合并报表若干理论的探讨论文.docx

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合并报表若干理论的探讨论文

毕业论文

合并报表若干理论的探讨

摘要

经济全球化的背景下，企业之间竞争越发激烈，企业之间的合并成为再常见不过的事情，这当中尤以控股合并为最多。

因此，企业合并后的会计报表编制要如何完善，会计准则对会计合并报表的编制和规范化各有什么影响，如何从理论层面去探析合并报表，都成为当今会计工作的当务之急。

本文从合并会计报表的相关背景引入，对企业合并相关概念、原因和作用以及对会计目标的影响，还有合并会计报表相关概念和理论框架分别进行了阐述，随后在相关理论的基础上，对合并会计报表中的合并范围、比例合并法与合营企业、合并价差、所得税问题、现金流量的相关理论分别进行了探讨。

相信本文对合并报表的若干理论研究，有助于解决我国编制合并报表的现实问题。

关键词:

会计信息质量可靠性相关性协调措施

ABSTRACT

Thereliabilityandthecorrelationaretwobasicrequirementsofaccountinginformationquality,whichthedecisionmakersbasicon,whentheyhavetomakethemostimportantchoice.Theinternationalhavelongargumentbetweenthetwobasicrequirements.Therelationshipbetweenthereliabilityandthecorrelationistheunityofopposites.Wemustcoordinatethetwobasicrequirementsbecauseoftheaccountingtargets.Thisarticlegivessomeadvicesoftheauthorbasiconthespecificeconomicenvironment.Thearticlesofpastputmoreattentiontothechoiceofthereliabilityandthecorrelation;itdoesnotbasiconthespecificeconomicenvironmentandneithertellsusthechoiceshouldchangebecausethedevelopmentoftheeconomics.Sothepassagemakestheliteraturemorecomprehensive.Atthesametime,thewriter’sanalysisgivestheworkersmorechoices;thoughtheanalysisofthereliabilityandthecorrelation,theauthorgivessomemeasuresofherself.Soitcanhelptheworkercoordinatesthereliabilityandthecorrelationeffectivelyandcansolvetheproblemsoftheaccountinginformationqualityandthelackofaccountinginformation.

Keywords:

Accountinginformationqualityreliabilitycorrelationcoordinationmeasures

引言

如今，再经济全球化的大背景之下，各个企业之间竞争越发激烈，企业与企业之间的合并亦成为再常见不过的事情，而这些企业合并当中，又尤以控股合并为最多。

作为财务会计三大难题之一，合并会计报表理论最近几年经历了重大变化。

继美国财务会计准则委员会在1995年颁布《合并财务报表--政策与程序》征求意见稿拟以主体观念取代母公司观念之后，其他发达国家的会计准则制定机构也纷纷对合并报表的编制观念进行反思。

我国关于合并报表的规定也面临着修订和完善。

那么，我国企业合并后的会计报表编制要如何完善，会计准则对会计合并报表的编制和规范化各有什么影响，如何从理论层面去探析合并报表，这些都是值得研究和探讨的课题。

第一章企业合并相关问题阐述

1.1企业合并的概念

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业，合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并分为两大类：

