第六章经营决策分析.docx
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第六章经营决策分析
第六章经营决策分析
第一节决策分析概述
决策分析的含义
⏹决策（decision）是指为了实现一定的目标，借助于科学的理论和方法，对可供选择的各方案进行分析比较，权衡利弊得失，从中选择最满意（最优）方案的过程。
⏹决策分析是指为实现企业预定目标，由各级管理人员在科学预测的基础上，对未来经济活动方案进行成本效益分析的过程，又称企业决策。
决策分析的分类
⏹按决策规划期长短分类（两类）
⏹短期决策（short-termdecision）：
指对一年内的生产经营活动产生影响的决策，又称经营决策（operatingdecision）。
⏹长期决策（long-termdecision）：
指对一年以上的生产经营活动产生影响的决策，又称投资决策或资本支出决策（capitalexpendituredecision）。
⏹按决策者掌握的信息特点分类
⏹分三类：
⏹确定性决策（certaintydecision）：
即各方案的结果是确定的
⏹风险性决策（riskdecision）：
指每一方案都有两种以上的可能结果，并可确定各种结果的客观概率。
⏹不确定性决策（uncertaintydecision）：
指不知道各方案可能的结果，或虽然知道各方案的可能结果，但无法确定各种结果的概率。
⏹按决策方案之间的关系分类
⏹分三类
⏹接受或拒绝方案决策（accept-or-rejectdecision），又称独立方案决策：
只需对一个备选方案作出接受或拒绝的决策
⏹互斥方案决策（mutuallyexclusivedecision）：
需要在两个或两个以上的备选方案中选出唯一的一个方案
⏹组合方案决策（combinationdecision）：
从多个备选方案中选出一组最优组合方案。
⏹按决策的重复程度分类
⏹分两类
⏹程序化决策（programmeddecision）：
指例行的或重复性的决策
⏹非程序化决策（non-programmeddecision）：
指复杂的，非例行的决策
决策分析的程序
⏹又称决策制定过程（decision-makingprocess）：
1、确定决策目标
2、收集与决策目标相关的信息
3、提出实现目标的各种备选方案
4、选择最满意（可行）方案
5、方案的实施和评价
经营决策的内容
⏹管理会计中的经营决策是指在短期内，围绕是否生产、生产什么、怎样生产以及生产多少等方面的问题而进行的决策。
⏹常见的有是否接受特殊价格的订货（最低价格）、亏损产品是否生产或亏损部门是否停产、产品是否深加工、零部件是自制还是外购、资源受限制条件下的生产安排等方面的决策。
第二节相关成本概念
相关成本
⏹相关成本（relevantcost）：
是指由于某特定决策而直接引起的未来成本支出，与特定决策方案相关联
⏹相关成本的基本特征：
相关成本是预计的未来成本，相关成本是有差别的未来成本
常见的相关成本
1、增量成本与差量成本
⏹增量成本（incrementalcost）：
指每个方案的相关成本，通常是由于产量不同而形成的成本
⏹差量（别）成本（differentialcost）：
指两个不同的备选方案的相关成本之间的差额
⏹在一定条件下，某一方案的增量成本就是该方案的变动成本。
但绝不能等同，因为有时会包括固定成本。
2、边际成本（marginalcost）
⏹就是业务量增加或减少一个单位所引起的成本变动
⏹边际成本是增量成本的一个特殊形式
3、机会成本（opportunitycost）
⏹在决策中，选择最满意方案而放弃次满意方案所丧失的潜在收益，就构成实施最满意方案的机会成本。
⏹丧失的收益可能是边际贡献、收入、利润等。
⏹机会成本是较为常见的相关成本
4、付现成本（outofpocketcost）
⏹指由于决策引起的需要在目前或将来动用现金支付的成本
⏹在企业现金严重不足，而又难以融资时，必须以付现成本而不是以总成本作为考虑的标准。
通常会选择付现成本较低而总成本较高的方案。
5、重置成本（replacementcost）
⏹也称现行成本（currentcost），是指按照现行市场价格购买功能与目前某项资产相同或相似资产所需要支付的成本。
