最全面的CPA考试《会计》复习笔记08.docx
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最全面的CPA考试《会计》复习笔记08
第八章 资产减值
1.本章主要知识点
2.考情分析
3.知识点的讲解
本章主要知识点
考情分析
2015年本章教材内容未发生实质性变化。
本章考试涉及的主要题型既有客观题，也有主观题。
主观题的内容主要是与其他有关章节相结合出跨章节性的题目。
近几年考点有：
预计资产未来现金流量应考虑的因素、资产组的认定及其减值处理、外币减值业务的处理、商誉减值测试的相关规定及应用。
知识点：
资产减值的范围
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。
本章所指资产，除特别说明外包括单项资产和资产组。
（一）本章涉及的资产减值
1.对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资
2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
3.固定资产（包括在建工程）
4.生产性生物资产
5.无形资产
6.商誉
7.探明石油天然气矿区权益和井及相关设施
【特别提示】
（二）不属于本章涉及的资产减值范围
1.存货
【思考问题】如何计提？
2.建造合同形成的资产
【思考问题】如何计提？
3.金融资产
【思考问题1】持有至到期投资、贷款和应收款项如何计提？
【思考问题2】可供出售金融资产如何计提？
（企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值能够可靠计量的股权投资）
【思考问题3】企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资，即可供出售金融资产如何计提？
归纳总结：
【例题·多选题】（2012年考题）下列各项资产减值准备中，在相应资产的持有期间其价值回升时可以将已计提的减值准备转回至损益的有（ ）。
A.商誉减值准备
B.存货跌价准备
C.持有至到期投资减值准备
D.可供出售权益工具减值准备
『正确答案』BC
『答案解析』选项A，商誉的减值准备不得转回；选项D，可供出售权益工具减值准备通过其他综合收益转回。
【例题·多选题】（2013年考题）下列各项资产减值准备中，在相关资产持有期间内可以通过损益转回的有（ ）。
A.存货跌价准备
B.长期应收款坏账准备
C.长期股权投资减值准备
D.可供出售权益工具投资的减值准备
『正确答案』AB
『答案解析』选项C，长期股权投资计提的减值准备不得转回；选项D，可供出售权益工具的减值准备不得通过损益转回，应通过所有者权益（其他综合收益）转回。
知识点：
资产可能发生减值的测试
（一）特殊问题
有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回金额。
资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是以下资产除外：
1.商誉和使用寿命不确定的无形资产
因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产在后续计量中不再进行摊销，对于这些资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，无论是否存在减值迹象，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。
2.对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当于每年年末进行减值测试。
（二）计提减值准备确定步骤
1.计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。
【提示】公允价值减去处置费用后的净额的确定，适合《企业会计准则第39号一一公允价值计量》。
2.计算确定资产未来现金流量的现值
【提示】对于未来现金流量的现值的确定，不适合《企业会计准则第39号一一公允价值计量》。
因为企业计算的现金流量，并不是按照市场参与者角度计算确定的现金流量。
3.企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。
【思考问题】为什么是较高者？
4.资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失。
借：
资产减值损失
贷：
××资产减值准备
知识点：
可收回金额的计量
（一）基本方法
要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：
1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。
2.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。
【思考问题】企业持有待售的资产往往属于这种情况？
3.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
4.以前报告期间的计算结果表明，资产的可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的，可以不需要重新计算可收回金额。
5.以前报告期间的计算与分析表明，资产的可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，也可以不需要重新计算可收回金额。
例如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算未来现金流量现值采用的折现率影响不大，可以不需要重新计算可收回金额。
（二）资产的公允价值减去处置费用后的净额
资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。
1.公允价值的确定
