注会审计之期后事项.docx
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注会审计之期后事项
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第四节期后事项
一、期后事项的时段与种类
关键词
期后事项，三个时段，两种类型，调整事项，非调整事项
1.期后事项的概念
财务报表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。
2.期后事项的时段
（1）第一时段：
财务报表日后至审计报告日；
（2）第二时段：
审计报告日后至财务报表报出日；
（3）第三时段：
财务报表报出日后。
图26－1期后事项分段示意
财务报表日是指财务报表涵盖的最近期间的截止日期；
财务报表批准日是指被审计单位董事会或类似机构批准财务报表报出的日期；
财务报表报出日是指被审计单位对外披露已审计财务报表的日期。
对外披露可以是公开方式的，如上市公司公布财务报表；也可以是非公开方式的，如非上市公司将财务报表提供给使用者。
3.期后事项的种类
（1）调整事项
对财务报表日已经存在的情况提供证据的事项，即对财务报表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项，这类事项影响财务报表金额，需提请被审计单位管理层调整财务报表及与之相关的披露信息
（2）非调整事项
这类事项虽不影响财务报表金额，但可能影响财务报表的正确理解，需提请被审计单位管理层在财务报表附注中作适当披露。
（一）调整事项举例
1．财务报表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在财务报表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
例如，被审计单位由于某种原因在财务报表日前被起诉，法院于财务报表日后判决被审计单位应赔偿对方损失。
因这一负债实际上在财务报表日之前就已存在，所以，如果赔偿数额比较大，注册会计师应考虑提请被审计单位调整或增加财务报表有关负债项目的金额，并加以说明。
2．财务报表日后取得确凿证据，表明某项资产在财务报表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
例1，被审计单位原先[财务报表日]对某库存商品未计提存货跌价准备，在财务报表日后不久的销售情况显示其可变现净值低于库存商品期末成本，表明该库存商品在财务报表日发生了减值，需要在被审计单位的财务报表中补记该项存货的跌价准备。
例2，财务报表日被审计单位认为可以收回的大额应收款项，因财务报表日后债务人突然破产而无法收回。
在这种情况下，债务人财务状况[这是上年批准赊销的主要依据]显然早已恶化，所以注册会计师应考虑提请被审计单位计提坏账准备或增加计提坏账准备，调整财务报表有关项目的金额。
3．财务报表日后进一步确定了财务报表日前购人资产的成本或售出资产的收入。
例1，被审计单位在财务报表日前购入一项固定资产，并投入使用。
由于购入时尚未确定准确的购买价款，故先以估计的价格考虑其达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项固定资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等因素暂估人账，并按规定计提固定资产折旧。
如果在财务报表日后商定了购买价款，取得了采购发票，被审计单位就应该据此调整该固定资产原值。
例2，所审计期间被审计单位的一项在建工程达到预计可使用状态并投入使用，并按在建工程余额转入固定资产科目。
财务报表日后完成了工程决算，则应按照决算价值重新调整上年固定资产原值，但无需调整累计折旧。
4．财务报表日后发现了财务报表舞弊或差错。
例如，在财务报表日以前，被审计单位根据合同规定所销售的商品已经发出，当时认
为与该项商品所有权相关的风险和报酬已经转移，货款能够收回，按照收入确认原则确认了收入并结转了相关成本，即在财务报表日被审计单位确认为销售实现，并在财务报表上反映。
但在财务报表日后至审计报告日之间所取得的证据证明该批已确认为销售的商品确实已经退回。
如果金额较大，注册会计师应考虑提请被审计单位调整财务报表有关项目的金额。
考题.（2003年，综合题）在对Y公司2009年度财务报表实施审计的过程中，发现存在以下事项：
Y公司为G公司向银行借款提供信用担保。
2010年10月，G公司因经营严重亏损，进行破产清算，无力偿还已到期的该笔银行借款。
银行因此向法院起诉，要求Y公司承担担保连带责任，支付借款本息3200万元。
2010年2月5日，法院终审判决银行胜诉，并于2月15日执行完毕。
考虑到无法向G公司追偿，Y公司在2010年2月支付该笔款项的同时，将其全额计入当月营业外支出项目。
对上述事实，Y公司拟在2009年度财务报表按规定予以披露。
要求：
针对上述事项，注册会计师是否需要提出审计处理意见？
若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录。
【答案】
所述事项属于需要调整财务报表的期后事项，应建议Y公司作以下调整：
借：
营业外支出──赔偿支出3200
贷：
其他应付款3200
考题.（2009年，综合题局部，1/12分）A和B注册会计师负责对甲公司2008年度财务报表进行审计。
在审计过程中，注意到下列事项：
2008年l2月，甲公司购入500万元汽车电子仪表。
2009年1月7日，甲公司遭受水灾，导致该批仪表全部报废。
甲公司对2008年度财务报表做如下调整：
借记“资产减值损失”500万元，贷记“存货——存货跌价准备”500万元。
要求：
针对所述事项，A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议?
