房地产企业预征所得税的计算与会计处理.doc
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房地产企业预征所得税的计算与会计处理
为加强房地产开发企业所得税的征收管理，避免房地产开发项目因结算周期长，不能及时结转收入和成本导致所得税不能均衡入库的问题，国家税务总局于2003年下发了《关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》（国税发[2003]83号文），文件规定对房地产预售收入预收企业所得税，83号文件的执行，使房地产开发企业所得税税额有了较大幅度的增长。
2006年3月国家税务总局又下发了《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）文件，对83号文件又进行了修正补充，但总体的预征原则没有变：
开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入
先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。
个人理解国税发[2006]31号文件规定的房地产开发企业所得税的计算公式应为：
当期预计毛利额＝开发产品预售收入×预计计税毛利率
当期应纳税所得额＝当期预计毛利额＋当期实现的应纳税所得额
当期实现的应纳税所得额＝当期会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额
当期应纳所得税额＝（当期预计毛利额＋当期实现的应纳税所得额）×适用税率－以前期间累计预缴的所得税
由于存在期间费用和纳税调整等因素，企业利润总额不是按房地产开发项目分别计算的。
而31号文件规定开发产品完工后，要分项目结算调整实际毛利额与原预计毛利额的差额，计入完工年度的应纳税所得额。
如果企业同时存在多个开发项目，各个项目开发时间、预售时间、完工时间均不同，按预计毛利额预缴的所得税与当期的所得税费用交织在一起，开发产品完工时的所得税结算调整将是非常困难的。
如不能正确转销，预计毛利额要预缴所得税，企业当期正常的应纳税所得额也要缴纳所得税，就会造成重复纳税的现象。
2006年4月国家税务总局下发了《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号），文件中规定从事房地产业务的纳税人开发产品预售收入按规定预计计税毛利率计算的预计毛利额做为纳税调整增加额处理，相应的完工结算时转回的已纳税的预计毛利额作为纳税调整减少额处理。
这就为房地产开发企业预缴所得税的结算调整指明了方向。
为保证此项差异及时准确的转回，个人认为应在开发项目完工时随着预收账款结转为主营业务收入而陆续转回，每结转一笔预收账款就同时、同比例转回一笔原预计毛利，调减当期应纳税所得额。
企业应单独设置开发项目预计毛利额调整应纳税所得额备查簿，分项目登记每一笔预计毛利额产生、转回的时间及金额。
同时主营业务收入、主营业务成本、开发产品、开发成本、预收账款科目必须按成本计算对象进行明细核算，正确区分房地产预售收入与主营业务收入，严格按会计制度的规定结转房地产预售收入。
相关会计处理如下：
1、将开发项目预计毛利额并入当期实现的应纳税所得额计提企业所得税时：
借：
所得税 （当期实现的纳税所得＋预计毛利额）×适用税率
贷：
应交税金——应交企业所得税 （当期实现的纳税所得＋预计毛利额）×适用税率
2、上交企业所得税时：
借：
应交税金——应交企业所得税
贷：
银行存款
3、项目完工后，每将一笔预收账款结转为主营业务收入，就把与该预收账款相对应的原预计毛利额做为当期纳税调减项目，调减当期应纳税所得额，计提企业所得税：
借：
所得税 （当期实现的纳税所得－转回的原预计毛利额）×适用税率
贷：
应交税金——应交企业所得税 （当期实现的纳税所得－转回的原预计毛利额）×适用税率
举例：
某房地产开发企业资料如下：
2003年8月开发A小区，2003年10月开始预售，2004年9月完工。
2003年取得预售收入1200万，2004年取得预售收入1500万，2004年12月31日预收账款结转主营业务收入2000万，2005年6月30日预收账款结转主营业务收入700万。
2004年销售现房取得主营业务收入300万，2005年销售现房取得主营业务收入600万。
A小区预收账款明细账：
期间
摘要
借方
贷方
累计余额
2003年1季度
预售收入
200万
200万
2003年2季度
预售收入
400万
