银河科技审计失败案例分析.docx
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银河科技审计失败案例分析
银河科技审计失败案例分I
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一、 审计失败概述 2
（一） 审计主体方面的原因 2
（二） 审计客体方面的原因 3
二、银河科技舞弊始末 3
（一） 公司与事务所简介 3
（二） 银河科技舞弊事件始末 4
（三） 银河科技违法手法 6
（四） 银河科技舞弊动机 7
三、华寅会计师事务所审计失败分析 8
（一） 审计失败之审计结果 8
（二） 审计失败之审计过程 8
四、 银河科技审计失败案例警示 11
启示一：
对于注册会计师自身价值定位的思考 11
启示二：
对于注册会计师从业人员行为管理的思考 11
启示三：
对于公开透明信息披露的思考 12
启示四：
对于公司治理结构的思考 13
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银河科技审计失败案例分:
一、审计失败概述
审计失败是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。
是否造成审计失败的决定性因素很多，既与审计人员的执业行为相关，也与被审计单位的经营状况及财务错弊的严重程度相关联。
下面从审计主体和审计客体两个角度出发阐述审计失败的原因。
（一）审计主体方面的原因
1、 审计人员对被审计单位的经济业务活动和会计信息处理过程缺乏充分了解
审计人员如果不熟悉被审计单位的业务活动和会计信息处理程序，仅限于有关的会计资料，是很难査清问题的。
当被审计单位存在以下情况时出具虚假财务报告的可能性极大。
（1）被审单位存在严重舞弊行为或违法现象；
（2）被审单位存在决策失误并由此带来一定损失；（3）被审单位业务量大，经济业务复杂；（4）被审单位会计核算程序复杂，有大量关联方交易；（5）被审单位存在财务危机等。
2、 审计人员的过失行为
过失往往是审计人员未能保持审计工作应有的职业谨慎态度，未能严格遵循审计准则的要求，未能对被审计单位的内控制度、审计的重要性和审计风险进行有效的评估，未能恰当地运用审计程序获取审计证据，未能严格执行工作底稿的三级复核制度等诸多方面因素造成。
其直接后果是审计报告的严重失真。
3、审计方法方面的缺陷
从审计方法来看，审计人员过度依赖于被审单位的内部控制制度测试及内部审计结果。
内审和内控制度测试固然是审计的重要环节，但是内控制度的运行受到单位管理的局限，特别是当被审单位的内控制度较差，会计信息失真时，内部审计本身就意味着错误与失败。
另一方面，审计在采用传统的统计抽样方法下，具有一定的机械性和风险性。
当取证采样存在不同或不均衡，特别是当样本情况复杂或遇到新的问题时，容易影响到审计结果的准确性，从而导致审计失败。
（二）审计客体方面的原因
1、 审计对象、范围的拓展，致使审计风险增大，审计失败的概率增加
被审单位的经济业务随市场经济的不断拓展，会计客体方法会日趋复杂，特别是受知识经济及信息化网络化的发展影响，大量的智力密集型企业在一定程度上拓展了被审实体的范围，也增加了相应的审计内容，如人力资源审计、非财务报表信息审计、企业购并审计、跨国业务审计等新内容，都以不同程度拓展了审计内容，增加了审计难度。
2、 被审计单位会计报表表述不实，增大了审计风险，审计失败的概率增加
会计报表表述不实主要有两种：
错误和舞弊。
我国上市公司质量大多不高，为了达到上市的要求，以及上市后为了能够配股、增发新股，财务舞弊成了达到目的的捷径。
另外，政府过多的干预行为，如证券市场准入审批制、调动政府资源进行“救市”等，使得虚假会计信息得以长期存在。
二、银河科技舞弊始末
（一）公司与事务所简介1、银河科技公司简介
北海银河高科技产业股份有限公司（以下简称银河科技、G银河）创建于1993年。