若需提出审计调整建议，请直接列示调整分录。
【答案】
水灾发生在资产负债表日后，属于非调整事项，甲公司无需调整2008年度财务报表，只需在财务报表附注中披露。
应建议甲公司将已作的调整分录冲销，调整分录为：
借：
存货——存货跌价准备5000000
贷：
资产减值损失5000000
（二）非调整事项举例
确定期后事项对财务报表的影响时，应对财务报表日已经存在的事项和财务报表日后出现的事项严加区分，不能混淆。
如果相关事项直到财务报表日后才发生，就不应将财务报表日后的信息并入财务报表中去。
非调整事项不影响财务报表日财务状况，不需要调整财务报表。
但如果财务报表因此可能受到误解，就应在财务报表中以附注的形式予以适当披露。
财务报表日后发生的、需要在财务报表中披露的非调整事项包括：
1.针对财务报表日后发生的事项的重大诉讼、仲裁、承诺。
2.财务报表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。
3.财务报表日后因自然灾害[以上期经营无关]导致资产发生重大损失。
4.财务报表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。
5.财务报表日后资本公积转增资本。
6.财务报表日后[因次年原因]发生巨额亏损[不是上年的亏损]。
7.财务报表日后发生企业合并或处置子公司。
8.财务报表日后企业利润分配方案中拟分配的及经批准宣告发放的股利或利润。
考题.（2008年，多项选择题，1分）B注册会计师负责对乙公司20×8年度财务报表进行审计。
B注册会计师出具审计报告的日期为20×9年3月15日，财务报表报出日为20×9年3月20日。
在审计过程中，B注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。
注册会计师了解到的下列资产负债表日后事项，属于非调整事项的有（ ）。
A.20×9年2月1日，乙公司20×8年末的某项交易性金融资产发生大幅贬值
B.20×9年2月10日，乙公司发生重大诉讼
C.20×9年2月15日，乙公司于20×8年确认的一笔大额销售被退回
D.20×9年3月16日，乙公司发生企业合并
【答案】ABD
考题.（2007年，综合题局部，1/23分）公开发行A股的X股份有限公司（以下简称X公司）系U会计师事务所的审计客户。
A和B注册会计师负责对X公司20×7年度财务报表进行审计。
在对X公司审计过程中，A和B注册会计师注意到以下事项：
X公司于20×7年8月取得了某外国上市公司18%的股权（不能实施控制，也无重大影响），投资成本800万元。
在编制20×7年12月31日资产负债表时，X公司对该公司投资的账面价值按当日公允价值反映。
20×8年3月24日，该外国上市公司所在地发生地震造成其股票市场价值与20×7年12月31日相比下挫60%，从而导致X公司对该上市公司的股权投资遭受重大损失。
要求：
针对所述事项，请回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？
若需提出审计处理建议，请直接列示审计调整分录。
【答案】资产负债表日后发生公允价值降低，属于非调整期后事项，建议披露。
二、财务报表日至审计报告日发生的事项
关键词
主动识别，专门程序，调整或披露
（一）主动识别第一时段期后事项
对于这一时段的期后事项，注册会计师负有主动识别的义务，应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整还是披露。
（二）用以识别期后事项的审计程序[下文三次提及的“上述审计程序”]
尽量在接近审计报告日实施审计程序。
审计程序通常包括[记忆]：
1.了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序；
2.询问管理层和治理层，确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项。
3.查阅被审计单位的所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行会议的纪要，在不能获取会议纪要的情况下，询问此类会议讨论的事项；
4.查阅被审计单位最近的中期财务报表。
除这些审计程序外，实施下列一项或多项审计程序是必要和适当的：
1.查阅财务报表日后最近期间内的预算、现金流量预测和其他相关的管理报告；
2.就诉讼和索赔事项询问被审计单位的法律顾问，或扩大之前口头或书面查询的范围；
3.考虑是否有必要获取涵盖特定期后事项的书面声明以支持其他审计证据。
（三）知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑
如属于调整事项，应考虑被审计单位是否已对财务报表做出适当的调整。