⏹在生产决策、定价决策及设备更新决策中，需要考虑以重置成本作为相关成本。
常见的相关成本
6、可避免成本（avoidablecost）
⏹指企业采用某个特定方案（如停止某产品的生产或停止某项经营），就不会继续发生的成本。
⏹可避免成本构成了不同方案的增量成本，因此是相关成本。
⏹一般而言，变动成本都是可避免成本；酌量性固定成本，如广告费、培训费，人员固定工资等均是可避免成本。
7、专属成本（specificcost）
⏹是指能够明确归属某一特定决策方案的固定成本或混合成本，或称“直接归属固定成本”。
⏹条件：
接受某方案，此类成本将增加（增加某项经营活动）或减少（放弃某项经营活动）。
⏹通常是为了弥补生产能力暂时的不足，而增加有关装置、设备、工具等长期资产所发生的支出。
如资产的租金、购置成本或使用成本等。
⏹一般分配的间接固定成本
⏹不受经营活动增减的影响，如分配的固定制造费用，属于无关成本。
8、可分属成本（separablecost）
⏹指在联产品生产决策中必须考虑的，因对已经分离的联产品进行深加工而追加发生的成本。
⏹可分属成本就是进一步加工方案必须考虑的相关成本。
无关成本
⏹无关成本（irrelevantcost）或称非相关成本：
与特定决策方案无关联的成本。
1、沉没成本（sunkcost）
⏹是指由过去决策引起的、已经发生的实际支出，不是目前或将来决策所能改变的成本。
⏹沉没成本是无关成本。
在固定资产更新决策中一定要剔除沉没成本。
⏹沉没成本也指历史成本（historiccost）：
指过去取得某项资产而发生的实际支出。
通常表现为账面价值或账面净值。
2、不可避免成本（unavoidablecost）
⏹是指不论管理当局作出何种决策都不能改变其发生数额的成本。
⏹例如，约束性固定成本、履行合同导致的未来支出等就是不可避免成本。
⏹不论采用何种方案都一样发生，因此是无关成本。
3、共同成本（commoncost）
⏹是指应由多个方案共同负担的固定成本或混合成本。
⏹如各方案共同分享的设施和服务成本，包括照明、取暖、空调和管理费用。
⏹不论采用哪种方案，其发生额都相同，因此，属于无关成本。
4、联合成本（jointcost）
⏹是指联产品在未分离前的生产过程中所发生的，应由所有联产品共同负担的制造成本。
⏹在是否进一步加工的方案中属于不必考虑的无关成本。
判断相关成本的步骤
1、汇总与各备选方案相联系的所有成本
2、排除沉没成本
3、剔除各方案之间没有差别的未来成本
4、剩下的即为相关成本
⏹在企业管理决策中，强调的是相关成本。
因此，决策者奉行“不同目的，不同成本”原则。
辨别材料的相关成本
1、如果方案需要购买材料，则材料的相关成本为当前的重置成本。
2、如果企业库存中已有以前购入的该材料，则相关成本是下列两者之中的较高者（放弃的收益，即机会成本）：
⏹材料当前重新出售的收入
⏹将原材料转作其它用途的收益
3、如果材料没有重新出售价格，也没有其他用途，则相关成本为零。
辨别材料的相关成本
（例）某公司的一位客户已经与公司接触了多次，希望公司能够为其生产一特殊的产品，该客户愿意为此产品支付45000元。
生产该产品所需要的原材料如表所示。
辨别材料的相关成本
材料需要量库存量账面价值变现价值重置成本
A20000__6
B200012002元/公斤35
C2000140032.54
D400400468
⏹企业正常生产使用原材料B。
如果将原材料B用于此项工作，企业就要重新购置原材料B以满足其它正常生产所需。
⏹原材料C和原材料D是以前过度购买的结果，而且使用受到很大限制。
原材料C没有其它用途，但原材料D可用于另外一项工作。
如果在另外一项工作中使用原材料D，就会节约600公斤原材料E的消耗。
原材料E的单位购买成本是每公斤5元，企业现在没有库存原材料E。
⏹要求：
计算与是否接受该项订货决策有关的原材料的相关成本。
辨别材料的相关成本
⏹材料的相关成本：
元
材料A（2000×6）12000
材料B（2000×5）10000
材料C（600×4＋1400×2.5）5900
材料D（400×6或600×5）3000
合计30900
第三节经营决策分析方法
差量分析法
