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借款费用处理的理论与方法探究

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摘要、关键词

正文：

1、借款费用的概述

1.1借款费用的概念

1.2借款费用的范围

2、借款费用的会计处理方法之一：

费用化

2.1借款费用费用化的确认原则

2.2借款费用费用化金额的确定

3、借款费用的会计处理方法之二：

资本化

3.1借款费用资本化的确认原则

3.1.1符合资本化的资产

3.2借款费用资本化的开始、暂停和停止资本化时点的确认

3.2.1借款费用开始资本化的时点

3.2.2借款费用暂停资本化的时点

3.2.3借款费用停止资本化的时点

3.3借款费用资本化金额的确定

3.3.1借款利息资本化金额的确定

3.3.2外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定

借款费用处理的理论与方法探究

摘要：

我国的《企业会计准则——借款费用》对借款费用的概述、确认计量及其会计实务处理都作了具体规定。

其中包括对于借款费用的费用化和资本化开始时点的确定、资本化暂停和停止时点的确定以及借款费用的会计处理方法包括借款费用的费用化和资本化金额的计量和外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定。

同时，对允许资本化的借款费用的确认和计量及借款费用的披露也有明确的说明。

本课题研究的目的主要是对借款费用处理的理论和方法进行探究。

借款费用的计量以及对我国借款费用的会计处理直接影响企业的资产和损益。

借款费用的处理方法有两种：

一是于发生时直接确认为费用记入当期损益，直接影响当期的利润表；二是予以资本化。

通过借款费用的不同会计处理方法对企业财务报表的影响去更好地认识企业的财务状况，经营成果和现金流量。

关键词：

借款费用;企业会计准则;资本化;费用化

Theborrowingcostsprocessingthetheoryandmethodofstudy

Abstract:

Chinaoftheaccountingstandardsforenterprises-borrowingcosts"onborrowingcostsandconfirmation,abriefoverviewofthemeasurementanditspracticalaccountingtreatmentaremadespecificprovision.Includingthecostofborrowingcostsforthestartdateofthecapitalizationanddeterminethecapitalization,suspensionandstopthepointtodetermineandborrowingcostsaccountingmethodsincludethecostofborrowingcostsofcapitalizationandthemeasurementoftheamountsofforeigncurrencyexchangebalanceandspecificallyborrowedthecapitalizationamountdetermination.Atthesametime,toallowthecapitalizationoftheborrowingcostsoftherecognitionandmeasurementanddisclosureofborrowingcosts.

Keywords:

borrowingcosts;Accountingstandardforbusinessenterprises;Thecapitalization;Costof

1、借款费用的概述

1.1借款费用的概念

要研究一个事物就要首先了解其概念，同济大学经济与管理学院的黄轶在《借款费用处理的思考》中对借款费用的概念进行了概述，对借款费用的处理进行了说明。

他认为借款包括专门借款和一般借款。

专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

专门借款通常应当有明确的用途，并通常应当具有标明该用途的借款合同。

一般借款是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

1.2借款费用的范围

关于借款费用的具体范围，财政部在2007年颁布的《企业会计准则》的第17号准则——借款费用准则中对借款费用的范围进行了明确的说明。

在该准则中，借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销，辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。

承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。

（一）因借款而发生的利息

因借款而发生的利息，包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。

（二）因借款而发生的折价或溢价的摊销

因借款而发生的折价或者溢价主要是指发行债券等所发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），属于借款费用的范畴。

（三）因外币借款而发生的汇兑差额

因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。

由于汇率的变化往往和利率的变化相联动，它是企业外币借款所需承担的风险，因此，因外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的有机组成部分。

（四）因借款而发生的辅助费用

因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。

财政部在2007年颁布的《企业会计准则》的第17号准则的借款费用准则中对借款费用的范围进行了明确的规定，这种明确的规定对于企业的财务处理有了指导作用，借款费用的费用化和资本化的不同账务处理直接影响到企业财务状况和财务结果的恰当反应，所以要明确的确定借款费用的费用化和资本化的不同处理。

1.但对借款费用范围的界定还不够全面，借款费用准则涉及的借款费用主要是指因借款发生的利息和相关成本，不包含与融资租赁有关的融资费用根据租赁准则的规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用未确认融资费用应当在租赁期内进行分摊对于未确认融资费用是费用化还是资本化，租赁准则并未予以明确。

因此，借款费用准则在界定借款费用范围时应考虑借款费用的实质与形式而我国借款费用准则中借款费用的范围并不是很全面，在其他相关准则中也缺少相应的规定，从而导致在实务中对各种形式借款费用的会计处理不一致2.对相关资产范围的规定比较模糊我国借款费用准则规定，符合资本化条件的资产主要包括存货固定资产和投资性房地产等而发生在其他资产（例如无形资产）上的借款费用的相关会计处理，借款费用准则并没有予以明确，以致在使用此准则过程中各人有各人的理解。

3.对哪些资产不符合资本化条件未进行必要的说明我国借款费用准则只解释了哪些是符合资本化条件的资产，至于哪些资产不符合资本化条件并未予以明确.