如属于非调整事项，应考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。
考题.（2008年，多项选择题，1分）（三）B注册会计师负责对乙公司20×8年度财务报表进行审计。
B注册会计师出具审计报告的日期为20×9年3月15日，财务报表报出日为20×9年3月20日。
在审计过程中，B注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。
对于截至20×9年3月15日发生的期后事项，B注册会计师的下列做法正确的有（ ）。
A.设计专门的审计程序识别这些期后事项
B.尽量在接近资产负债表日时实施针对期后事项的专门审计程序
C.尽量在接近审计报告日时实施针对期后事项的专门审计程序
D.不专门设计审计程序识别这些期后事项
【答案】AC
考题.（2009年，新制度，单项选择题）在下列审计程序中，A注册会计师最有可能获取期后事项审计证据的是（ ）。
A.调查期后发生的长期负债的变化
B.重新计算在期后处置的固定资产的折旧费
C.确定期后人工费用率的变化是否已被授权
D.询问在资产负债表日前记录但在期后支付的预计负债
【答案】D
考题.（2009年，新制度，单项选择题）在向管理层询问可能影响财务报表的期后事项时，下列事项中不相关的是（ ）。
A.是否发生新的担保
B.是否发生重要人事变动
C.是否签订或计划签订合并或清算协议
D.是否计划发行新的债券
【答案】B
三、注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实
关键词
修改报表
被动识别，有限延伸，补充报告日期，强调或其他事项段
不修改报表且被告未提交
发表非无保留意见
不修改报表且报告已提交
要求不公布报告
不修改报表且报告已公布
采取措施防止使用者信赖报告
（一）被动识别第二时段期后事项
在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序。
在这一阶段，财务报表并未报出，管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知注册会计师。
注册会计师还可能从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知等途径获悉影响财务报表的期后事项。
（二）知悉第二时段期后事项时的考虑
如知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，应与管理层和治理层讨论该事项，确定财务报表是否需要修改；如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。
1.管理层修改财务报表时的处理
应根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序；同时，除非下文述及的特殊情况适用，应将用以识别期后事项的上述审计程序[第一次提及。
P567，4+3]延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。
特殊情况是[有限延伸]，如对财务报表的修改仅限于期后事项的影响，董事会、管理层也仅对修改进行批准，注册会计师可仅针对有关修改将用以识别期后事项的上述审计程序[第二次提及。
P567，4+3]延伸至新的审计报告日。
在这种情况下，应选用下列处理方式之一：
（1）修改审计报告，针对修改部分增加补充报告日期。
其中，原审计报告日期表明审计工作何时完成；补充报告日期表明原审计报告日之后实施的审计程序仅针对财务报表的后续修改。
补充报告日期的示例如下：
“除附注X所述事项的日期为[仅针对附注×所述修改的审计程序完成日期]之外，[原审计报告日]”。
（2）出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。
2.管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理
发表非无保留意见，然后再提交审计报告。
3.管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理
通知管理层和治理层在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出。
如财务报表仍被报出，采取适当措施，以防止财务报表使用者信赖该审计报告。
例如，针对上市公司，注册会计师可以利用证券传媒等刊登必要的声明，防止使用者信赖审计报告。
四、财务报表报出日后发现的事实
关键词
没有义务识别，采取行动的两个条件
管理层采取行动：
使用者知悉修改，延伸程序，有限延伸（增加段落）
管理层未采取行动：
防止使用者信赖报告
（一）没有义务识别第三时段的期后事项
