企业所得税汇算清缴必须掌握的十五个文件.doc
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2013年企业所得税汇算清缴必须掌握的十五个文件
一、收入类文件：
文件一:
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知>》国税函【2008】828号
文件要点:
企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
（一）用于市场推广或销售；
（二）用于交际应酬；
（三）用于职工奖励或福利；
（四）用于股息分配；
（五）用于对外捐赠；
（六）其他改变资产所有权属的用途。
云中飞点评:
《企业所得税法》及其条例实施的是法人所得税制度。
法人税制要求，资产在不同的法人之间流转，需要交税。
其含义有三：
一是资产在不同法人之间流转，主要方式是销售，即获得了现金性质的对价。
二是资产在不同法人之间的流转，没有获得现金对价，则视同销售。
三是资产在法人内部的流转及形态变化，由于资产的所有权没有在法人间发生变化，不符合法人税制的定义，不需要视同销售，即不需要交税。
国税函【2008】828号是最能体现法人所得税制度精神的，因此，云中飞把它选为排名第一的文件。
但是，有的同志根本不理解法人所得税制度，就胡乱做税收筹划。
我们先来看一个所谓的“低纳高抵”税收筹划，以下是该筹划的原文：
我国现行企业所得税税率最高为25%，而土地增值税的税率最高为60%。
这其中就存在用25%的企业所得税去抵减60%土地增值税的“低纳高抵”的政策空间。
例如某一企业，三年前用1亿元拿到一块地皮，但现在地价大涨，再投入1亿元开发项目，其项目收入可达8亿元。
土地增值率达300%，要按最高税率60%交纳土地增值税。
这可不是个小数。
针对这种情况，可“通过评估增值交纳企业所得税”的方式，来减轻高额土地增值税。
比如将1亿元地皮评估到3亿元，再投入一个亿开发，销售仍为8亿元，其增值率为100%，执行40%的土地增值税税率，土地增值税税负就会大幅度降低，但同时企业要付出增值部分25%的企业所得税。
因企业所得税和土地增值税都属于地方税种，各地执行不一，但其中肯定存在“低纳高抵”空间。
所以要仔细计算，多做几个比较税负大小的方案，选优执行。
云中飞刚看到这个筹划时就觉得是匪夷所思，你的土地即使被你从1个亿评估到3个亿，也还是在你的手上啊，按照法人所得税制度精神，需要交税吗?
另外，土地增值税就不多说了，那是云中飞的强项，说多了你可能认为云中飞显摆，云中飞就说一句：
土地增值税的土地你用评估价入账，在现实中你将会撞到满脸都是血。
云中飞前段时间给广东省注册会计师协会主任会计师培训班讲课时就批评了这个筹划。
文件二:
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》国税函[2008]875号
文件要点：
企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
3.收入的金额能够可靠地计量；
4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
云中飞点评:
会计准则的规定
销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
（3）收入的金额能够可靠地计量；
（4）相关的经济利益很可能流入企业；
（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
在销售商品收入的确认方面，会计准则有5个条件，而税法只有4个条件，税法不考虑相关的经济利益很可能流入企业，税法不考虑企业的经营风险，收入的确认具有强制性。
例如，A企业于2011年12月10日向某公司发出商品一批，已向某公司开出增值税专用发票，价款100万元，增值税17万元，商品成本80万元。
并于12月12日办妥托收手续。
12月31日得知某公司由于法律诉讼问题，银行账户已被法院冻结，企业无法收到该项货款。
（1）2011年企业因无法收到货款，不确认收入。
借：
发出商品800000
贷：
库存商品800000
借：
应收账款——应收增值税170000
贷：
应交税费——应交增值税（销项税额）170000
（2）2011年所得税处理
会计上未确认收入，但按税法规定应确认收入100万元，同时应确认成本80万元，故应调增2008年应纳税所得额20万元；
填表方法：
在企业所得税年度申报表附表三第19行“其他（收入类）”调增收入额100万元，在第40行“其他（扣除类）”调减成本80万元。
以后收到钱时的处理
借：
银行存款117
贷：
主营业务收入100
应收账款17
借：
主营业务成本80
贷：
发出商品80
会计上正常作销售处理，所得税直接调减20就行了，当然执行新准则的要作递延所得税处理
最后收不到钱可扣除坏账损失
财税[2009]57号文件第四条规定，企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：
1、债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；
2、债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；
3、债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的
文件三:
国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知国税函[2010]79号
一、关于租金收入确认问题
根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
这里，属于权责发生制。
云中飞点评:
《企业所得税条例》第19条规定：