对借款费用范围的界定应遵循实质重于形式原则，在会计实务中，对各种形式借款费用的会计处理并不是很一致，主要原因就是借款费用准则对借款费用范围的界定不够准确。

因此，建议我国借款费用准则对借款费用的范围界定应涵盖各种形式的借款费用，达到内在的统一本质相同的经济业务，其会计处理原则也应保持一致。

建议我国的借款费用准则对此进行相应的完善和补充，在准则制定过程中应注意各个准则之间在具体规定上的衔接和协调，确保会计准则的严密性系统性，达到连贯协调和内在一致的要求。

黄轶认为借款费用包括费用化的会计处理和符合资本化条件的要进行资本化的会计处理。

2、借款费用的会计处理方法之一：

费用化

2.1借款费用费用化的确认原则及费用化金额的确定

借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问题。

根据借款费用准则的规定，借款费用确认的基本原则是：

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本：

其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

【例1】ABC公司借入一笔100万的借款用于建造一个小型厂房，借款3个月，年利率12%。

小型厂房5个月完工，但是此笔款项不符合资本化条件。

在本例中，因为不符合资本化确认条件所以应当费用化。

费用化金额=100×12%/4=30（万元）

借款费用的费用化处理直接影响到公司的当期损益，借款费用的费用化处理不当将产生不利影响。

如果借款费用过多的费用化，计入当期的费用就会无缘无故增多，那样企业的利润就会减少，那样企业向国家交的税就会减少，不利于国家的税收增加，企业利润的减少也会给员工带来损失。

借款费用的不同处理是企业操纵利润的方法之一，企业操纵将不利于企业和整个市场经济的发展。

三、借款费用的会计处理方法之二：

资本化

借款费用的资本化要比费用化复杂得多，首先要知道哪些是符合资本化的资产以及资本化的开始、暂停和停止的时点。

河南济源钢铁（集团）有限公司的李东林在《一般借款费用资本化的确认标准和计量方法》中对符合资本化的资产和借款费用资本化条件行进了探究以及对借款费用的资本化处理进行了举例说明。

3.1借款费用资本化的确认原则

他认为符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

建造合同成本、确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。

符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等，这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。

其中，“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必要的时间，通常为1年以上（含1年）。

【例2】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为15天：

B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零3个月。

为生产存货而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予以资本化，但本例中，由于A产品的生产时间较短，不符合需要经过相当长时间的生产才能达到预定可使用状态的资产，因此，为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。

反之，B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，符合资本化的条件，有关借款费用可以资本化，计入B产品的成本中。

3.2借款费用资本化的开始、暂停和停止资本化时点的确认

李东林在《一般借款费用资本化的确认标准和计量方法》中同时对允许借款费用资本化的三个时点进行了说明，包括开始资本化、暂停资本化和停止资本化。

李东林在《一般借款费用资本化的确认标准和计量方法》中认为开始资本化即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

（一）“资产支出已经发生”的界定

“资产支出已经发生”，是指企业已经发生了支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式所发生的支出。

其中：

1.支付现金，是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。

2.转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

3.承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。

企业以赊购方式购买这些物资所产生的债务可能带息，也可能不带息。

如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。

企业只有等到实际偿付债务，发生了资源流出时，才能将其作为资产支出。

如果企业赊购物资承担的是带息债务，则企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的

（二）“借款费用已经发生”的界定

“借款费用已经发生”，是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的借款费用。

（三）“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”的界定

“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，例如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。

它不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。

企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。

李东林在《一般借款费用资本化的确认标准和计量方法》中认为符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。

在实务中，企业应当遵循“实质重于形式”等原则来判断借款费用暂停资本化的时间，如果相关资产购建或者生产的中断时间较长而且满足其他规定条件的，相关借款费用应当暂停资本化。

非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。

非正常中断与正常中断显著不同。

正常中断通常仅限于因购建或者生产合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事可预见的不可抗力因素导致的中断。

比如，某些工程建造到一定阶段必须暂下来进行质量或者安全检查，检査通过后才可继续下一阶段的建造工作，这中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。

某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。

李东林在《一般借款费用资本化的确认标准和计量方法》中认为购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：

（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

（二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

所购建或者生产的资产如果分别建造、分别完工的，企业应当区别情况界定借款费用停止资本化的时点。

所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。

如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。

3.3借款费用资本化金额的确定

3.3.1借款利息资本化金额的确定

借款费用资本化金额的确定要比费用化复杂得多，李东林在《一般借款费用资本化的确认标准和计量方法》中认为在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销，下同）资本化金额，应当按照下列规定确定：

1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

资本化率应当相据一般借款加权平均利率计算确定。

3.每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

企业在确定每期利息资本化金额时，应当首先判断符合资本化条件的资产在购建或者生产过程所占用的资金来源，如果所占用的资金是专门借款资金则应当在资本化期间内，根据每期实际发生的专门借款利息费用，确定应予资本化的金额。

在企业将闲置的专门借款资金存入银行取得利息收入或者进行暂时性投资获取投资收益的情况下，企业还应当将这些相关的利息收入或者投资收益从资本化金额中扣除，以如实反映符合资本化条件的资产的实际成本。

