对外投资会计处理比较.docx

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对外投资会计处理比较

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对外投资会计处理比较

股会制度关于投资的会计处理实际上吸收了我国于1998年6月24日发布、上市公司自1999年1月1日起执行的《企业会计准则一一投资》，并与其保持一致。

该准则在2001年1月18日修订后发布，自2001年1月1日起适用于股份有限公司。

新制度关于投资的会计处理吸收了该准则修订后的内容，并与其保持一致。

该准则修订前后的内容相差较大。

工会制度关于投资的会计处理与新制度规定差异较大，即使与股会制度相比，也存在较大差异。

本章对新制度与股会制度、工会制度关于投资的会计处理进行比较。

对于新制度与股会制度关于投资会计处理的比较，实际上也是对于《企业会计准则一一投资》修订前后变化差异的比较。

第一节短期投资会计处理比较

短期投资，是指能够随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的投资，包括股票、债券、基金等。

它具有持有时间短、流动性强的特点。

一、新旧制度的相同点

1．新制度、股会制度和工会制度在短期投资取得时都按照投资成本计量。

但新制度针对会计环境中新出现的内容作了补充规定，例如，在确定短期投资成本时，增加了以债务重组取得的短期投资和非货币性交易取得短期投资的规定。

2．新制度与股会制度对短期投资期末计价都采用成本与市价孰低法，但工会制度采用成本法。

3．新制度与股会制度处置短期投资的会计处理相同，与工会制度不同。

二、新旧制度的差异比较

（一）确定短期投资的取得成本时新制度作出的补充规定

1．已存入证券公司但尚未进行短期投资的现金，先作为其他货币资金处理，待实际投资时，按实际支付的价款或实际支付的价款减去已宣告尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，作为短期投资的成本。

2．企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的短期投资，或以应收债权换入的短期投资，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为短期投资成本。

如果所接受的短期投资中含有已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，按应收债券的账面价值减去应收股利或应收利息，加上应支付的相关税费后的金额，作为短期投资成本。

涉及补价的，按以下规定确定受让的短期投资成本：

（1）收到补价的，短期投资成本＝应收债权账面价值一补价+应支付的相关税费

（2）支付补价的，短期投资成本＝应收债权账面价值＋补价＋应支付的相关税费

账面价值，是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额（以下同）。

如“短期投资”科目的账面余额减去相应的跌价准备后的净额，为短期投资的账面价值。

如果所接受的短期投资中包含已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，应在“应收股利”或“应收利息”科目中单独核算。

[例l]A企业以某项债权于2001年2月4日对B企业进行短期投资，该项应收账款账面价值为8000元，已计提坏账准备100元，获得B企业普通股2000股，面值1元。

B公司已于1月2日宣告分配股利，每股0.05元。

A企业还支付经纪人佣金200元。

A企业的会计处理为：

借：

短期投资——B公司股票8000

应收股利100

坏账准备100

贷：

银行存款200

应收账款8000

[例2]C企业以某项债权于2001年3月7日对D企业进行短期投资，该项应收账款账面价值为8000元，已计提坏账准备100元，获得D企业普通股2000股，面值1元。