按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，这里相当于是“收付实现制”。
例如：
2009年A企业租赁房屋给B企业，租赁期3年，每年租金100万元，2009年一次收取了3年的租金300万。
会计处理：
2009年确认100万租金收入。
企业所得税处理：
可以有两种选择：
1、根据国税函[2010]79号的规定选择权责发生制，企业可以在2009年纳税申报表时，确认100万租金收入，这样税法同会计就没有差异了。
2、根据《企业所得税条例》条例第十九条的规定选择收付实现制，确认300万租金收入，这时税法同会计就存在差异了，企业应在2009年纳税申报表附表3第5行调增应纳税所得额调增200万元。
2010、2011两个年度应该调减100万元。
那么，企业的租金到底是选择收付实现制还是权责发生制呢?
这要看企业的实际情况，当企业处于免税期或充满了亏损时，收付实现制是不二选择。
这里，需要注意的是，租金只有企业所得税的处理可以选择收付实现制还是权责发生制，营业税和房产税则没有选择权，都是收付实现制。
二、关于债务重组收入确认问题
企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。
三、关于股权转让所得确认和计算问题
企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。
转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。
企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
云中飞点评:
企业转让股权收入的确认是在完成股权变更手续时，而债务重组收入确认是在债务重组合同或协议生效时。
另外，最重要的是企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
如果股权转让操作不当，可能会造成重复征税，例如，香港A公司把100%控股广州公司以5000万的价格转让给香港B公司，广州公司有3000万的未分配利润，这3000万的未分配利润香港A公司要交一次10%的税，等到广州公司将这3000万的未分配利润分配给新股东香港B公司时，香港B公司还要交10%或5%的税。
这样，就会重复征税。
因此，先分配再股权转让就成为一种基本操作方法。
但是，如果实在不能先分配再股权转让，只能利用下面这个文件：
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条关于“投资企业撤回或减少投资的税务处理”规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。
上述的文件告诉我们，撤资可以扣除未分配利润等股东留存收益，股权转让不可以扣除未分配利润等股东留存收益，撤资比股权转让好。
但如何把股权转让变为撤资呢？
这里需要一个“债转股“周转一下。
例如，甲企业原来投入1000万占乙企业10%的股权，现以3000万的价格转让给丙企业，乙企业10%的股权对应的未分配利润为3000万。
具体操作：
由丙企业将准备收购股权的资金3000万出借给乙企业，乙企业将该笔资金作为甲企业的撤资所得付给甲企业，然后再将欠丙企业的债务，来一个债转股。
可能有些同志不太熟悉债转股，啊啊，云中飞也是刚学会，告诉你，债转股的大戏才刚刚开始呢。
公司债权转股权登记管理办法（2011年11月23日国家工商行政管理总局令第57号公布）第十九条本办法自2012年1月1日起实施。
文件四:
国家税务总局公告2012年第40号关于发布《企业政策性搬迁所得税管理办法》的公告
文件要点：
第十四条企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《企业所得税法》及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。
企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。
第十六条企业的搬迁收入，扣除搬迁支出后的余额，为企业的搬迁所得
企业应在搬迁完成年度，将搬迁所得计入当年度企业应纳税所得额计算纳税。
第十七条下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得：
（一）从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的
（二）从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度
第十九条企业同时符合下列条件的，视为已经完成搬迁：
（一）搬迁规划已基本完成；
（二）当年生产经营收入占规划搬迁前年度生产经营收入50%以上。
云中飞点评:
以前，国税函〔2009〕118号文件规定，如果企业搬迁后重置固定资产，则可从搬迁收入中扣除资产重置价值，同时该资产的折旧或摊销可在税前扣除。
例如,A企业2012年度被拆除厂房账面剩余价值900万元，取得搬迁补偿收入1000万元，五年内重置950万元的固定资产，则就1000—950=50万元的余额纳税，950万元元购进的固定资产，成本或折旧允许在税前扣除。
这样，企业重置的资产就存在税前重复扣除的问题。
由此，40号公告明确，企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除，但可按其计税成本计算折旧或摊销在税前扣除。
A企业搬迁补偿收入1000万元必须全额纳税。
这1000万元什么时候纳税呢？
还好，40号公告的规定是一种递延纳税，没有让企业在取得搬迁补偿收入当年直接缴税，而是递延到了搬迁完成年度。
什么叫搬迁完成年度呢？
我可以故意拖着不完成搬迁行吗？
对不起,不可以.文件给出了完成搬迁明确的定义和时间表。
写到这里，你可能会问，房地产公司可以用这个文件吗?