⏹指在进行两个互斥方案的决策时，以差量损益指标作为评价标准的决策方法。
⏹需要计算差量损益：
⏹方案的差量损益＝差量收入－差量成本其中：
⏹差量收入—两个方案相关收入的差额
⏹差量成本—两个方案相关成本的差额
⏹也可编制差量损益分析表
差量损益分析表
差量分析法
⏹若差量损益>0，则A方案优于B方案
⏹若差量损益=0，则A、B方案效益相同
⏹若差量损益<0，则B方案优于A方案
⏹例：
某人是一家大型会计师事务所的注册会计师，年薪$60000。
他希望独立执业。
有关方案的差量损益分析表如下：
差量分析法
⏹方案独立开业留下做雇员差额
⏹收入$200000$60000$140000
⏹实支成本120000—120000
⏹每年收益$80000$60000$20000
⏹可见，每年增加的$20000支持该人选择独立执业。
边际贡献分析法
⏹当只有一个方案，或方案较多时，可直接计算、对比各备选方案的边际贡献，或相关损益的大小进行决策。
⏹相关损益＝相关收入－相关成本
＝边际贡献－相关固定成本
⏹也可编制相关损益分析表
相关损益分析表
边际贡献分析法
⏹若PA>PB，则选择A方案
⏹若PA⏹有时，方案不涉及收入，只涉及成本，可比较各个方案的相关成本，选择成本最低的方案为最优方案。
⏹如前例，可编制两个方案的相关损益分析表如下：
方案独立开业留下做雇员
收入$200000$60000
实支成本120000—
年相关损益$80000$60000
⏹可见，独立开业每年的收益比留下做雇员增加$20000（$80000-$60000），则支持该人选择独立执业。
边际贡献分析法
⏹也可单独选一个方案编制相关损益分析表，此时，就要考虑机会成本
备选方案独立执业
收入$200000
费用
实支成本$120000
放弃雇员的机会成本60000180000
每年收益$20000
⏹假如该人愿少些风险而选择留下做雇员：
备选方案留下做雇员
收入$60000
费用
实支成本$0
放弃执业的机会成本8000080000
每年收益$（20000）
本量利分析法
⏹运用本量利分析原理来评价各备选方案的优劣
⏹主要是利用成本模型比较两个方案的相关成本，并计算成本无差别点的业务量
⏹用于自制或外购的决策，租用设备的决策
第四节生产经营决策
特殊价格订货的决策
⏹从长期的角度看，单位产品的售价应该高于该产品的完全成本。
⏹但在企业存在剩余生产能力的情况下，如果客户提出出价很低、甚至低于完全成本的特殊定单，企业是否应该接受？
1、当特殊订货不影响正常销售，且剩余生产能力无其他用途，又不追加专属成本时，只要特殊订货的单价大于该产品的单位变动成本，即特殊订货具有边际贡献时，就可以接受该特殊订货。
⏹因为是利用剩余生产能力进行生产，通常固定成本不受特殊定单的影响，只有变动成本才受特殊定单的影响，因此方案中一般不考虑固定成本。
特殊价格订货的决策
2、若特殊订货需要追加专属固定成本时，则相关成本中应包括专属固定成本。
只要特殊订货方案的相关损益大于零，就
3、当追加特殊订货影响正常销售时，应将由此而减少的正常销售的边际贡献作为追加订货的机会成本。
4、若剩余生产能力可以转移，应将转移能力的收益作为接受订货方案的机会成本。
⏹（例）某公司只生产一种产品甲，年生产能力为20000件，年度正常销售量为16000件，正常价格为30元/件，单位产品成本为24元，其构成如下：
直接材料10元
直接人工5元
变动制造费用3元
固定制造费用6元
单位产品成本24元
⏹现有一客户提出订货，且只愿出价22元。
⏹要求：
就以下各不相关方案作出决策。
（1）订货4000件，剩余能力无法转移，且不需追加专属成本。
⏹分析：
订货量在生产能力范围内
单位变动成本=10+5+3=18元
因特殊价格22元>单位变动成本18元
接受订货可多获利润16000元=（22-18）×4000。
（2）订货4000件，剩余能力无法转移，但需一台专用设备，购置成本为10000元。
相关损益分析表
⏹相关损益大于零，应接受订货。
（3）订货4500件，剩余能力无法转移，也不需追加专属成本。
相关损益分析表
⏹应接受追加订货。
（4）订货4500件，且剩余能力可以对外出租，可获年租金8000元，若接受订货需追加专属成本10000元。