同一控制下的企业合并，以及非同一控制下的企业合并。

企业通过彼此之间的合并，合并前的多家企业的财产将会变成一家企业的财产，而从前的多个法人则会变成一个法人。

通过企业合并，可以达到资本集中甚至市场集中。

企业合并是资本集中从而市场集中的基本形式。

在日本以及欧美国家，企业合并只要不带来垄断弊端，就被视为合理，甚至受到政府政策的鼓励。

但是，对于那些可能会导致垄断的企业合并行为，企业则会受到相关反垄断政策的干预。

1.2企业合并的原因和作用

学者们对企业合并的原因主要分为三种观点[1]。

第一种观点认为企业最根本的目的在于谋求利益，最主要的原因是加速企业成长、降低生产经营成本、减少风险。

而第二种观点则认为，公司合并的原始动因有两个，即公司追求利润的动机和提高竞争力的动机。

第三种观点则认为，公司合并有其内在动因和外在动因，内在动因和外在动因的分析，兼顾了企业内部因素和外部环境因素、本文认为第三种原因较为科学。

企业合并的作用分为以下四种。

首先，企业合并可以使企业获得规模效益，从而在降低平均成本的同时增加利润；其次，企业合并可以使降低企业进入新行业和新市场的障碍，因为企业通过可以获得现成的原材料供应渠道、产品销售渠道、厂房设备等，能在较短的时间内使生产经营走上正轨；第三，企业合并可以降低企业的经营风险，增强抵御不可预见的突发性环境变化的能力，使企业可以较稳定地发展；最后，企业合并可以使企业获得科学技术上的竞争力，尤其在国际贸易还受到某种阻碍的时，企业合并比新建更能节省宝贵的时间[2]。

1.3企业合并的实质和对会计目标的影响

企业合并的实质其实就是合并会计的经济实质，也就是说，企业合并是多个参与合并的企业主体，共同合并而成的一个有机经济实体，该经济实体以会计合并为实质的经济基础；如果没有以会计合并为实质的经济基础，那么就没必要出现企业合并。

企业合并对会计目标的影响如下：

首先，会计合并应当优先反应出企业合并的经济事实，其次，企业合并应当反应出企业合并这一经济事实所带来的后果，即企业合并所带来的协同效应，或者是协同效应不足以弥补企业合并所耗费的成本，而最终造成的企业损失。

综上可以认为，反映企业合并的经济实质及后果，就是合并会计的根本目标[3]。

第二章合并会计报表相关问题阐述

2.1合并会计报表的概念

合并会计报表通常被简称为合并报表，或者是合并财务报表。

合并会计报表可以综合反映出以产权纽带关系所构成的企业集团，在某一时期或地点的整体财务状况、资金流转情况和经营成果的会计报表。

合并会计报表主要包括合并资产负债表、合并损益表、合并利润分配表、合并现金流量表、合并利润分配表、合并现金流量表等[4]。

2.2合并会计报表的相关理论框架

2.2.1合并会计报表的基础和目标

企业集团的经济实体，是合并会计报表的基础。

因为在母公司为核心的企业集团内，虽然母公司和子公司各种都是独立的法律实体，但是母公司和子公司实质上却是在同一管理控制下。

在这种经济控制超越了法律实体的情况下，母公司和子公司若各自用独立报表，显然是无法全面反映同一管理下的经济实体的活动的。

因此，根据会计的实质重于形式之原则，合并企业需要编制合并会计报表，以传递和反映母公司和子公司在共同管理控制之下的公司财务状况、现金流转情况、经营成果等。

综上所述，合并会计的目标应当是反映企业合并的经济行为，为信息使用者提供有助于相关决策的会计信息，并应保证这些信息能够帮助信息使用者判断企业合并所带来的协同作用、相关风险以及成本[5]。

2.2.2合并会计报表的编制方法

合并报表有两大编制方法，即完全合并法和比例合并法。

合并企业里，母公司强调控制权，通常会将子公司的资产和负债皆纳入合并范围。

实体理论的观点认为，合并报表应当反映企业集团整体财务情况和经营成果，因此应当一视同仁地对待母公司股东和子公司股东，所以子公司的资产和负债也应纳入合并范围。

因此可知母公司和实体理论的中心思想都是“全部合并”，反映在会计上，就是在抵消、调整企业集团内部会计交易事项的基础上，将母公司子公司的会计报表中的各个项目都逐个加以合并。

此外，必须认识到会计实务中还存在全部合并法所不能解决问题的情况，所以两个及其以上集团所形成的合并企业中，会计报表编制还应当考虑比例合并法，即将合营者在共同控制实体中的每一项资产、收入、负债以及费用，都按照所占据的份额和合营者自身报表中的类似项目逐行合并，或者是在合营者报表中，将其作为单独项目分别列报[6]。

2.2.3合并会计报表的实务途径选择

合并会计理论层面到实际应用层面的理论选择也是需要探究的一个理论课题，因为涉及到公司间债券投资、母公司在子公司的股权变动问题时，常常会给会计实务带来一定的难题，并且在今后的会计实务中还将出现新的问题。