D公司已于2月18日宣告分配股利，每股0.05元。

C企业收到D企业支付的补价1000元。

C企业的会计处理为：

借：

短期投资——D公司股票6800

应收股利100

银行存款1000

坏账准备100

贷：

应收账款8000

[例3]E企业以某债权于2001年4月8日对F企业进行短期投资，该项应收账款账面价值为8000元，已计提坏账准备200元，换取F企业普通股2000股，面值1元。

F公司已于3月28日宣告分配股利，每股0.5元。

E企业还支付F企业补价1000元。

借：

短期投资——F公司股票8700

应收股利100

坏账准备200

贷：

应收账款8000

银行存款1000

3．以非货币性交易换入的短期投资，投资成本按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费计价。

涉及补价的，按以下规定确定换入的短期投资成本：

（1）收到补价的，短期投资成本＝换出资产的账面价值＋应确认的收益＋应支付的相关税费一补价

其中：

应确认的收益＝补价—（补价×换出资产账面价值/换出资产公允价值）

（2）支付补价的，短期投资成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费+补价

以外购材料物资换入的短期投资，如该项材料物资的进项税额不可抵扣的，则换入的短期投资的入账价值还应当加上不可抵扣的增值税进项税额。

此外，以原材料换入的固定资产等，按同一原则处理。

[例4]G公司以本企业的库存原材料（账面成本为8000元）对H公司进行短期投资，假设原材料的市场价为8000元。

换取H企业普通股2000股，面值1元。

该原材料已提存货跌价准备800元，另外，G企业还支付佣金200元。

G公司所适用的增值税率为17%。

借：

短期投资——H公司股票8760

存货跌价准备800

贷：

原材料8000

银行存款200

应交税金——应交增值税（销项税额）1360

以原材料对外投资，按增值税条例规定，应视同销售，按公允价值计税，并开具增值税专用发票，否则，对方不能抵扣进项税额。

[例5]I公司以本企业的某项固定资产（账面价值为8000元，已提折旧为2000元）对B公司进行短期投资。

换取B企业普通股2000股，面值1元。

该固定资产已提减值准备1000元，另外，I企业还支付补价200元。

借：

固定资产清理6000

累计折旧2000

贷：

固定资产8000

借：

固定资产减值准备1000

贷：

固定资产清理1000

借：

固定资产清理200

贷：

银行存款200

借：

短期投资——B公司股票5200

贷：

固定资产清理5200

（3）增加委托贷款业务会计处理。

企业的委托贷款，应视同短期投资进行核算。

但是，委托贷款应按期计提利息，记人损益；企业按期计提的利息不能收回的，应当立即停止计提利息，并冲回原已计提的利息。

期末时，企业的委托贷款，应按资产减值的要求，计提相应的减值准备。

（二）短期投资的股利或利息的处理差异

1．新制度与工会制度有关科目设置差异

取得短期投资时，实际支付的价款中包含的已宣告发放但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，工会制度是在“其他应收款——应收股利（应收利息）”中核算；而在新制度及股会制度中则把这部分股利和利息在“应收股利”、“应收利息”中核算。

2．短期投资持有期间收到的股利或利息的处理差异

工会制度及股会制度均规定：

短期投资持有期间（不包括投资时已计入应收项目的股利）获得的现金股利及利息，确认为投资收益；而新制度规定，短期投资持有期间（不包括投资时已计入应收项目的股利和利息）获得的现金股利及利息，作为投资成本的收回，冲减投资成本，不计入当期损益。