⏹此方案不能接受订货。
相关损益分析表
⏹（例）MT公司一直为某企业制造一台机器，但该企业已经破产，也没有迹象表明公司可以从该破产企业能收回一分钱。
到目前为止，制造该机器所发生的成本为100000元，并在该企业破产以前，公司已经收到其支付的款项30000元。
⏹公司的销售部门得知，有另一家企业打算在该机器加工完成后购买该机器，并愿意出价68000元。
为继续完成该机器的制造，还会发生下列成本：
（1）原材料：
库存中已有该原材料，其购入成本为12000元，且该材料无其他用途。
如果不继续制造该机器，材料可以4000元价款出售。
（2）人工：
发生增量人工成本10000元。
公司的劳动力属于短缺资源，如果不继续制造该机器，劳动力可以转到另一项工作。
该工作可获得60000元的收入，发生变动成本24000元，分配间接固定制造费用16000元。
（3）其他费用：
发生咨询费6000元。
但如果不继续制造该机器，可以通过向咨询师支付一笔1000元的违约金的方式终止咨询。
（4）一般间接固定制造费用16000元将分配到该工作中。
⏹要求：
作出是否接受该企业出价的决策。
⏹过去已发生的成本100000元和已收到的收入30000元是不相关的。
⏹已购入材料的相关成本（机会成本）为残值4000元。
⏹人工成本：
⏹增量成本10000
⏹机会成本（60000－24000）36000
⏹相关人工成本46000
⏹咨询成本：
⏹完成该工作的成本6000
⏹减：
违约成本1000
⏹相关增量成本5000
⏹一般间接固定制造费用16000元为无关成本
⏹相关损益计算（增量）：
元
相关收入68000
相关成本
材料的机会成本4000
人工成本46000
咨询成本5000
相关成本合计55000
相关收益13000
⏹应接受该企业的出价。
亏损产品是否停产的决策
⏹企业的某一种产品或某一部门经营发生亏损时，应该考虑是否停产或是否撤消的问题。
从财务会计的角度一般认为应该停产或撤消，可使企业整体利润提高。
但事实未必如此。
⏹按成本性态分类，停产亏损产品一般只减少变动成本。
如果亏损产品的边际贡献或相关损益大于零，则可弥补一部分固定成本，就不应停产。
亏损产品是否停产的决策
⏹结论：
1、当亏损产品生产能力无法转移时，只要亏损产品能提供边际贡献，就不应当停产该产品。
2、若亏损产品的生产能力可以转移，则将转移后创造的边际贡献与亏损产品提供的边际贡献相比较，选择边际贡献大的方案。
亏损产品是否停产的决策
3、上述结论假定固定成本保持不变。
但实际中有些固定成本属于可避免成本。
如当撤消某一亏损部门时，有些固定成本就不会发生，如部门工资等，这种可避免固定成本成本就是相关成本。
⏹（例5）假设一个百货商店有三个主要部门：
食品杂货、普通商品和药品。
管理当局正在考虑关掉一直亏损的食品杂货部。
预计下年收益如下表（千美元）
（1）假设惟一考虑的方案是关掉或继续经营亏损1万元的食品杂货部，且空出的空间将闲置，不可避免成本将继续发生。
⏹如果食品杂货部被关闭，空出的设备闲置起来，情况会更糟。
食品杂货部将减少营业收益$50000，导致整个企业亏损$15000（$35000－$50000）
（2）假设关闭食品杂货部门后多余的空间被用来扩大普通商品部门。
占据这一空间的商品能够提高销售额$500000，产生的边际贡献率是30%，可避免固定成本是$70000。
⏹该方案将使企业增加营业收益$80000（$500000×30%－$70000），可抵消因关闭食品杂货部而减少的$50000营业收益，并使营业收益总额增加$30000（$80000－$50000）。
⏹也可用差量分析法
普通商品食品杂货差额
销售额$500$1000-$500
变动成本350800-450
贡献毛益$150$200-$50
可避免成本70150-80
弥补不可避免
成本的毛利$80$50$30
零部件自制还是外购的决策
⏹常见的自制或外购决策
⏹零部件自制还是外购
⏹建筑公司自己做某项工作，还是将该工作转包给他人完成
⏹某项服务是由企业内部提供，还是由企业外部提供
⏹企业面临自制还是外购的决策，有时非货币因素会支配定量评价
⏹有些企业自己生产是为了控制质量；有些企业为了和供应商保持长期的互利关系而一直购买零件。