没有义务针对财务报表实施任何审计程序，但不排除通过媒体等途径获悉重大影响的期后事项。
（二）知悉第三时段期后事项时的考虑
1.如在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，应当：
（1）与管理层和治理层讨论该事项；
（2）确定财务报表是否需要修改；
（3）如需要修改，询问管理层如何处理。
2.采取行动的条件
只有同时满足下面两个条件，才需要采取行动:
（1）该事项在审计报告日已存在。
（2）如在审计报告日前获知该事实，可能影响审计报告。
3.管理层修改财务报表时应当采取的必要措施
（1）实施必要的审计程序。
例如，查阅法院判决文件、复核会计处理或披露事项，确定对财务报表的修改是否恰当。
（2）复核管理层采取的措施能否确保所有收到原报表和审计报告的人士了解这一情况。
例如，上市公司管理层刊登公告的媒体是否是中国证券监督管理委员会指定的媒体，若仅刊登在其注册地的媒体上则异地的使用者可能无法了解这一情况。
（3）延伸实施审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。
除非特殊情形[有限延伸]，将用以识别期后事项的上述审计程序[第三次提及。
P567，4+3]延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。
（4）在特殊情况[有限延伸]下，修改审计报告或提供新的审计报告。
在新的或经修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中有关修改原财务报表的详细原因和注册会计师提供的原审计报告。
考题.（2008年，多项选择题，1分）（三）B注册会计师负责对乙公司20×8年度财务报表进行审计。
B注册会计师出具审计报告的日期为20×9年3月15日，财务报表报出日为20×9年3月20日。
在审计过程中，B注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。
如果针对20×9年3月20日后发现的事实，乙公司管理层修改了20×8年度财务报表，B注册会计师应当采取的措施有（ ）。
A.实施必要的审计程序
B.复核管理层采取的措施能否确保所有收到原报表和审计报告的人士了解这一情况
C.针对修改后的20×8年度财务报表出具新的审计报告
D.在针对乙公司20×9年度财务报表的审计报告中增加强调事项段，提醒财务报表使用者注意修改20×8年度财务报表的原因
【答案】ABC
2.管理层未采取任何行动时的处理
如果管理层没有采取措施确保所有收到原财务报表的人士了解这一情况，也没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，通知管理层和治理层，注册会计师将设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。
考题.（2009年，新制度，单项选择题，1分）关于A注册会计师对期后事项的责任，下列表述中错误的是（ ）。
A.有责任实施必要的审计程序，以确定截至审计报告日发生的期后事项是否均已得到识别
B.在审计报告日后，没有责任针对财务报表实施审计程序
C.在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，有责任采取措施
D.在财务报表报出后，如果知悉可能对财务报表产生重大影响的事实，没有责任采取措施
【答案】D
第五节书面声明
关键词
书面声明，正面证明，反面证明
书面声明，是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。
1.正面证明力较弱
书面声明是必要信息，是审计证据的重要来源，但其本身不能提供充分、适当的审计证据，不影响注册会计师获取其他审计证据的性质和范围。
2.反面证明力很强
书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。
但是，如管理层修改书面声明的内容或不提供注册会计师要求的书面声明，可能使注册会计师警觉存在重大问题的可能性。
一、针对管理层责任的[基本]书面声明[记忆]
1.针对提供的信息和交易的完整性，要求管理层就下列事项提供书面声明：
（1）按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；
（2）所有交易均已记录并反映在财务报表中。
2.针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供书面声明。
如果未获取书面声明，在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的。
3.存在下列情况时，可能要求管理层在书面声明中再次确认对自身责任的认可与理解：