在期末计提短期投资准备时，应以冲减投资成本后的短期投资账面余额作为新的成本，并据以与市价进行比较。

[例6]M公司于2001年2月4日购人N公司普通股20000股，面值l元。

N公司己于l月28日宣告分配股利，每股0.18元。

M公司购入该批股票时共计支付85200元，其中经纪人佣金200元。

4月3日，N公司发放现金股利8000元（其中包括1月28日宣告的股利）。

新制度的会计处理：

（1）2月4日取得短期投资时：

借：

短期投资——B公司股票81600

应收股利3600

贷：

银行存款85200

（2）4月3日收到现金股利时：

借：

银行存款8000

贷：

应收股利3600

短期投资——B公司股票4400

工会制度及股会制度的会计处理：

第一笔会计分录相同，下面是第二笔的会计分录：

借：

银行存款8000

贷：

应收股利3600

投资收益4400

比较：

原工会制度及股会制度将持有期间的宣告分配并支付的股利4400元确认为投资收益，而新制度确认为短期投资成本的收回。

（三）短期投资期末计价的差异

工会制度规定，短期投资期末按成本计价。

新制度及股会制度规定，短期投资期末按成本与市价孰低计价，对市价低于成本的差额，应当计提短期投资跌价准备。

在具体处理时，当市价低于成本时按市价计价，当市价高于成本时按成本计价。

具体可按单项投资比较法、投资类别比较法、投资总体比较法来确定应计提的短期投资跌价准备金额。

“短期投资跌价准备”的计提：

[例7]XYZ企业短期投资按成本与市价孰低计价，其2001年6月30日短期投资与市价金额如表：

项目

2001年6月30日

成本

市价

预计跌价损益

短期投资——股票

股票A

73200

70000

（3200）

股票B

64850

65000

150

股票C

719200

705000

（14200）

股票D

213600

215000

1400

小计

1070850

1055000

（15850）

短期投资——债券

B企业债券

356500

350000

（6500）

C企业债券

25500

260000

5000

小计

611500

610000

（1500）

合计

1682350

1665000

（17350）

现假定XYZ企业分别按单项投资比较法、投资类别比较法、投资总体比较法计提跌价准备：

（1）假定按单项投资比较法计提：

应提跌价准备＝3200＋14200＋6500＝23900元

借：

投资收益——短期投资跌价准备23900

贷：

短期投资跌价准备——股票A3200

短期投资跌价准备——C股票14200

短期投资跌价准备——B企业债券6500

XYZ企业2001年6月30日“短期投资”账面价值（元）：

2001年6月30日“短期投资”科目账面余额1682350

减：

短期投资跌价准备23900

短期投资净额1658450

（2）假定按投资类别比较法计提：

股票投资应计提跌价准备＝1070850－1055000＝15850（元）

债券投资应计提跌价准备＝611500－610000＝1500（元）

借：

投资收益——短期投资跌价准备17350

贷：

短期投资跌价准备——股票15850

短期投资跌价准备——债券1500

XYZ企业2001年6月30日“短期投资”账面价值（元）：

2001年6月30日“短期投资”科目账面余额1682350

减：

短期投资跌价准备17350

短期投资净额1665000

（3）假定按投资总体比较法计提

应计提跌价准备＝1682350－1665000＝17350（元）

借：

投资收益——短期投资跌价准备17350

贷：

短期投资跌价准备——股票17350

XYZ企业2001年6月30日“短期投资”账面价值（元）：

2001年6月30日“短期投资”科目账面余额1682350

减：

短期投资跌价准备17350

短期投资净额1665000

假定XYZ企业2001年12月31日短期投资的成本与市价资料变化为：

项目

2001年12月30日

成本

市价

预计跌价损益

　短期投资——股票

　股票A

73200

73200

0

　股票B

64850

66000

1150

　股票C

719200

750000

30800

　股票D

213600

200000

（13600）

小计

1070850

1089200

18350

　短期投资——债券

　B企业债券

356500

345000

（11500）

　C企业债券

25500

260000

5000

小计

611500

60500

（6500）

合计

1682350

1694200

11850

在采用单项投资比较法情况下，XYZ企业年末应计提的短期投资跌价损失准备为：

A股票应提跌价准备＝0－3200＝－3200元

C股票应提跌价准备＝0－14200＝－14200元

D股票应提跌价准备＝13600－0＝13600元

B债券应提跌价准备＝11500－6500＝5000元

借：

短期投资跌价准备——股票A3200

短期投资跌价准备——股票B14200

贷：

投资收益——短期投资跌价准备17400

借：

投资收益——短期投资跌价准备18600

贷：

短期投资跌价准——股票D13600

短期投资跌价准备——B企业债券5000

XYZ企业2001年12月31日"短期投资"账面价值（元）：

2001年12月31日“短期投资”科目账面余额1682350

减：

短期投资跌价准备25100

短期投资净额1657250

注：

23900－3200－14200＋13600＋5000＝25100元

（四）短期投资处置的比较

处置短期投资时，应将短期投资的账面价值与实际取得价款的差额，作为当期投资收益。

新制度及股会制度中是将短期投资跌价准备考虑进来以计算扣除短期投资跌价准备后的投资收益。

（五）短期投资在报表上反映的差异

在新制度中短期投资在资产负债表上是以扣除了短期投资跌价准备后的净值来反映；在股会计制度中，短期投资分别以“短期投资”、“短期投资跌价准备”、“短期投资净额”三个项目反映；在工会制度中，资产负债表上短期投资是以实际取得时的历史成本来反映。

三、会计处理差异对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响

1．短期投资持有期间获得股利和利息的处理差异对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响

新制度下，短期投资持有期间获得的现金股利和利息（不包括取得成本中包含的已宣告但尚未发放的股利和利息），作为投资成本的冲回，冲减投资成本，不计入当期损益；而股会和工会制度则是作为投资收益计入当期损益。