公司属输配电、控制设备制造及电子信息业。
公司及下属公司经营范围包括电力系统自动化及电气设备及高低压开关设备的开发、销售，软件及系统集成、电子元器件、计算机软件开发、变压器、技术咨询及技术服务，科技产品开发，企业自产机电产品、成套设备及技术的出口，开展中外合资经营、合作生产及三来一补业务等。
银河科技公司系1993年4月经广西壮族自治区经济体制改革委员会批准、以定向募集方式设立的股份有限公司。
经中国证券监督管理委员会批准，其于1998年2月18日向社会公开募集公众股2100万股，并于1998年4月16日获准在深圳证券交易所挂牌上市；2002年3月，公司实施公募增发5000万股A股，发行日为2002年3月6日，上市日为2002年3月22日。
根据2000年1月27日召开的2000年第一次临时股东大会决议，公司将原名称“北海银河股份有限公司”更名为“北海银河高科技产业股份有限公司”，股票简称由“北海银河”改为“银河科技”。
2006年1月9日简称改为“G银河”。
公司于2002—2003年造假被查，相关责任人被处罚，事务所被警告。
但消息此时并未传出。
2006年因上海证券报、严义明律师的揭发和检举，导致财务丑闻曝光，并遭到深交所的谴责。
2008年2008年4月19日，《中国经营报》发表题为《云国投5%股权蒸发银河科技被疑隐匿巨额财产》一文，导致其再次陷入丑闻的境地，但公司于2008年4月22日出公告称文章报道不属实。
此事不了了之。
2、华寅会计师事务所简介
华寅会计师事务所有限责任公司成立于1995年7月，原名为华银会计师事务所，最初由审计署批准成立并直接接管。
1999年5月经财政部批准脱钩改制为华寅会计师事务所有限责任公司，2000年7月经财政部批准吸收合并广西中和会计师事务所，并先后设立广西分所、湖南分所、上海分所、河南分所。
2001年1月前由中注协直接管理，2001年1月统一划转北京注协管理。
该所近年来最大的审计失败案例发生在2002至2004年北海国发、银河科技的审计过程中，并在当年受到过财政部警告处罚。
之后又因一系列事项被业内人士质疑不具有央企审计资格，一度处于非常尴尬的境地。
本分析报告是在华寅会计师事务所于2002至2004年审计银河科技失败的事实基础上进行的。
（二）银河科技舞弊事件始末
2002、2003年银河科技大股东广西银河集团有限公司以现金出资为公司包装经营业绩。
银河科技通过与大股东及其关联企业的资金往来确认为收入的方法，虚增销售收入2.63亿元（不含税收入2.25亿元）、虚增净利润4300万元。
另外2003年，大股东占用公司资金累计3.93亿元，其中包括未披露的银行贷款2.7亿元，另1.23亿元记入其他应收款科目。
2004年8-10月，财政部成立专项审计调查组将上述造假事项予以査实。
2005年7月北海市人民政府对银河科技做出以下处罚：
罚款10万元；公司法定代表人、原财务负责人、原财务部总经理分别被罚5万元；公司法定代表人在董事会上做了检讨，原财务负责人、原财务部总经理被免除职务并调离原工作岗位；公司原财务负责人、原财务部总经理持有的会计从业资格证书和会计师职称证书被发证机关按规定吊销。
根据g治区和北海市政府的要求，公司进行了整改：
1、对于未披露的银行借款2.7亿元，全部在2005年一季度报告中进行了披露；2、大股东广西银河集团有限公司将其持有广西沃顿国际大酒店的95%股权全部转让给银河科技。
银河集团用沃顿酒店对银河集团的欠款及股权转让价款抵偿银河集团占用银河科技的资金、填实银河科技2002、2003年因虚增收入而相应虚增的净利润。
不足部分银河集团已于2005年4月以现金形式支付到位。
2005年6月8日，财政部向对其进行审计的华寅会计师事务所发布了财政处罚决定书，对其进行警告处分。
但这一切都是不作公开处理，以内部整改而告终。
此时证券市场并未得知这些消息。
2006年1月10日，《上海证券报》刊登出上海国家会计学院财务舞弊研究中心的文章《揭密银河系熊市财技》。