（1）代表被审计单位签订审计业务约定条款的人员不再承担相关责任；
（2）审计业务约定条款是在以前年度签订的；
（3）有迹象表明管理层误解了其责任；
（4）情况的改变需要管理层再次确认其责任。
二、其他书面声明
关键词
财务报表，内部控制、判断和意图
如注册会计师认为有必要获取一项或多项其他书面声明，以支持与财务报表或者一项或多项具体认定相关的其他审计证据，应要求管理层提供明。
其他书面声明可能是对基本书面声明的补充，但不构成其组成部分。
（一）关于财务报表的额外书面声明的事项
1.会计政策的选择和运用是否适当；
2.是否按编制基础对下列事项进行确认、计量、列报或披露：
（1）可能影响资产和负债账面价值或分类的计划或意图；
（2）负债（包括实际负债和或有负债）；
（3）资产的所有权或控制权，资产的留置权或其他物权，用于担保的抵押资产；
（4）可能影响财务报表的法律法规及合同（包括违反法律法规及合同的行为）。
（二）向注册会计师通报[内部控制缺陷的]额外书面声明
注册会计师可能认为有必要要求管理层确认其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报。
（三）关于特定认定[判断和意图]的书面声明
在获取有关管理层的判断和意图的证据时，可能考虑下列一项或多项事项：
1.被审计单位以前对声明的意图的实际实施情况；
2.被审计单位选取特定措施的理由；
3.被审计单位实施特定措施的能力；
4.是否存在审计过程中已获取的、可能与管理层判断或意图不一致的任何其他信息。
为了支持就管理层的判断或意图或者完整性认定从其他审计证据中获取的了解，注册会计师可能认为有必要要求管理层提供有关特定认定的书面声明。
例如，如果管理层的意图对投资的计价基础非常重要，但若不能从管理层获取有关该项投资意图的书面声明，注册会计师就不可能获取充分、适当的审计证据。
例如，注册会计师需要确定临界值，高于临界值的错报不能被视作是明显微小的错报。
为了获取所要求的书面声明，注册会计师可能认为需要向管理层通报临界值。
三、书面声明的日期和涵盖的期间
关键词
不得晚于审计报告日，涵盖提及的所有期间，现任管理层尚未上任
1.书面声明的日期不得晚于审计报告日
在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告，因此，书面声明的日期应当尽量接近审计报告日，但不得在其之后。
2.书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和所有期间
（1）在某些情况下，可能要求管理层更新书面声明，管理层也可能需要再次确认以前期间作出的书面声明是否依然适当，因此，声明需要涵盖审计报告中提及的所有期间。
（2）注册会计师和管理层可能认可某种形式的书面声明，以更新以前期间的书面声明。
更新后的书面声明需要表明，以前的声明是否发生了变化以及发生了什么变化。
3.现任管理层在所提及期间内尚未上任不影响其签署书面声明
现任管理层在审计报告中提及的所有期间内均尚未就任，并不能减轻其对财务报表整体的责任。
注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。
四、书面声明的形式
书面声明应当以声明书的形式致送注册会计师。
法律法规可能要求管理层对自身责任作出公开的书面陈述，它是部分或全部书面声明的一种适当形式，这种陈述所涵盖的相关事项不必包括在声明书中。
参考格式26—3[应看]
（致注册会计师）：
本声明书是针对你们审计ABC公司截至20×1年l2月31目的年度财务报表而提供的。
审计的目的是对财务报表发表意见，以确定财务报表是否在所有重大方面已按照企业会计准则的规定编制，并实现公允反映。
尽我们所知，并在作出了必要的查询和了解后，我们确认：
一、财务报表
1.我们已履行[插入日期]签署的审计业务约定书中提及的责任，即根据企业会计准则的规定编制财务报表，并对财务报表进行公允反映；
2.在作出会计估计时使用的重大假设（包括与公允价值计量相关的假设）是合理的；
3.已按照企业会计准则的规定对关联方关系及其交易作出了恰当的会计处理和披露；
4.根据企业会计准则的规定，所有需要调整或披露的资产负债表日后事项都已得到调整或披露；
5.未更正错报，无论是单独还是汇总起来，对财务报表整体的影响均不重大。
未更错报汇总表附在本声明书后；
6.[插入注册会计师可能认为适当的其他任何事项]。
二、提供的信息
7.我们已向你们提供下列工作条件：
（1）允许接触我们注意到的、与财务报表编制相关的所有信息（如记录、文件和其他事项）；
（2）提供你们基于审计目的要求我们提供的其他信息[包括会议记录]；
（3）允许在获取审计证据时不受限制地接触你们认为必要的本
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