这时，解决问题就要依赖于本文之前提到的那些会计理论框架中的理论，并且从总体上把握合并报表中的理论框架，并将科学处理实务问题当做基础和前提[7]。

第三章合并会计报表中若干理论问题的探究

3.1合并范围的问题探究

合并范围是指可纳入合并报表中的被投资公司的范围，其科学性将对合并报表的质量和其所揭示的会计信息有用性造成直接影响，并且在合并范围中，需要明确可被纳入范畴的公司和应当排除在外的公司。

首先，关于合并与不合并，我国会计领域有两点基本思想[9]，这两点思想缺一不可，都应当被遵守。

第一种思想是：

投资公司必须对被投资公司能够实施有效控制，能够操纵被投资公司的财务与经营政策。

第二种思想是：

投资公司取得被投资公司控制权的目的在于控制其财务和经营决策，以便由此获得经济利益。

其次，应当主意《合并会计报表暂时规定》中有明确列举六种不纳入合并范围的子公司，以及四种应当纳入合并范围的子公司，并规定了纳入合并范围的子公司的条件，因此在涉及到合并范围的问题时，应当先以这些条件为参照标准。

最后应当注意，合并范围在很大程度上，都应当遵循合并报表编制所遵循的合并理论。

我国采用的是母公司理论、所有权理论和实体理论相结合的综合理论。

就目前我国公司实际的合并范围而言，也恰好体现了这一综合性的理论。

3.2比例合并法与合营企业的问题探究

编报公司按拥有比例，将所属公司的资产、收入、负债、利润、费用与其自身的相应项目逐行合并，这就是比例合并法，该方法的前提是拥有共同控股权，适用对象是合营者对合并企业的合并[10]。

首先，合营企业为比例合并法提供了得以被运用的客观外部环境，而采用比例合并法的合营权益的财务报表能更好反映合营者在合营企业中权益的经济现象及实质。

合营企业通过比例合并法，既可以在合并资产负债表中，反映出合营者共同负担的负债和份额及其共同控制的资产，还可以通过合并利润表中所反映的合营实体的费用份额及其收益，来作为决策者的决策信息。

其次，比例合并法在国际上有合并报表形式和单列报表形式这两种具体形式，合并报表形式更为适用我国的情况，这种形式既能保证报表使用者更详细地会计合营企业财务情况，又能保持会计报表和项目内容的一致性和简洁性。

最后，应当注意到合并报表只注重合营者的拥有份额，却忽视了经济业务全貌这一问题。

因此，对合并报表各项主要项目的注释，可以遵从以下两种披露方式：

第一种是“一刀切法“，可以将其理解为按比例分隔每项经济业务，其优点在于简洁便利；第二种是“全额法”既无论合并利弊的多寡，都披露经济业务原貌，单独且完整地对会计报表项目进行披露，其优点在于有利于保证会计报表注释的完整性。

3.3合并价差的问题探究

合并差价是指母公司对子公司权益性资本投资数额与同一子公司所有者权益中属于母公司的份额相互抵消时所产生的差额。

深入分析合并价差、合并商誉和股权投资差额这三个概念的内涵和联系，有助于正确分析控股合并中的会计问题，对于改进合并会计的处理方法可谓意义非凡。

目前我国合并价差的会计处理问题主要有以下两点：

第一点问题是合并价差定义不明确，并且造成了会计实务中会计报表编制具有很大的随意性；第二点问题是合并价差具有不可摊销性，但是资产的价值变动应当属于资产本身，而不应当将其确认为合并价差。

对此，相应的解决途径是，在编制合并会计报表时，就应当按照国际惯例，将子公司可辨认的的净资产公允值，及其账面价值的差额都分摊于相关的负债和资产中，而合并商誉则将在预计收益期限内摊销，而随着负债被清偿以及资产被耗用，子公司可辨认净资产的公允值及其账面价值就会随之摊销。

但是，由于我国目前还不具备成熟的相关市场，且资产评估体系也欠缺规范，因此可以考虑统一合并价差和股权投资差额的口径，或者是筑起摊销合并价差。

3.4所得税问题的问题探究

当前我国只允许集团内紧密层核心企业可以在合并报表的基础上纳税，公司集团中的非紧密层的子公司则是独立的纳税主体。

当子公司以独立的纳税主体申报纳税时，各公司所得税的计算是以各独立法律主体实现的利润为基础，而合并报表的所得税计算是以母子公司组成的企业集团这一经济实体的合并收益为基础，因此，公司集团实际的计税基础同合并报表的计税基础就发生差异，由此产生了合并报表中的所得税问题。

