代租税概念发轫于资产阶级启蒙思想家所创立的社会契约论和天赋人权论的学说。
他们认为，人类在自然状态中是完全自由的，人们共同生活，以合适的方法决定自己的行为，处理自身的人身和财产，人人平等，没有任何人必须服从他人的权威。
但是自然状态也有一些缺陷，主要表现在人们所享有的生命、自由和财产权利没有保障。
为了结束在自然状态中产生的混乱和无序，人们相互缔结契约，个人都把属于自己的部分权利（包括部分财产权利）让渡给社会公共权力机关，于是建立了国家和政府。
个人让渡给国家的部分财产权利即是赋税，赋税是政府机器的经济基础。
但是，人们根据契约建立的社会公共权力不能超越“公众福利”的范围。
政府是为社会成员而保管和使用这部分财产的，没有社会成员的同意，政府没有任何权力处理他们的财产，否则它就违反了社会契约。
社会契约论和天赋人权论，主张国家主权应属于人民，而且永远属于人民。
在此基础上建立起的主权在民的民主国家中，人民的意志是国家一切行为的根源。
为了确认、保障主权在民，国家的课税权、征收权必须体现人民承诺的意思，只有经人民的承诺，国家方可行使其税收权力。
租税的赋课、征收必须基于由民意机关制定的税法的规定，否则属于违反人民承诺意思的行为，人民无义务服从。
在资产阶级启蒙思想的鼓舞下，新兴资产阶级反对封建专制的革命首先在英国接着在其他国家发动，其中反对国王横征暴敛是资产阶级革命的主要内容之一。
“无法律则无课税”、“租税是法律的创造物”的租税法律主义原则（或称租税法定主义原则）的提出和确立，是近代市民革命的重要成果。
1215年，英诺曼王朝国王约翰被迫签署《大宪章》，其中规定，除固定税金外，国王若要征收其他税金必须召开贵族会议决定，否则不得向市民征收额外的税金。
1628年英国议会通过《权利请愿书》，重申限制国王征税权力，提出今后凡未依国会制定的一般性同意，任何人不须承担所谓的上纳金、税金及其他类似负担，并不受强制性约束。
1688年《权利法案》第4条规定：
“凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或供国王使用而征收金钱超出国会准许之时限或方式者，皆当非法。
”强调未经国会同意的课税应被禁止。
1764—1765年，美国弗吉尼亚殖民地议会率先作出决议：
对人民课税依人民自身所为或他们的代表所为是防止过重课税的唯一保障。
唯有人民代表才知道人民能负担何种租税，何种征税方法最易于人民接受。
该决议为后来的“无代表则无课税”理论奠定了基础。
1776年6月12日，弗吉尼亚议会通过的《弗吉尼亚权力法案》第6条规定了“封锁代表则无课税”的原则，重申民主代表制对课税的意义，强调民主代表制与课税的关系，“未经他们本人或他们以此种方式选出代表之同意，不得对他们课税，或为公共用途剥夺他们的财产。
”
1787年制定的美国宪法创立了联邦制的国家结构形式。
宪法规定，国家租税的赋课征收权作为一项极为重要的权力被赋予联邦国会。
美国宪法第1条第7款明确规定：
征税法案应由众议院提出。
第8条直接规定：
国会有下列各权：
赋课并征收直接税、间接税、输入税与国产税，偿付国债，并计划合众国的国防与公益;但所有的各种税收、输入税与国产税应全国一。
这些规定使租税法律主义中“无代表则无课税”的原则得到完全、充分的体现。
法国1789年8月26日通过的《人权和公民权利宣言》第13条：
“为了维持军警力量和行政费用，公民捐税是不可少的，此项捐税应当在全体公民中按照他们的能力平等地分摊。
”第14条：
“公民有权亲自或者通过代表调查公共捐税的必要性，自由地对此表示同意，监视其用途，并且决定税额、征税基数、征税及期间。
”以宪法的形式把赋课、征收租税的权力交给了人民及其代表。