600万
2003年3季度
预售收入
300万
900万
2003年4季度
预售收入
300万
1200万
2004年1季度
预售收入
500万
1700万
2004年2季度
预售收入
500万
2200万
2004年3季度
预售收入
500万
2700万
2004年12月31日
结转主营业务收入
2000万
700万
2005年6月30日
结转主营业务收入
700万
0
2004年5月开发B小区，2004年7月开始预售，2005年6月完工。
2004年取得预售收入1400万，2005年取得预售收入1400万。
2005年12月31日预收账款结转主营业务收入2800万，2005年销售现房取得主营业务收入1200万。
B小区预收账款明细账：
期间
摘要
借方
贷方
累计余额
2004年3季度
预售收入
700万
700万
2004年4季度
预售收入
700万
1400万
2005年1季度
预售收入
700万
2100万
2005年2季度
预售收入
700万
2800万
2005年3季度
预售收入
0
2800万
2005年4季度
预售收入
0
2800万
2005年12月31日
结转主营业务收入
2800万
0
2005年3月开发C小区，2005年4月开始预售，2006年3月完工。
2005年取得预售收入3400万，2006年取得预售收入1500万元。
2006年直接销售现房取得主营业务收入2000万元，2006年4月30日将预收账款4900万元全部结转主营业务收入。
C小区预收账款明细账：
期间
摘要
借方
贷方
累计余额
2005年2季度
预售收入
1300万
1300万
2005年3季度
预售收入
1300万
2600万
2005年4季度
预售收入
800万
3400万
2006年1季度
预售收入
1500万
4900万
2006年4月30日
结转主营业务收入
4900万
0
该企业2003――2006年各期利润总额及应纳税所得额：
期间
利润总额（累计）
应纳税所得额（累计）
2003年1季度
－40万
－40万
2003年2季度
－60万
－60万
2003年3季度
－90万
－90万
2003年4季度
－150万
－150万
2004年1季度
－30万
－30万
2004年2季度
－70万
－70万
2004年3季度
－100万
－100万
2004年4季度
400万
400万
2005年1季度
200万
200万
2005年2季度
400万
400万
2005年3季度
500万
500万
2005年4季度
800万
800万
2006年1季度
150万
150万
2006年2季度
300万
300万
2006年3季度
600万
600万
2006年4季度
900万
900万
当地预售收入的计税毛利率为15％，请计算该房地产开发企业2003年到2006年每个季度应申报缴纳的企业所得税。
为计算简便，除了商品房预售收入预计的毛利额外，不考虑其他纳税调整因素，也不考虑会计与税法在收入确认上的差异，季度所得税预缴税率统一按33％计算。
一、2003年所得税计算及会计处理：
1季度：
当期预计毛利额：
A小区：
200×15％＝30万
当期应纳税所得额：
－40万
预计毛利额调增当期应纳税所得额后的应税所得：
30－40＝－10万
当期亏损，不缴纳企业所得税。
在备查簿中登记：
A小区2003年1季度预计毛利额调增当期应纳税所得额30万元。
2季度：
当期预计毛利额：
A小区：
400×15％＝60万
累计预计毛利额：
A小区：
600×15％＝90万
累计应纳税所得额：
－60万
纳税调整后累计应纳税所得额：
90－60＝30万
当期应纳所得税：
30万×33％＝9.90万
会计处理：
借：
所得税 9.90万
贷：
应交税金——应交企业所得税 9.90万
借：
应交税金——应交企业所得税 9.90万
贷：
银行存款 9.90万
同时，在备查簿中登记：
A小区2003年2季度预计毛利额调增当期应纳税所得额60万元，当年累计调增应纳税所得额90万元。
3季度：
当期预计毛利额：
A小区：
300×15％＝45万
累计预计毛利额：
A小区：
900×15％＝135万
累计应纳税所得额：
－90万
纳税调整后累计应纳税所得额：
135－90＝45万
当期应纳所得税：
45×33％－9.9＝4.95万
会计处理：
借：
所得税 4.95万
贷：
应交税金——应交企业所得税 4.95万
借：
应交税金——应交企业所得税 4.95万
贷：
银行存款 4.95万
同时，在备查簿中登记：