这样，新制度与股会和工会制度相比，会因此减少当期报告的资产和所有者权益，减少当期报告利润，不会直接影响企业当期现金流量。

但如果企业的利润分配政策不变，由于净利润减少导致可供分配利润减少，从而减少分配的利润，间接引起企业现金流出减少。

在投资处置的会计期间，由于新制度已经将短期投资持有期间收到的股利和利息冲减短期投资，因此，新制度的短期投资账面价值小于股会和工会制度，投资收益也会因此大于股会和工会制度，报告的利润高于股会和工会制度。

2．提取短期投资跌价准备对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响

新制度和股会制度都要求提取短期投资跌价准备，而工会制度由于采用成本法核算，不提取短期投资跌价准备。

在提取短期投资跌价准备的当期，会减少报告的资产和所有者权益（股东权益），使新制度和股会制度报告的资产和所有者权益（股东权益）比工会制度少，报告的净利润也比工会制度少，这样会计处理更加稳健。

第二节长期投资会计处理比较

长期投资，是指除短期投资以外的投资，包括持有时间准备超过l年（不含1年）的各种股权性质的投资、不能变现或不准备随时变现的债券投资和其他长期投资。

一、新旧制度的相同点

长期股权投资

1．长期股权投资取得时都是按照初始投资成本入账；新制度对非现金资产抵偿债务取得的长期股权投资和非货币性交易取得长期股权投资等情况下初始投资成本的确定作了补充规定。

2．新制度、股会和工会制度对长期股权投资都规定采用成本法与权益法核算。

但新制度下的成本法与工会、股会制度存在差异。

新制度、股会制度和工会制度下的权益法不同。

3．新制度和股会制度都规定计提长期投资减值准备，而工会制度没有这种规定。

4．长期投资处置的会计处理相同。

长期债权投资

新制度与股会制度处置长期债权投资的会计处理相同，与工会制度存在较大差别。

二、新旧制度会计处理的差异

（一）科目设置上的差异

新制度、股会制度下，设置“长期股权投资”和“长期债权投资”两个一级科目分别核算股权投资和债权投资；而工会制度都在“长期投资”一级科目下核算，然后在此科目下设置“长期投资——股票投资”、“长期投资——债券投资”、“长期投资——其他投资”和“长期投资——应计利息”。

（二）长期股权投资核算按成本法和权益法核算标准的差异

新制度、股会制度与工会制度相比，对确定长期股权投资核算采用成本法和权益法的标准作了调整。

长期股权投资在什么情况下采用权益法进行核算，新制度和股会制度对此规定：

企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算；企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。

通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。

企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上但不具有重大影响的，应当采用成本法核算。

工会制度规定的比例为25%。

（三）长期投资（含长期股权投资和长期债权投资）取得成本确定的补充规定

1．企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得长期投资，或以应收债权换入的长期投资，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。

涉及补价的，按以下规定确定受让的长期投资的初始成本：

（1）收到补价的，初始投资成本＝应收债权账面价值—补价＋相关税费

（2）支付补价的，初始投资成本＝应收债权的账面价值＋补价＋相关税费

2．非货币性交易换入的长期投资，投资成本按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费计价。

涉及补价的，按以下规定确定换入的长期投资初始成本：

（1）收到补价的，初始投资成本＝换出资产的账面价值＋应确认的收益＋相关税费一补价

（2）支付补价的，初始投资成本＝换出资产的账面价值＋相关税费＋补价

3．通过行政方式取得的长期股权投资，按划出单位的账面价值，作为初始投资成本。

（四）长期股权投资核算中的差异

1．成本法核算上的差异

新制度规定：

采用成本法核算时，除追加投资、将应分得的现金股利及利润转为投资或收回投资外，长期投资的账面价值一般应当保持不变。

被投资单位宣告分派的利润或现金股利，作为当期投资收益。

而企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。

与工会制度及股会制度的不同之处，在于把被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过在接受投资后产生的累积净利润分配额的部分单列出来，冲减投资的成本。