呵呵,这个以后再说.
文件五：
财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知财税[2008]1号关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策
文件要点：
（一）对证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税
（二）对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税
《关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通知》（财税[2008]136号）
文件要点：
对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及产业投资基金收益、信托投资收益等其他投资收入，作为企业所得税不征税收入
云中飞点评;
由于1号文是实施新法之初出台的文件，行文上概念有点混乱，后来的文件就注意改过来了。
作为不征税收入。
基金分红属不征税收入，对应的资产无法税前扣除，应调减资产计税税基，“基金避税宝”，无法避税。
文件六：
2011年第36号公告
文件要点：
国债持有期间未兑付的利息收入允许作为免税收入。
云中飞点评;
2011年第36号公告施行以后申报表填报要求
（一）企业在国债持有期间，会计上一般按照权责发生制确认利息收入，而税法上在持有期间不确定收入，在年度申报时，企业可通过附表三《纳税调整项目明细表》第5行“4.未按权责发生制确认的收入”的调减栏，将会计上确定的利息收入调减。
（二）企业在国债到期兑付或转让国债取得利息收入时，税收上应按持有期间取得的利息收入计入应纳税所得额，但由于在持有期间会计上已经按权责发生制确认了部分利息收入，并按税收规定进行了纳税调减，因此在年度申报时，应先通过附表三《纳税调整项目明细表》第5行“4.未按权责发生制确认的收入”的调增栏，将会计上以前确认的利息收入进行调增，如符合免税条件，再通过附表五第2行“1、国债利息收入”进行调减处理
二、税前扣除类文件：
文件七：
<企业所得税法>第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
云中飞点评;
一般而言（不包括特殊情况），一项费用得以税前扣除，必须同时符合三个条件：
1、符合权责发生制原则：
属于当期费用
2、是实际发生的支出：
已现金支付或已形成企业的到期债务
3、取得合法凭证：
征税范围内的应取得发票，但发票开具方若因纳税义务发生时间未到而暂不能开具发票，可暂允许凭合同扣除，但最终必须取得发票，否则要调整。
企业会计准则第11号——股份支付
第六条完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。
企业记账:
借：
成本费用类科目（按权益工具的公允价值计量）
贷：
资本公积（用权益结算）
但是,这个分录不可以税前扣除.国家税务总局公告2012年第18号
（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。
上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。
文件八:
总局公告2011年第34号：
文件要点:
企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证
云中飞点评:
这是总局历史上第一次明确有效凭证取得的时间允许在下一年度的企业所得税汇算清缴时,但是,某人解读：
总局多么仁慈，你在季度预交所得税时，还用这么难吗？
多预提一点.还不明白，别干会计啦。
对于企业在前三季度所得税申报中零申报或只申报很少一部分税款，大部分税款在年终汇算清缴中申报缴纳，对于企业这种不按照实际情况预缴所得税的行为如何处理?
（国税函〔2009〕34号）其实早就有办法了：
分子：
预缴税款占当年企业所得税入库税款
/分母：
（预缴数+汇算清缴数）应不少于70%
云中飞劝大家别干傻事.第4季度多交点税.OK?