文中揭露了银河科技2003年通过做账手法虚增收入、隐瞒银行借款，文中还特别提到了财政部2005年6月下达的对银河科技审计师的行政处罚决定书（财监[2005]71号）。
银河科技造假事实于是大白于天下！
第二天，银河科技便发布《董事会澄清公告》，承认了上述事实，并公开了财政部广西专员办会计信息质量专项检查的情况和处理过程以及整改措施。
2006年3月18日上午，曾举报过同为“银河系”的企业长征电器的律师严义明向证监会举报银河科技在2002年至2004年连续三年业绩造假。
2006年4月27日，银河科技发出关于会计差错更正的公告，说明了2002、2003年的会计差错更正对财务报表的影响。
2006年6月14日，银河科技发布公告承认了其2004年的造假事实。
2004年，公司虚增销售收入15170万元，虚增净利润4895万元。
其中，公司本部虚增销售收入1146万元、虚增净利润392万元；控股子公司北海银河电子有限公司虚增销售收入2882万元、虚增净利润605万元；控股子公司四川永星电子有限公司虚增销售收入3667万元、虚增净利润779万元；控股子公司北海银河科技电气有限责任公司虚增销售收入7475万元、虚增净利润3119万元。
2006年6月26日，深交所经查明，向银河科技的违规行为：
业绩预警公告滞后、关联交易未及时履行披露义务、虚增销售收入以及银河集团占用上市公司资金等行为发表公开谴责。
2006年6月27日，银河科技再次发出致歉公告。
2006年7月27日，公司发布关于2004、2005年会计差错更正的公告。
2006年8月16日，银河科技公告称，因涉嫌虚假陈述，公司已经于8月16日被证监会广西监管局正式立案调查。
2007年4月26日，银河科技再度发布关于会计差错更正的公告，称公司在配合证监局调査的同时，也对自身的存在的违规问题进行自査，发现公司2004年虚增销售收入17943万元，虚增利润6913万元（2005年略）。
上述事项实际应追溯调整数据与2006年7月份更正数有一定差异，是由于2004、2005年部分产品销售收入的相关凭证不全、确认依据不够充分。
（三）银河科技违法手法
银河科技利用旗下众多的子公司和关联公司，持续伪造公司经营业绩和生产记录，整个造假过程都经过精心部署，在产、供、销各的环节都做好了充分的准备。
（1）通过金字塔结构编制业绩。
以公司总部规划各个公司的目标业绩为起点，层层分解造假指标，随后各个控股公司在此基础上倒算产销记录，最终确定成本数额，然后针对各年度虚假业绩编制各种原始凭证。
（2）通过关联交易，对开发票，虚做购销，伪造资金进出。
即通过一系列从形式上难以发现存在关联关系的控股壳公司对开发票，虚购虚销，上市公司子公司按市场价销售给第三方，确认该子公司销售收入，再由另一公司从第三方手中购回，三方结算时往来账款相互抵消，只就应收款项的净额进行支付。
这种做法巧妙之处在于：
①需要与购销业务配合的现金流不是太高；②避免了集团内部交易必须抵消的约束，确保了在合并报表中确认收入和利润，达到了操纵收入的目的。
（3）利用非经常交易经常化虚增销售收入。
银河科技的部分虚假销售数据是在真实销售客户的基础上，通过虚增销售业务和金额，编制虚假合同，制作虚假出库单据、开具虚假销售发票。
通过制作虚假出库单据、伪造银行进账单等方式虚增销售收入。
或者在无真实交易、无销售合同、无销售发票的情况下将关联方资金往来确认为销售收入的方式，虚构对与公司有业务往来的客户单位虚增销售收入、虚构成本从而达到虚增利润的目的。
（4）通过关联交易虚构销售收入和生产成本。
银河科技利用众多的控股公司之间的关联交易，通过相互的购销交易，虚构销售收入和生产成本。
同时银河科技设立空壳公司或皮包公司，通过资金运作虚增收入、资产或虚减费用、债务；这些空壳公司实为银河系所控制，是实质意义上的关联方。
为达到以假乱真的效果，银河科技对所有的虚构成本都制作了全套的生产记录及物料进出凭证。