《企业会计准则第39号——公允价值计量》规定的公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格即脱手价格。
（1）相关资产或负债
相关资产或负债，是指其他相关会计准则要求或允许企业以公允价值计量的资产或负债，也包括企业自身权益工具，例如《企业会计准则第3号一一投资性房地产》中规范的采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，《企业会计准则第8号一一资产减值》中规范的使用公允价值确定可收回金额的资产。
①相关资产或负债的特征：
企业以公允价值计量相关资产或负债，应当考虑该资产或负债所具有的特征，例如，资产的状况及所在位置、出售或使用资产的限制等。
②计量单元：
企业以公允价值计量相关资产或负债，该资产或负债可以是单项资产或负债，比如一台机器设备、一项专利权或者一项金融资产或负债，也可以是资产组合、负债组合或者资产和负债的组合，比如，由多台设备构成的一条生产线。
（2）有序交易
企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定市场参与者在计量日出售资产或者转移负债的交易，是当前市场情况下的有序交易。
企业应用于相关资产或负债公允价值计量的有序交易，是在计量日前一段时期内该资产或负债具有惯常市场活动的交易，不包括被迫清算和抛售。
（3）主要市场或最有利市场
企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定出售资产或者转移负债的有序交易在该资产或负债的主要市场进行。
不存在主要市场的，企业应当假定该交易在相关资产或负债的最有利市场进行。
主要市场，是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。
最有利市场，是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。
（4）市场参与者
企业以公允价值计量相关资产或负债，应当充分考虑市场参与者之间的交易，采用市场参与者在对该资产或负债定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。
①市场参与者的特征
市场参与者，是指在相关资产或负债的主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）中，相互独立的、熟悉资产或负债情况的、能够且愿意进行资产或负债交易的买方和卖方。
市场参与者应当相互独立，不存在《企业会计准则第36号一一关联方披露》所述的关联方关系。
例如，甲公司是乙公司的母公司。
2014年12月31日，甲公司与乙公司签订股权转让协议，以每股5元的协议价格受让乙公司持有的某上市公司200万股普通股股票，并作为交易性金融资产持有。
12月31日，该上市公司普通股股票的公开市场报价（收盘价）为每股4.23元。
由于甲公司和乙公司之间存在控制与被控制的关系，其签订的股份转让协议价格明显高于公开市场报价，因此，甲、乙公司之间的交易不能作为市场参与者之间的交易，其交易价格不能作为计量相关资产公允价值的基础。
②市场参与者的确定
企业在确定市场参与者时，应当考虑所计量的相关资产或负债、该资产或负债的主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）以及在该市场上与企业进行交易的市场参与者等因素，从总体上识别市场参与者。
例如，某一市场参与者愿意为一项业务支付更高的价格，因为该市场参与者能从该业务中获得协同效应，而其他市场参与者无法获得相同的协同效用。
企业在确定该业务的公允价值时，不应以该特定市场参与者的报价为基础，而是应当以大多数市场参与者愿意支付的价格为基础。
③市场参与者的应用企业以公允价值计量相关资产或负债，应当基于市场参与者之间的交易确定该资产或负债的公允价值。
如果市场参与者在交易中考虑了相关资产或负债的特征以及相关风险等，并根据这些特征或风险对该资产或负债的交易价格进行了调整，那么企业也应当采用市场参与者在对该资产或负债定价时所使用的这些假设。
企业应当从市场参与者角度计量相关资产或负债的公允价值，而不应考虑企业自身持有资产、清偿或者以其他方式履行负债的意图和能力。
【思考问题】甲公司是一家日化企业，取得了竞争对手乙公司100%股权，并对乙公司进行了吸收合并。
甲公司决定不再使用乙公司的商标，所有产品统一使用甲公司的商标。
乙公司商标声誉良好，对其他企业而言具有价值，能够产生经济利益。
假设丙公司愿意出价100万元购买。
甲公司确认无形资产的金额为0；100万？
答：
甲公司以公允价值计量该商标时，不能因为公司自身放弃使用该商标，就将其公允价值确定为零，而是应当基于将该商标出售给熟悉情况、有意愿且有能力进行交易的其他市场参与者的价格，确定其公允价值。
所以甲公司确认无形资产为100万元。
（5）估值技术
企业以公允价值计量相关资产或负债，应当使用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术。
企业使用估值技术的目的是，估计市场参与者在计量日当前市场情况下的有序交易中出售资产或者转移负债的价格。
估值技术通常包括市场法、收益法和成本法。
【思考问题】成本法，是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额的估值技术，通常是指现行重置成本法。
在成本法下，企业应当根据折旧贬值情况，对市场参与者获得或构建具有相同服务能力的替代资产的成本进行调整。
折旧贬值包括实体性损耗、功能性贬值以及经济性贬值。
企业主要使用现行重置成本法估计与其他资产或其他资产和负债一起使用的有形资产的公允价值。
甲公司于2012年1月1日购买了一台数控设备，其原始成本为400万元，预计使用寿命为20年。
2014年，该数控设备生产的产品有替代产品上市，导致甲公司产品市场份额骤降30%。
2014年12月31日，甲公司决定对该数控设备进行减值测试，根据该数控设备的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值较高者确定可收回全额。