所得税问题可以分为下述三种。

第一种是集团内部未实现收益对合并报表所得税产生影响。

对于该问题，在编制合并报表时，当合并内部收益被抵消后，就应当对由此产生的所得税问题进行会计处理，以保证合表报表的合理化。

集团内部收益对合并所得税的影响可以通过设置“合并递延所得税”或“合并递延款税”项目，来单独反映因企业合并而产生的应递延所得税。

第二种是集团内部交易所形成的内部存货所引起的的所得税问题。

集团内部交易产生的内部存货通常包含内部利润，因此编制报表时应当将内部利润抵消，同时对因此产生的所得税做出相应会计处理。

在此应注意，合并当年产生的内部利润，仅仅对涉及当年集团内存货交易产生的未实现内部利润造成影响；合并以后年度产生的内部利润所带来的所得税问题，也要考虑前年度内部交易的影响。

第三种是集团内部交易形成内部固定资产所引起的所得税问题。

集团内部交易后，购买方作为固定资产被记入本企业所属账户中，销售方因此交易而产生的利润属于内部收益。

在此应注意，此内部收益从发生交易到该项资产售出或报废前，都会一直对合并报表所得税产生影响；固定资产中的内部收益收到每年计提折旧费用的影响，无形中会增加集团费用，并产生递延所得税贷项。

3.5现金流量的问题探究

先探析合并现金流量表。

合并现金流量表是综合反映母子公司在一定会计期间现金流入流出数量及增减变化的会计报表，编制比较复杂。

比较简洁的方法是，根据母子公司的个别现金流量表，通过标志抵消分录将母公司与纳入合并范围的子公司，以及子公司彼此间发生的经济业务对个别现金流量表中的影响予以抵销的编制方式。

其次，关于内部现金流量的抵销。

因为集团在编制合并现金流量表时，会出现虚计现金流入及虚计现金流出，因此需要分析内部现金流量，并予以抵销，以计算出真实的现金流量。

最后，关于内部现金流量抵销分录，应当注意其与个别公司实际现金流量无关，仅为合并现金流量工作底稿的一句；合并现金流量表抵销分录的借贷方必须乙方是内部现金流入，另一方是内部现金流出；合并现金流量表抵消分录所使用的是现金流量表上的项目名称而非具体会计科目。

结论

通过本文对合并会计报表相关概念和理论框架的阐述，以及对并会计报表中的合并范围、比例合并法与合营企业、合并价差、所得税问题、现金流量的相关理论分别进行的探讨，本文对合并报表中的若干理论提出了相应的见解和研究，因为研究水平有限，所以对合并报表的若干理论探析或许还不够深入，但是本文依旧是一个很好的开端。

即使本论文结束，我也依然会对合并报表的若干理论继续进行研究和探讨。

希望本人之努力，能够为解决我国编制合并报表的现实问题起到一定作用，也相信我国的会计领域能够越来越和国际会计领域相融合，为我国的企业和经济发展做出贡献。

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[10]周娟.合并报表合并范围准则及实施状况研究[D].天津财经大学硕士

学位论文，2010年.

致谢

在毕业论文即将完成之际，有一种如释重负的感觉，在这里，我想要感谢一些人。

在本论文的写作过程中，我的导师老师倾注了大量的心血，从选题到开题报告，从写作提纲，到一遍又一遍地指出每稿中的具体问题，严格把关，循循善诱，在此我表示衷心感谢。

从题的选择到项目的最终完成，指导老师都始终给予我耐心的指点和不懈的支持。

尊敬的导师无论是为人还是为学都是我生活上和学术上的引路人，感激之情无以言表，只能在日后的工作和学习中踏实做人、勤奋做事，做出一番成绩来回报他对我的恩惠。

最后，向各位评审老师表示由衷的感谢！

谢谢各位老师在繁忙中抽出时间来指导我的毕业设计，谢谢！