【例15】ABC公司于20×7年1月1日正式动工兴建一幢办公楼工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程进度款。

公司为建造办公楼于20×7年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为6%。

另外在20×7年7月1日又专门借款4000万元，借款期限为5年；年利率为7%。

借款利息按年支付。

闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。

办公楼于20×8年6月30日完工，达到预定可使用状态。

公司为建造该办公楼的支出金额如表17-1所示。

表1单位：

万元

日期

每期资产支出金额

累计资产支出金额

闲置借款资金周于短期投资金额

20×7年1月1日

1500

1500

500

20×7年7月1日

2500

4000

2000

20×8年1月1日

1500

5500

500

总计

5500

―

3000

由于ABC公司使用了专门借款建造办公楼，而且办公楼建造支出没有超过专门借款金额，因此公司20×7年、20×8年为建造办公楼应予资本化的利息金额计算如下：

（1）确定借款费用资本化期间为20×7年1月1日至20×8年6月30日。

（2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：

20×7年专门借款发生的利息金额=2000×6%+4000×7%×6/12=260（万元）

20×8年1月1日一6月30日

专门借款发生的利息金额=2000×6%×6/12+4000×7%×6/12=200（万元）

（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：

20×7年短期投资收益=500×0.5%×6+2000×0.5%×6=75（万元）

20×8年1月1日—6月30日短期投资收益=500×0.5%×6=15（万元）

（4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实示发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金顼确定，因此：

公司20×7年的利息资本化金额=260-75=185（万元）

公司20×8年的利息资本化金额=200-15=185（万元）

有关账务处理如下：

20×7年12月31日：

借：

在建工程1850000

应收利息（或银行存款）750000

贷：

应付利息2600000

20×8年6月30日：

借：

在建工程1850000

应收利息（或银行存款）150000

贷：

应付利息2000000

企业在购建或者生产符合资本化条件的资产时，如果专门借款资金不足，占用了一般借款资金的，或者企业为购建或者生产符合资本化条件的资产并没有借入专门借款，而占用的都是一般借款资金，则企业应当根据为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

如果符合资本化条件的资产的购建或者生产没有借入专门借款，则应以累计资产支出加权平均数为基础计算所占用的一般借款利息资本化金额。

即企业占用一般借款资金购建或者生产符合资本化条件的资产时，一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩。

对于一般借款由于其在用途上的非专用性、占用形态上的多样性、决定了确认符合资本化条件的资产建造或生产过程中是否占用一般借款、如何计量占用一般借款的数量和资本化的一般借款费用金额是比较困难的。

从会计准则的要求上讲，为购建或生产符合资本化条件的资产占用了一般借款，其相应的借款费用才可能够资本化。

显然资产建造过程中是否占用一般借款是是否将一般借款费用资本化的质的问题而确定占用一般借款的数量和相应的资本化率是对一般借款费用资本化的量的规定性问题，那么如何确认符合资本化条件资产在建造或生产过程中是否占用了一般借款以及如果在资产建造或生产过程中占用了一般借款又如何对占用的一般借款数额和相应的予以资本化的一般借款费用数额进行计量就成了一般借款费用资本化的关键。

在企业会计准则中并未明确规定一般借款在符合资本化条件的资产建造或生产过程中被占用的确认标准，只是规定为建造或生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用的一般借款的资本化率计算确定一般借款应予以资本化的利息金额，显然企业会计准则只规定了在事实上已经占用了一般借款的前提下一般借款费用资本化的计量问题并未规定判断是否占用了一般借款的标准而符合资本化条件的资产建造或生产过程中是否占用一般借款是一般借款费用能否资本化的前提，因此要判断一般借款费用是否予以资本化就必须首先确认在资产建造或生产过程中是否占用了一般借款。

笔者认为确定符合资本化条件的资产建造或生产过程中一般借款是否被占用至少应考虑以下几个方面的问题。

首先、符合资本化条件的资产建造支出超过专门借款的数额不是判断是否存在占用一般借款的标准。

会计准则明确规定的是在建造或生产符合资本化条件资产过程中占用了一般借款应将其相应的利息予以资本化，显然一般借款占用是利息资本化的前提条件，符合资本化条件的资产建造或生产中的资产支出超过专门借款只是一般借款可能被占用的外在形式表现但并不必然导致占用了一般借款的结果，因为符合资本条件的资产建造或生产的资产支出超过专门借款可能是由于占用了一般借款也完全可能是由于占用企业其他来源渠道的资金，如果把存在资产建造支出超过专门借款情况就认定为是占用了一般借款很可能会犯逻辑推理错误。

这里很容易举出相应的反证，如果企业除专门借款之外不存在一般借款，那么符合资本化条件的资产建造支出超过专门借款部分所占用的资金是企业自有资金而非一般借款根本不可能涉及到一般借款占用问题。

其次在企业存在一般借款时如果符合资本化条件的资产建造或生产支出的资产超过专门借款，则应认为其超出专门借款的部分全部或部分占用了一般借款，如果存在相反的