根据可获得的市场信息，甲公司决定采用重置成本法估计该数控设备的公允价值。
甲公司在估计公允价值时，因无法获得该数控设备的市场交易数据，也无法获取其各项成本费用数据，故采用以设备历史成本为基础，根据同类设备的价格上涨指数来确定公允价值的物价指数法。
假设自2012年至2014年，此类数控设备价格指数按年分别为上涨的5%、2%和5%。
此外，在考虑实体性贬值、功能性贬值和经济性贬值后，在购买日该数控设备的成新率为60%。
因此，甲公司估计该设备公允价值为270万元（400×1.05×1.02×1.05×60%）。
【思考问题】甲软件公司拥有一组资产，包括收费软件资产（向客户收取许可证费用）和配套使用的数据库支持系统，这两项资产结合使用。
2014年，由于市场上出现新的可替代软件，甲公司可收取的许可证费用大幅减少。
因此，甲公司需要对该资产组进行减值测试。
为此，甲公司需确定该资产组公允价值减去处置费用后的净额。
由于没有证据表明这些资产的当前用途并非其最佳用途，甲公司确定这些资产的最佳用途是其当前用途，并且每一项资产将主要通过与其他资产结合使用来为市场参与者提供最大价值。
假定市场参与者有两种类型，一种是同行业企业（如甲公司的竞争对手），另一种是不具有互补性投资的投资公司。
不同市场参与者对这些资产的不同使用，决定了不同市场参与者对各项资产具有不同定价。
（1）同行业企业：
假定同行业企业拥有与软件资产配套使用的其他资产（即同行业企业具有协同效应）；软件资产只会在有限的过渡期内使用，且在过渡期结束时无法单独出售。
由于同行业企业拥有替代资产，软件资产将不会在其整个剩余经济寿命内被使用。
同行业企业对软件资产和配套资产的定价分别为360万元、290万元，整个资产组合的定价为650万元。
这些价格反映了同行业企业使用该资产组合内这些资产所产生的协同效应。
（2）投资公司：
假定投资公司未拥有与软件资产配套使用的其他资产以及软件资产的替代资产。
由于投资公司无替代资产，软件资产将在其整个剩余经济寿命内被使用。
投资公司对软件资产和配套资产的定价分别为300万元、290万元，整个资产组合的运价为590万元。
假定两类买家对配套资产的定价相同，均为290万元。
根据上述分析，同行业企业愿意为整个资产组合支付的价格高于投资公司的价格，因此软件资产的公允价值应基于同行业企业对整个资产组合的使用来确定（即360万元和290万元）。
2.处置费用是指可以直接归属于资产处置的相关费用，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财务费用和所得税费用等不包括在内。
（三）资产预计未来现金流量的现值
1.资产未来现金流量的预计
（1）未来现金流量应当包括的内容：
①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
【思考问题1】固定资产持续使用过程中预计产生的现金流入是什么？
【思考问题2】现金流量表分类是什么？
②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。
该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出。
【思考问题1】固定资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出是什么？
【思考问题2】现金流量表分类是什么？
【提示】预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用状态（或者可销售状态）而发生的全部现金流出数。
【例题·综合题】（2012年考题节选）20×6年12月31日，甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值为3500万元，预计至开发完成尚需投入300万元。
该项目以前未计提减值准备。
由于市场出现了与其开发相类似的项目，甲公司于年末对该项目进行减值测试，经测试表明：
扣除继续开发所需投入因素预计可收回金额为2800万元，未扣除继续开发所需投入因素预计的可收回金额为2950万元。
20×6年12月31日，该项目的市场出售价格减去相关费用后的净额为2500万元。
『要求及答案』计算甲公司于20×6年末对开发项目应确认的减值损失金额，并说明确定可收回金额的原则。
该开发项目的应确认减值损失＝3500－2800＝700（万元）
可收回金额应当按照其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者确定；在预计未来现金流出时，应考虑为使资产达到预计可使用状态所发生的现金流出。
③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
【思考问题1】固定资产寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量是什么？
【思考问题2】现金流量表分类是什么？
（2）预计资产未来现金流量应当考虑的因素
①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。
在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
【思考问题1】：
甲公司2014年11月2日决定关闭一条A产品生产线，将一次性给予被辞退员工补偿，预计支出共计600万元，已与工会组织达成一致意见；上述业务重组计划已于2014年12月2日经甲公司董事会批准，并于12月3日对外公告。
2014年12月31日在确定资产的未来现金流量的现值时，考虑预计的未来现金流量吗？
考虑。
【思考问题2】甲公司2014年11月2日决定关闭一条B产品生产线，将一次性给予被辞退员工补偿，预计支出共计800万元，至年末未与工会组织达成一致意见；上述业务重组计划未经甲公司董事会批准。
2014年12月31日在确定资产的未来现金流量的现值时，考虑预计的未来现金流量吗？
不考虑。