文件九:
总局公告2012年第15号：
文件要点：
对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额
税总解读：
九、企业实际会计处理与《税法》税前扣除规定存在差异的，如何协调？
根据《税法》第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。
”但企业按照会计要求确认的支出，没有超过《税法》规定的标准和范围（如折旧年限的选择）的，为减少会计与《税法》差异的调整，便于税收征管，企业按照会计上确认的支出，在税务处理时，将不再进行调整。
云中飞点评：
注意“并实际在财务会计处理上已确认的支出”这句话，例如投资性房地产，按公允价值模型计量，会计都没有提折旧，税法就不给你纳税调整。
文件十：
《企业资产损失所得税税前扣除管理办法>国家税务总局公告》[2011]第25号
文件要点：
第二十三条企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。
第二十四条企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。
云中飞点评：
一些朋友认为，25号公告第二十三条、二十四条规定的坏帐损失税前扣除只需取得“会计处理记录”、“企业的情况说明”和“专项报告”三项证据就可以了。
云中飞告诉你，这样的想法很傻很天真。
别忘了还有财税[2009]57号第四条第三款的规定，“债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务。
”显然，逾期3年以上的应收款项，还应取得“确凿证据证明”。
另外，中税协发[2011]109号第七条规定，注册税务师办理“应收及预付款项坏账损失”的鉴证，应当采取下列程序和方法：
（一）评价被鉴证人有关应收及预付款项内部管理制度是否完善；
（二）审核相关事项合同、协议或说明，确认应收及预付款项的存在，并为被鉴证人所有；
（三）逐笔审核应收及预付款项；
（四）区分应收及预付款项坏账损失类型，取得合法、充分证据材料；
（五）确认应收及预付款项坏账损失税前扣除的金额。
文件十一：
关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知财税[2009]125号
文件要点：
三、企业应就其按照实施条例第七条规定确定的中国境外所得（境外税前所得），按以下规定计算实施条例第七十八条规定的境外应纳税所得额：
（五）在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。
云中飞点评：
分国不分项，多不退，少要补
主表第22行
境外应纳税所得要弥补境内亏损，境外亏损不能用境内所得来弥补，这个你可能会觉得很讨厌，例如：
（1）A公司2011年境外所得100万，税率20%，已经在该国缴纳企业所得税20万元，中国境内所得亏损-80万，
要补税：
1万=（100-80）*（25%-20%）
如果不弥补境内所得亏损
则补税：
5万=（100*（25%-20%）
（2）假如A公司2012年境外所得0，中国境内所得150万，这时要交税150*25%，如果上年度没有弥补境内亏损80万，只需交税（150-80）*25%。
呵呵，现实就是如此残酷啊。
八、企业应按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定分国（地区）别计算境外税额的抵免限额。
某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。
据以计算上述公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为企业所得税法第四条第一款规定的税率。
企业按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定计算的当期境内、境外应纳税所得总额小于零的，应以零计算当期境内、境外应纳税所得总额，其当期境外所得税的抵免限额也为零。
云中飞点评：
例如：
某居民企业在A国从事经营活动，产生所得100万元，缴纳税收40万元，分回60万元。
现我国税前所得为200万元，国内税率25%.来自A国所得税收抵免限额计算：
抵免限额=300×25%×100÷300=25（万元）。
由于该项所得在A国实际缴纳税收为40万元，因此只可以抵免25万元，该居民企业应在我国缴纳所得税额为50万元（300×25%－25）。
A国缴纳40万元抵免25万元后，剩余可抵免税收余额15万元，可以向以后5个年度按规定结转抵扣。
五、居民企业在按照企业所得税法第二十四条规定用境外所得间接负担的税额进行税收抵免时，其取得的境外投资收益实际间接负担的税额，是指根据直接或者间接持股方式合计持股20%以上（含20%，下同）的规定层级的外国企业股份，由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中，从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额，其计算公式如下：
本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额。
六、除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照实施条例第八十条规定由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业：
第一层:
单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；
第二层:
单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和
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