调查过程中还发现了空壳公司的一些特点，如拒绝与调査人员接触，拒绝提供财务原始资料；査询其工商登记资料，这些皮包公司注册地址往往在同一地方，联系电话甚至也是同一电话，基本打不通；实地调査，普遍办公地址和注册地址不一致，难以找到。
（四）银河科技舞弊动机
银河科技渴望快速发展，但是公司进入的电子元器件、电力设备等行业为成熟行业，市场进入门槛低，竞争充分，自身缺乏核心竞争力，产品销售利润率普遍不高，多年经营的真实利润和现金流均不理想，现金负流出，资金趋紧。
于是,银河科技的融资欲望与日倶增。
自从2002年完成增发后，银河科技真实的业绩一直没有达到净资产收益率平均10%的再融资指标要求。
为使公司2002至2004年连续三年的业绩达到再融资指标的要求，银河科技决定虚增部分收入和利润。
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银河科技审计失败案例分:
三、华寅会计师事务所审计失败分析
审计失败即审计人员没有遵循审计准则而导致发表了错误的审计意见。
认定为审计失败至少应满足两个条件：
首先，从审计结果来看，出具的审计意见是错误的；其次，从审计过程来看，没有遵循审计准则。
这两个条件应是因果关系，即因为没有遵循审计准则，所以才出具了错误的审计意见。
鉴于公司造假时间是在2002至2004年，因此以下分析基于《独立审计基本准则》和《独立审计具体准则》。
（一）审计失败之审计结果
从审计结果上来看，华寅会计师事务所2002至2004年都是出具无保留审计意见，但这三年，银河科技的业绩严重虚假，未能真实反映企业的经营业绩。
2002年
2003年
2004年
审计意见
寅会[2003]3158号无保留意见的审计报告
寅会[2004]3030号标准无保留意见的审计报告
寅会[2005]3111号标准无保留意见的审计报告
（二）审计失败之审计过程
从审计过程上看，按照财政部的处罚决定（详见财政部行政处罚决定书“财监[2005]71号”），华寅会计师事务所审计师并未对公司的银行账户、应收账款有效实施函证及必要的替代程序，违反了《中华人民共和国注册会计师法》第二十一条第一款、第三十一条，以及《独立审计基本准则》第六条、第二十条，《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》第十六条、第二十二条，《独立审计具体准则第5号——审计证据》第五条，《独立审计具体准则第27号——函证》第六条、第七条的有关规定。
因此华寅事务所在这三年里的审计都是失败的。
具体来说，华寅会计师事务所的审计失败体现在以下几个方面：
1、未保持独立性
根据相关资料显示公司从2000年起聘任华寅会计师事务所为审计单位（2000年开始聘任广西中和会计师事务所审计，2000年7月为华寅会计师事务所吸收合并），华寅会计师事务所的两位注册会计师（刘文俊、黄贻帅）长期担任银河科
技的年报审计业务，另外一批注册会计师也加盟了银河科技。
而地方政府在此间也充当了不光彩的角色。
银河科技因2002、2003年会计信息质量问题被财政部广西专员办和被北海市人民政府内部处罚的情况不披露；地方政府甚至还要求华寅会计师事务所妥善处理银河科技2004年年报审计工作。
2、检査原始凭证不够充分
从银河科技会计差错更正公告中计算得知，2003年银河科技虚构了主营业务收入17440万元，占更正前主营业务收入的18.19%,而由此虚构的净利润占更正前净利润的26.96%。
2004年，银河科技通过同样的手法虚构了主营业务收入17943万元，占更正前主营业务收入的15%。
公司2004、2005年部分产品销售收入的相关凭证不全、确认依据不够充分。
不仅如此，在虚假的收入业务中，银河科技还编制了销售合同，开具了销售发票并向税务部门申报纳税,伪造虚假出库单和运输单据，每年均为此缴纳税款,2004年因多计缴增值税销项税无法退回造成的损失至少3028万元。
原始凭证是一种书面证据，大部分的原始凭证是由被审计单位以外的组织机构或人士所编制的书面文件，也因此一般具有较强的证明力，是一类非常重要的证据，因此审査原始凭证得到了广泛的应用。