【思考问题3】甲公司2014年财务计划显示，将于2016年对固定资产进行改良或改扩建，预计现金支出300万元，预计2016年及以后各年现金流入是2014年10倍。
2014年12月31日在确定资产的未来现金流量的现值时，考虑预计的未来现金流量吗？
不考虑。
【思考问题4】甲公司2014年财务计划显示，将于2015年现金支出100万元用于固定资产的日常修理，2014年12月31日在确定资产的未来现金流量的现值时，考虑预计的未来现金流量吗？
考虑。
②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。
其原因：
一是筹资活动与企业经营活动性质不同，其产生的现金流量不应纳入资产预计现金流量，而且所筹集资金的货币时间价值已经通过折现因素予以考虑，所以与筹资成本有关的现金流出也不应包括在预计的资产未来现金流量中；
二是折现率要求是以税前基础计算确定的，因此，现金流量的预计也必须建立在税前基础之上。
③对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。
在考虑通货膨胀影响因素的问题上，资产未来现金流量的预计和折现率的预计，应当保持一致。
④内部转移价格应当予以调整。
为了如实测算企业资产的可收回金额，企业不应当以内部转移价格为基础预计资产的未来现金流量，而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。
【例题·单选题】（2010年考题）企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的是（ ）。
A.为维持资产正常运转发生的现金流出
B.资产持续使用过程中产生的现金流入
C.未来年度为改良资产发生的现金流出
D.未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出
『正确答案』C
『答案解析』预计未来现金流量应以资产的当前状况为基础，而不能考虑未来年度改良的现金流出。
（3）预计资产未来现金流量的方法
方法一：
传统法。
使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
方法二：
期望现金流量法。
资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。
【思考问题】假定固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如表：
单位：
万元
产品行情好
（30%的可能性）
产品行情一般
（60%的可能性）
产品行情差
（10%的可能性）
第一年
150
100
50
…
……
……
……
第1年的预计现金流量（期望现金流量）＝150×30%＋100×60%＋50×10%＝110（万元）
2.折现率
在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
3.资产未来现金流量现值的预计
在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定。
【例题·单选题】A公司于2014年年末对一项作为固定资产的生产设备进行减值测试。
该设备账面价值为1000万元，预计尚可使用年限为4年。
该资产的公允价值减去处置费用后的净额700万元，假定公司的增量借款利率为5%，公司认为5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。
因此在计算其未来现金流量现值时，使用5%作为其折现率（税前）。
其他资料如下：
1年
2年
3年
4年
预计未来4年产生的现金流量
300
200
250
300
5%的复利现值系数
0.9524
0.907
0.8638
0.8227
计提减值准备后折旧方法为直线法，不考虑残值。
该资产2014年年末应计提的减值准备为（ ）。
A.200万元 B.70.12万元 C.929.88万元 D.0
『正确答案』B
『答案解析』2014年12月31日现金流量的现值＝300×0.9524＋200×0.907＋250×0.8638＋300×0.8227＝929.88（万元）
公允价值减去处置费用后的净额＝700（万元）
因此，可收回金额＝929.88（万元）
2014年年末应计提的减值准备＝1000－929.88＝70.12（万元）
【拓展】2015年固定资产的账面价值为？
账面价值＝929.88－929.88/4＝697.41（万元）
【例题·计算题】某物流公司2014年末对一架运输飞机进行减值测试。
该运输飞机原值为50000万元，累计折旧30000万元，2014年末账面价值为20000万元，预计尚可使用5年。
假定该运输飞机存在活跃市场，其公允价值14000万元，直接归属于该运输飞机的处置费用为1500万元。
该公司考虑了与该运输飞机资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定6%为折现率。
公司根据有关部门提供的该运输飞机历史营运记录、运输机性能状况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年净现金流量为：
项目
2015年
2016年
2017年
2018年
2019年
营业收入
5000
4500
4200
4000
3000
上年应收账款将于本年收回
0
100
50
60
40
本年应收账款将于下年收回
100
50
60
40
0
以现金支付燃料费用
650
550
460
420
300
以现金支付职工薪酬
200
160
170
180
120
以现金支付机场安全费用、日常维护费用等
300
150
310
360
200
估计处置时的收入
0
0
0
0
265
复利现值系数如下：
（P/S，6%，1）＝0.9434；（P/S，6%，2）＝0.8900；（P/S，6%，3）＝0.8396；（P/S，6%，4）＝0.7921；（P/S，6%，5）＝0.7473
要求：
做出2014年末资
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