资产阶级在反对封建专制，建立民主制国家的过程中确立的租税法律主义，既强调国家的课税权应属于人民，即由人民通过自己选举的代表机关——议会来行使课税权，制定税法（立、改、废）的形式，还强调租税支出权也应属于人民。
由上可见，资产阶级民主国家把税收的征收权和支出权视为至高的国家权力亦即人民权力的一项重要内容，并以国家根本大法的形式对其基本问题作出明文规定，赋予税收征收权与使用权以宪法的效力。
同时，税法的立法权也被规定为国家立法权，原则上应由议会代表人民行使，不得随意转让。
如果立法机关以委任方式进行租税立法时，则必须对其委任立法事项作具体、明确的限定，否则该委任将因属概括性委任而构成违宪。
我们国家是社会主义国家，根本性质与资产阶级国家不同，但是关于税收的性质和地位的原理是相通的。
我国税收的本质是“取之于民，用之于民”。
我国的税收制度对于保障国家机关工作的正常开展，发展国民经济，巩固国防，扩大对外交往，发展科技、文教、卫生事业等都有着非常重要的作用，也是国家财政收入、资金积累的重要来源。
税收作为国家的必要收取，是符合人民利益的。
纳税是公民维护国家利益，享受权利的前提条件。
正是从这个意义上，宪法规定我国公民有依法纳税的义务。
根据权利义务相统一的现代法制原则，公民依法承担纳税义务是以享受宪法规定的各项权利为前提的。
完整的法律上的税的概念应是从纳税者的权利与义务相统一的角度构造的。
这说明，税收不仅是维系国家机器正常运转的物质保障，是发展经济和开展各项活动的物质基础，而且与每个公民的切身利益休戚相关。
税制是我国基本制度的重要组成部分。
所以，税权（征收权与支出权）属于我国国家主权的范畴。
中华人民共和国的一切权力属于人民。
国家的主权及其派生的税权，最终都属于人民，税权应由人民行使。
“人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。
”人民行使国家权力的形式是通过直接或间接选举的各级人民代表大会代表人民来行使的。
人民代表大会集中人民的意志，对人民负责，受人民监督，以制定法律的形式代表人民行使税权。
由于我国是中央集权的单一制国家，国家主权由中央集中统一行使，作为国家主权派生的税权，也由最高国家权力机关统一行使。
2000年3月15日九届全国人大三次会议通过的《立法法》第八条第八项规定，财政、税收的基本制度只能由全国人大及其常委会以法律的形式制定。
税法的立法权由全国人大及其常委会统一行使，有利于法制的统一，以防止法出多门，互相矛盾，使人们无所适从的现象发生;有利于提高税法的权威。
法律必须拥有极大的权威才可能得到切实遵守和执行，全国人大及其常委会的崇高地位，可以从主体上保证法律的权威性;有利于发挥国家强制力对税法实施的保障作用。
国家强制力包括国家的武装力量、警察、法院、检察机关、监狱等，只有最高国家权力机关具有领导、指挥、监督国家强制力的职权;有利于统摄国家行政机关、司法机关和被授权的其他机关协调配合，共同负责地实施税法。
国家行政机关作为税法的立法主体，在上述诸方面都将大打折扣。
当然，我们说税法的立法权由最高国家权力机关行使，并不绝对排斥国家行政机关制定税收行政法规、规章的权力。
《立法法》第九条对此作了规定，有关税收事项尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。
（二）如何看待大量的创制性税收行政立法问题
前文已经述及，我国现行有效的税法，由最高国家权力机关制定的为数寥寥，基本上都是行政法规和部门规章的形式，并且大多是创制性立法而非执行性立法。
这种现象是否符合宪法和法律规定呢?
国家行政机关究竟有没有和有多大的立法权呢?