注册会计师审计时应对接受的外来凭证或企业自制的原始凭证审査其真实性、完整性、合法性和合理性。
但是公司如此大额的收入并未被华寅会计师事务所的审计师所发现，可见他们对原始凭证的审査并不充分。
3、未对公司的应收账款、银行账户有效实施函证及必要的替代程序
2004年，公司通过虚增销售收入，导致虚构应收账款17197万元，占更正前财务报表上应收账款的24.19%。
2003年，大股东占用公司资金累计3.93亿元,其中包括未披露的银行贷款2.7亿元。
占上一年度经审计净资产的25%,占更正前短期借款的41.13%。
注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息进行函证。
除非有充分证据表明应收账款对会计报表不重要，或函证很可能是无效的，注册会计师应当对应收账款进行函证，否则要在工作底稿中说明理由。
另外，如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。
造假需要伪造销售发票、增值税专用发票等，审计人员应要求企业向其提供所有与当期有关的销售合同原件，然后抽取部分进行函证。
对于重大事项，如果回函情况不好，会计师事务所要么采取其他方式进一步确认，要么出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
事后看来，华寅明显未实施必要的审计程序。
4、未充分关注关联方交易信息
2003年，大股东占用公司资金累计3.93亿元，除了未披露的银行贷款2.7亿元外，还有1.23亿元的其他应收款。
但翻开银河科技2003年的年报，可以发现公司仅披露了与北海银河电子商务有限公司（未纳入合并报表的控股子公司）经营性资金往来998,361.73元（其他应收款）。
说明公司并未及时履行关联方资金占用的信息披露义务。
而公司当年年末母公司的其他应收款为137,351，785.91元。
也就是说其他应收款里面有90%的资金被控股公司所占用。
另外公司2004年也未充分披露对关联方担保的相关信息。
按照财政部1997年颁布的《关联方关系及其交易的披露》准则中的要求，上市公司应该在会计报表附注中披露关联方关系以及关联交易的各项要素，包括交易的金额或相应比例、未结算项目的金额或相应比例、定价政策等。
《独立审计具体准则第16号——关联方及其交易》明确指出注册会计师应当充分关注可能存在未予披露的关联方交易。
根据华寅会计师事务所的审计报告，可以看出审计师并未实施有效的审计程序，特别是针对“其他应收款”账户和担保情况，并未保持应有的职业谨慎，以发现报表存在的问题。
5、审计人员未保持应有的职业谨慎
注册会计师执行审计业务时应具备一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态度。
遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见，这是避免审计失败的前提与基础，也是注册会计师的责任底线。
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银河科技审计失败案例分:
例如根据公司2004年年报，合并报表的应收账款从年初的4.12亿元，增加到年末的7.22亿元；母公司的应收账款从年初的0.31亿元，增加至年末的0.83亿元。
应收账款增幅异常！
但是本案例中华寅会计师事务所审计师应有的职业谨慎极大丧失，对应收账款的大幅波动没有引起足够的重视，直接的后果便是出具错误的审计意见。
四、银河科技审计失败案例警示
从会计审计和公司治理的角度看，银河科技舞弊事件给予我们的教训是深刻的，同时也给了我们许多启示。
启示一：
对于注册会计师自身价值定位的思考
在对银河科技的审计过程当中，华寅会计师事务所注册会计师由于没有选择设计关联方的项目进行函证，导致没有发现银河科技虚增收入、隐瞒大股东占用资金的事实。
从案例中可以看出，银河科技的舞弊手法并不算高明。