A小区2003年3季度预计毛利额调增当期应纳税所得额45万元，当年累计调增应纳税所得额135万元。
4季度：
当期预计毛利额：
A小区：
300×15％＝45万
累计预计毛利额：
A小区：
1200×15％＝180万
累计应纳税所得额：
－150万
纳税调整后累计应纳税所得额：
180－150＝30万
当期应纳所得税：
30×33％－9.9－4.95＝－4.95万
经当年汇算清缴，多缴所得税4.95万元，税务机关予以退还。
会计处理：
借：
所得税 －4.95万
贷：
应交税金——应交企业所得税 －4.95万
借：
银行存款 4.95万
贷：
应交税金——应交企业所得税 4.95万
同时，在备查簿中登记：
A小区2003年4季度预计毛利额调增当期应纳税所得额45万元，当年累计调增应纳税所得额180万元。
2003年所得税费用为9.9万元，“应交税金——应交企业所得税”明细科目余额为零。
二、2004年所得税计算及会计处理：
1季度：
当期预计毛利额：
A小区：
500×15％＝75万
当期应纳税所得额：
－30万
预计毛利额调增当期应纳税所得额后的应税所得：
75－30＝45万
当期应纳所得税：
45×33％＝14.85万
会计处理：
借：
所得税 14.85万
贷：
应交税金——应交企业所得税 14.85万
借：
应交税金——应交企业所得税 14.85万
贷：
银行存款 14.85万
同时，在备查簿中登记：
A小区2004年1季度预计毛利额调增当期应纳税所得额75万元。
2季度：
当期预计毛利额：
A小区：
500×15％＝75万
累计预计毛利额：
A小区：
1000×15％＝150万
累计应纳税所得额：
－70万
纳税调整后累计应纳税所得额：
150－70＝80万
当期应纳所得税：
80×33％－14.85＝11.55万
会计处理：
借：
所得税 11.55万
贷：
应交税金——应交企业所得税 11.55万
借：
应交税金——应交企业所得税 11.55万
贷：
银行存款 11.55万
同时，在备查簿中登记：
A小区2004年2季度预计毛利额调增当期应纳税所得额75万元，当年累计调增应纳税所得额150万元。
3季度：
当期预计毛利额：
A小区：
500×15％＝75万
B小区：
700×15％＝105万
累计预计毛利额：
A小区：
1500×15％＝225万
B小区：
700×15％＝105万
累计应纳税所得额：
－100万
纳税调整后累计应纳税所得额：
225＋105－100＝230万
当期应纳所得税：
230×33％－14.85－11.55＝49.50万
会计处理：
借：
所得税 49.50万
贷：
应交税金——应交企业所得税 49.50万
借：
应交税金——应交企业所得税 49.50万
贷：
银行存款 49.50万
在备查簿中登记：
A小区2004年3季度预计毛利额调增当期应纳税所得额75万元，当年累计调增应纳税所得额225万元；B小区2003年3季度预计毛利额调增当期应纳税所得额105万元。
4季度：
当期预计毛利额：
A小区：
0
B小区：
700×15％＝105万
累计预计毛利额：
A小区：
1500×15％＝225万
B小区：
1400×15％＝210万
虽然A小区2004年第4季度当期没有预收账款，但由于所得税计算中均采用累计数，所以A小区前3个季度的预收账款在计算第4季度所得税时也应考虑。
因为A小区2004年9月份完工，预收账款开始按照会计制度规定结转主营业务收入，原预计毛利额调增应纳税所得额的部分此时应予以转回，作纳税调减处理。
由于A小区预收账款没有全部结转主营业务收入，所以应分配计算纳税调减额：
A小区累计调增应纳税所得额的原预计毛利额：
180＋225＝405万
纳税调减额：
405×2000/（2000＋700）＝300万
当期累计应纳税所得额：
400万
纳税调整后的应纳税所得额：
225＋210＋400－300＝535万
当期应纳所得税：
535×33％－14.85－11.55－49.5＝100.65万
会计处理：
借：
所得税 100.65万
贷：
应交税金——应交企业所得税 100.65万
借：
应交税金——应交企业所得税 100.65万
贷：
银行存款 100.65万
在备查簿中登记：
A小区2004年4季度原预计毛利额因竣工结算调减应纳税所得额300万元，未结算调减毛利额为405－300＝105万元；B小区2004年4季度预计毛利额调增当期应纳税所得额105万元，当年累计调增应纳税所得额210万元。
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