根据现行宪法和组织法的规定，我国的立法权结构是：
全国人大及其常委会行使国家立法权;国务院根据宪法和法律可以制定行政法规;省、直辖市的人大及其常委会在不同宪法、法律和行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性法规，报全国人大常委会备案;民族自治地方的人大有权依照当地民族的政治、经济和文化特点，制定自治条例和单行条例，自治区的自治条例和单行条例，报全国人大常委会批准后生效;自治州、自治县的自治条例和单行条例，报省或自治区的人大常委会批准后生效，并报全国人大常委会备案;省、自治区的人民政府所在地的市人民代表大会根据本市的具体情况和实际需要，在不同宪法、法律、行政法规和本省、自治区的地方性法规相抵触的前提下，可以指定地方性法规，报省、自治区的人民代表大会批准后施行，并报省、自治区的人大常委会和国务院备案。
基于这样的法律规定，有学者认为我国的立法体制是“一元性两级立法体制”。
①“一元”是指全国人大及其常委会行使国家立法权，“两级”是指中央与地方的立法权所构成的两级立法权。
除全国人大及其常委会外，其他一切可以立法的主体的立法权均来自全国人大及其常委会。
可见，国务院享有立法权，即根据宪法和法律可以制定行政法规的权力。
这种权力是宪法赋予的，属于“职权立法”一般不需要特别授权。
国务院所属的行政主管部门有制定部门规章的权力，不过这种权力不属于立法权范畴，不能作为法院审判的依据。
但是，《立法法》规定，有关税收基本制度②的立法权属于全国人大及其常委会的专有权力，国务院及其部门均无权行使这种立法权。
只有当税收基本制度的某些事项全国人大及其常委会尚未制定法律时，经全国人大及其常委会授权，国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项制定行政法规。
这些授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人大及其常委会及时制定法律。
法律制定后，相应立法事项的授权终止。
国务院的这种立法权属于“授权立法”或“委任立法”。
无论从职权立法上看，还是从授权立法上看，国务院及其主管部门所制定的税收行政法规和规章均存在有悖于宪法和法律规定的问题。
到目前为止，除了《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》、《税收征收管理法》这几部法律是由全国人大或全国人大常委会制定的之外，绝大多数税收规范是由国务院以及财政部和税务总局制定的行政法规和规章。
依宪法的规定，在国务院及其有关行政主管部门所制定的税收行政法规和规章中，只有上述三部法律可以作为依据，依据这三部法律制定的相关行政法规可认为是职权立法，而大部分法规、规章都是既无宪法根据，又无法律根据的。
不属于职权立法的，是否可以认定为授权立法呢?
授权立法必须有授权法。
授权法是授权立法的必要条件。
授权法应具有以下要件：
1、合法的授权主体和受权主体。
依我国宪法和法律的规定，授权主体是全国人大及其常委会，受权主体是国务院或地方国家权力机关。
2、合法的授权形式。
即实行单项的、具体的授权，禁止概括性授权（或称空白授权）。
授权的实质合法性要求授权性规范本身的内容必须合宪，授权立法事项必须具体明确，禁止概括性授权，以避免行政权借授权立法大量炮制法规和规章，从而构成对立法权的侵蚀，进而危害人民的基本权利。
3、授权应有明确的目的、内容及范围。
这里根据笔者的理解，税收基本制度包括税法的适用范围、征税管辖、税法立法程序、纳税人的权利和义务，税务组织机构、税务违法处罚、税务争议的处理、税务司法、税务中介、单项税收制度以及税收使用制度等。
需特别指出，对于征税问题，立法机关能够制定法律的，不应授权行政机关以法规、规章的形式制定。
4、授权应有确定的期限。
①
在税收立法方面，授权法是有的。
1984年9月18日全国人大常委会通过《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，“决定授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验，加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。
国务院发布试行的以上税收条例草案，不适用于中外合资经营企业和外资企业。
”对照上述授权法应具备的条件，其中瑕疵颇多：
第一，采取的是禁止实行的空白授权形式;第二，授权的目的、内容、范围不具体;第三，授权期限是非确定的。
应当说这是一个不合格的授权法。
税收立法权本应严格地掌握在国家立法机关手中，一种赋税不经过人民代表大会同意，便不能征收。
行政机关只能在立法机关的有限授权范围内就税收问题作适当的解释或谨慎地行使自由裁量权，结果因这一纸授权书，使行政机关几乎垄断了税收立法权，造成了行政立法权逐渐蚕食立法机关立法权的局面。
据统计，新税制改革以前，在我国全部税收立法中，全国人大及其常委会制定的税收法律只有4个，仅占10%左右，其他的近80%为国务院所制定，另有10%左右为财政部、税务总局、海关总署所制定。
实行新税制后，共有25个税种、23个税收行政法规和有效税法出台（包括海关），其中全国人大及其常委会制定的税法也只占15.2%，而国务院及有关行政主管部门制定的税收行政法规、规章则占84.8%。
政府制定过量的税收行政法规、规章，集立法、执行、监督于一身，在全国人大的监督权、撤销权未予有效运用和司法审查权极其有限的情况下，可能引起很多问题。
由以上可以看出，政府的税收立法，绝大多数也不属于授权立法。
这种有违于宪法、立法法规定的立法体制和立法权限划分的现象不能再继续下去了。
依法治国，依法治税，是必然的趋势，我国的税收法制一定要健全和完善，也一定能够健全和完善。
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