如果华寅真的是因为技术不过硬而造成审计失败，只能说明他没有资格存在在注册会计师行业。
作为一家国内资深的会计师事务所，位列中注协发布的全国百家会计师事务所排名榜内，拥有大量的各类高级专业人才，犯下这种业余的错误，这不能不引起我们对注册会计师是否履行自己的社会责任产生质疑。
会计师事务所属于为社会公众利益服务的中介组织，应该把其应承担的社会责任放在价值观的首位。
这涉及到职业道德的问题。
所谓职业道德，就是同人们的职业活动紧密联系的符合职业特点所要求的道德准则、道德情操与道德品质，它既是对本职人员在职业活动中行为的要求，同时又是该职业对社会所担负的道德责任与义务。
注册会计师在执业中尽管也要收取服务费，但他的主要目的是为社会提供会计专业服务，如果因为服务费等利益关系提供虚假的审计报告，显然是与其价值取向是相违背的，其存在也就不再具有正面的社会意义。
启示二：
对于注册会计师从业人员行为管理的思考
要同时加强注册会计师审计的执业能力和道德水准。
审计师在执业时要运用足够的专业知识加强对财务报告的分析。
在发现一些重大疑点而找不到证据支持
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报表数据时，应结合风险导向审计从整个风险环境加以考虑，并结合外部环境寻找审计证据。
我们在审计失败的分析部分中提到过，华寅事务所未对公司的应收账款、主营业务收入有效实施函证及必要的替代程序，同时也未对银行贷款实施必要的函证和替代的审计程序。
这就有可能是注册会计师的专业胜任能力严重不足，根本没有保持应有的关注和职业谨慎性引起的。
考虑到华寅作为位列中注协发布的全国百家会计师事务所排名榜内的国内资深会计师事务所犯下种种低级错误，不得不让我们怀疑其相关会计师丧失职业道德，与企业勾结出具不公允的审计意见。
在整个案例过程中，不管是华寅的注册会计师专业水平不过关，还是相关人员与银河科技勾结，总之其不正当的职业行为造成了最后审计失败的后果。
所以如何对注册会计师行为的能力层面和道德层面进行双重规范，是值得我们思考的一个话题。
启示三：
对于公开透明信息披露的思考
银河科技审计失败案例表现出来的一大特点是信息极度不公开，主要体现在三个地方：
第一，证监会对于银河科技的处罚采取的是内部整改的形式。
在当时，外界对银河科技财务舞弊的事实此一无所知；第二，《上海证券报》刊登文章之后第二天，银河科技立刻公开承认舞弊并道歉。
可以推测，如果不是媒体偶然的转载了国家会计学院的一篇文章，银河科技似乎永远不准备将此事告知投资者。
即便如此，当时的银河科技还是没有坦然2004年的舞弊事实；第三，在严义明举报银河科技2004年舞弊之后，证监会广西监管局正式立案调査，但后来的调查结果、对于银河科技和华寅事务所的处罚结果我们都不得而知。
独立审计是证券市场发展的基石，也是确保上市公司会计信息质量的制度安排。
然而，独立审计在证券市场监管中的作用是有限的。
在证券市场监管这个系统工程中，其他相关部门也脱离不了干系。
审计能否成功的关键是监督权的配置问题。
会计师事务所作为服务方，如果被服务方不愿意提供足够多的相关数据或者如果有政府部门的政治性保护，其审计失败的风险会大大增高。
因此，在完善的市场规则、健全的公司治理、严密的政府监管的基础上，新闻媒体和其他相关的专业人士（如律师、学者等）的积极介入，对于增强信息透明度有重大意义。
启示四：
对于公司治理结构的思考
财政部在2005年6月8日对华寅会计师事务所进行了行政处罚，银河科技却迟迟未能披露相关违规事实，直至由于媒体曝光，才不得不承认。
整个过程中，独立董事未能发挥作用。
早在2004年财政部进行专项检查的时候，银河科技独立董事刘志彪当时知道了公司财务造假的情况，并在董事会上提出过相关的整改意见。
但最后由于他在监管和应有的信息披露方面勤勉不够，以及在公司治理结构下，
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