成本法下，新制度对清算股利的处理作了规定，而工会制度则无此类规定。

在工会制度中，对成本法的举例如下：

[例8]D公司2001年3月初购入G公司股票160000股，占G公司全部有表决权的股份l0%，价格为每股9.50元，其中包含0.50元已宣告但尚未发放的现金股利，该股利于3月20日收到。

G公司2001-2003年的税后利润及现金股利分派情况如表8-1所示：

表8-1G公司净利润及现金股利情况（2001-2003）单位：

万元

年度

2001

2002

2003

净利润

300

540

-100

宣布的现金股利

320

420

300

宣布日期

2002．4．3

2003．3．2

2004．4．28

D公司收到股利的时间

2002．4．20

2003．3．25

2004．5．5

主要会计处理如下：

（1）2001年取得对G公司投资时：

买价（160000×9.5）1520000

减：

应收股利（160000×0．5）80000

投资成本1440000

借：

长期股权投资——股票投资（G公司）1440000

应收股利80000

贷：

银行存款l520000

（2）2001年3月收到现金股利时：

借：

银行存款80000

贷：

应收股利80000

（3）2002年4月3日G公司宣布发放股利分派方案时：

应收股利＝320×10%＝32（万元）

D公司应享有的G公司2001年度的投资收益＝300×10%×10÷12＝25（万元）

D公司应冲减的投资成本金额＝32—25＝7（万元）

借：

应收股利320000

贷：

投资收益250000

长期股权投资——股票投资（G公司）70000

（4）2002年4月20日收到现金股利时

借：

银行存款320000

贷：

应收股利320000

（5）2003年3月2日G公司宣告发放股利分配方案时首先判断是否存在清算股利。

G公司累积分配股利为740万元（320＋420），D企业开始投资后至上年末累计实现净利润790万元（300×10÷12＋540）。

因此。

G公司分配的股利未超过实现的净利润。

不存在清算股利，故不应冲减投资成本。

应收现金股利＝420×10%＝42（万元）

借：

应收股利——G公司420000

贷：

投资收益420000

（6）2003年3月25日收到现金股利时

借：

银行存款420000

贷：

应收股利——G公司420000

（7）2004年G公司宣告发放股利分配方案时：

首先判断是否存在清算股利。

G公司累积分配股利为1040万元（320＋420＋300），D企业开始投资后至上年末累计实现净利润690万元（300×10÷12＋540－100）。

因此，G公司分配的股利已超过实现的净利润，存在清算股利，故应冲减投资成本。

冲减的投资成本金额=[（320十420＋300）一（300×10÷12＋540－100）]×10%－7＝28（万元）

D公司应收股利总额＝300×10%＝30（万元）

D公司应确认的投资收益＝30－28＝2（万元）

借：

应收股利——G公司300000

贷：

长期股权投资——股票投资（G公司）280000

投资收益20000

（8）2004年5月5日收到现金股利时：

借：

银行存款300000

贷：

应收股利——G公司300000

2．权益法

（1）股权投资差额核算上的差异

新制度及股会制度中规定，采用权益法核算的企业，投资最初以初始投资成本计量，投资企业的初始成本与应享有的被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额处理，在“长期股权投资——股仅投资差额”明细账户核算，按一定的期限平均摊销，计入损益。

股权投资差额的摊销，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过l0年的期限摊销；初始成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不低于10年的期限摊销。

工会制度对股权投资差额不作处理，也不设置“长期股权投资——股权投资差额”账户。

[例9]E企业于2001年4月1日以96000元投资F企业普通股，占F企业普通股的20%，F企业2001年度所有者权益变动如下：

2001年4月1日：

股本180000元，资本公积20000元，盈余公积80000元，未分配利润20000元。

2001年8月1日现金增资40000元。

2001年12月31日，全年净利润80000元，其中1-3月份净利润20000元，所有者权益合计400000元。

新制度、股会制度下E企业按权益法核算投资：

①投资时F企业所有者权益＝180000＋20000＋80000＋20000＝300000（元）

②E企业投资后应享有的F企业所有者权益的份额＝30000