⏹从定量角度分析是自制还是外购，一个关键因素是是否有闲置设备。
许多公司只有当其设备没有其他更好的用途时才自己生产零件。
零部件自制或外购决策
⏹自制与外购决策的一个特点是只考虑相关成本，不考虑收入。
⏹应注意如下几点：
⏹当设备闲置不能利用时，不考虑固定成本，但应区分可避免与不可避免成本
⏹当闲置设备可以利用时，应考虑机会成本
⏹（例6）某公司每年需用F零件12500个，如向市场购买，每个进价为60元。
该企业辅助车间有剩余能力可生产这种零件。
预计每个零件的生产成本如下：
直接材料36元
直接人工13
变动制造费用7
固定制造费用10
单位成本66元
（1）企业现具备生产12500个F零件的能力，且剩余能力无法转移。
自制外购
单位成本总成本单位成本总成本
购买60750000
直接材料36450000
直接人工13162500
变动制造费用787500
相关总成本5670000060750000
⏹自制可节省支出50000元
（2）企业具备生产12500个F零件的能力，但剩余能力也可用于加工H零件，其边际贡献为70000元。
自制外购差量成本
变动成本700000750000-50000
机会成本70000—70000
相关成本合计77000075000020000
⏹可见，外购F零件，并将闲置设备加工H零件所需成本比自制节约20000元
（3）企业只具备生产10000个F零件的能力，且无法转移。
若再多加工F零件，则需租入一台设备，月租金为3000元，这样使F零件的生产能力达到15000个。
自制外购
变动成本700000750000
专属成本360000
相关成本合计736000750000
⏹可见，自制成本低于外购成本，应自制
（4）条件同（3），但可采取自制一部分零件，外购一部分零件的方式
自制10000，
全部自制全部外购外购2500
变动成本700000750000710000*
专属成本3600000
相关成本合计736000750000710000
*710000=56×10000+60×2500
⏹应选择自制10000，外购2500的方案。
企业资源合理利用的决策
⏹当产品销售量受到限制时，企业应选择获利能力高的产品，即单位边际贡献高的产品进行生产，可获得最大利润。
⏹如果市场需求不受限制，而生产量受到某些资源（稀缺资源）的限制时，则企业必须进行合理利用稀缺资源的决策，即产品最优组合的决策。
⏹典型的稀缺资源有：
原材料、人工工时或机器小时、占地面积、现金等。
⏹决策要点：
在现有限制条件下，通过合理安排产品组合，使企业盈利最大化，也即使边际贡献最大化。
1、在只有一种稀缺资源的情况下，不能用单位边际贡献指标决策，而应计算单位稀缺资源的边际贡献。
⏹应按单位资源边际贡献的大小顺序排序，选择单位资源边际贡献大的方案。
⏹因为单位资源边际贡献大，则在一定的资源限制下，其边际贡献总额就最大。
⏹（例7）一个公司有两种产品：
便携式加热器和具有多种性能的梦幻型加热器，单位产品数据如下：
便携式加热器梦幻型加热器
销售价格$20$30
变动成本1621
边际贡献$4$9
边际贡献率20%30%
⏹如果销售受到限制，应生产梦幻型。
⏹如果两种产品的需求不受限制，而企业生产能力仅为10000小时，且每小时可生产3台便携式加热器或1台梦幻型加热器，则生产便携式获利能力更强。
便携式梦幻型
每小时产量31
单位边际贡献$4$9
每小时边际贡献$12$9
10000小时
边际贡献$120000$90000
2、资源和市场需求都受到限制
⏹仍按单位资源边际贡献的大小顺序排序，从高到低进行产品组合安排，以使企业利润最大化。
⏹（例8）K公司向客户提供下列三种清扫办公室的劳务：
大扫除吸尘扫地扫地
收费标准（元）1005025
耗用工时1062
⏹变动成本每小时4元，包括按小时付给清洁工的工资和消耗的材料费用。
K公司每年固定成本为100000元，其资源约束因素只有一个，即清洁工人数。
该公司只雇用到10个清洁工，每人一周工作40小时，每年工作50周。
⏹K公司对第二年的需求进行市场调查，发现需要该公司提供上述三种服务的办公室数量分别为：
大扫除吸尘扫地扫地
办公室数量150020003000
⏹要求：
根
升级会员 